Динамический учет и динамический баланс

Если статические балансы формируются только на основе моментальных показателей, выведенных на определенную дату, то динамические балансы отражают данные об имуществе и источниках его образования еще и в движении – в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Так принято различать статический и динамический балансы. При этом в качестве примеров динамического баланса часто приводится шахматный оборотный баланс или оборотная ведомость. Вместе с тем, следует принимать во внимание, что представлять динамический баланс исключительно как оборотный свойственно лишь бухгалтерам, практикующим в нашей стране. На самом деле динамический баланс может быть составлен и без оборотов, а на основании сальдо счетов доходов и расходов, если эти счета не закрывать до составления т. н. пробного баланса.

Но бухгалтерский баланс, как уже было сказано, – это еще не все балансовое учение. Балансовая теория рассматривает динамику и статику гораздо шире и глубже. В том числе и в контексте изучения бухгалтерского баланса.

Баланс оборотов, представленный как динамический баланс, хотя и имеет основания называться таковым, но все же оборотный баланс не отражает всей полноты динамики происходящих финансовых и хозяйственных процессов. Для этого нужно взять обычный сальдовый баланс (который внешне может ничем не отличаться от статического) и посмотреть на него глазами аналитика, исследующего движение капитала предприятия, а не его финансово-имущественное состояние. Проще говоря, анализировать баланс не вертикально, а горизонтально.

Бухгалтерский баланс динамический представляет собой системную модель, обобщенно отражающую кругооборот средств предприятия, а также финансовые отношения, возникающие в процессе такого кругооборота.

Бухгалтерский учет динамический – система учета, задачей которого является контроль за экономическими процессами, происходящими в деятельности предприятия.

Под динамической теорией Н. Д. Кондратьев, понимал «ту теорию, которая изучает экономические явления в процессе их изменения во времени».¹

Динамическая теория балансоведения (основоположник - Эйген Шмаленбах) первоочередной своей задачей ставит определение точного и сравнимого финансового результата, в чем видит главную цель бухгалтерского баланса. Эта теория отвергает способ определения финансового результата, при котором просто на основании данных инвентаризации сравнивается показатель чистого имущества на конец отчетного периода с аналогичным показателем на начало периода.

Сторонниками динамической теории также отвергается оценка имущества по рыночной стоимости. Что касается «минимальной» оценки, т. е. такой, которая не превышает первоначальную стоимость, то здесь мнения различных сторонников динамической теории расходятся. Так, если сам Эйген Шмаленбах допускал принцип минимальной оценки запасов, объясняя это принципом сравнимости результатов и принципом осторожности, то современные французские теоретики решительно отвергают метод минимальной оценки запасов, считая, что «включение потенциальных потерь и исключение потенциальной прибыли напоследовательно и мешает рациональному измерению результата».² Кстати, французы считают родоначальником динамического учета (еще не теории) своего земляка Жака Савари.

Интересен взгляд Эйгена Шмаленбаха на активы и пассивы баланса. Приведем здесь его постатейную трактовку баланса, показанную немецким экономистом, профессором кафедры экономики Мюнстерского университета Йоргом Бетге:

• Издержки, которые еще не являются расходами:
• приобретенные основные средства, подлежащие амортизации;
• затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а также расходы на подготовку и освоение производства, которые впоследствии принесут доходы;
• неиспользованные материалы и прочие запасы;
• авансовые платежи на расходы будущих лет.
• Затраты, которые еще не являются поступлениями:
• выданные ссуды;
• ценные бумаги, паи, купленные с целью инвестиций;
• не подлежащие амортизации основные средства.
• Доходы, которые еще не являются расходами:
• незавершенная продукция;
• основные средства собственного производства.
• Доходы, которые еще не стали поступлениями:
• готовая продукция;
• дебиторская задолженность.
• В качестве пассивов помимо собственного капитала в балансе отражаются следующие статьи:
• Расходы, которые еще не являются издержками:
• обязательства по отношению к поставщикам и кредиторам;
• налоги и проценты к уплате;
• резервы риска (например, под гарантийные обязательства), резервы под незавершенный ремонт;
• Поступления, которые еще не являются издержками:
• полученные ссуды;
• Расходы, которые еще не являются доходами:
• резервы под незавершенный ремонт, который проводится своими силами;
• Поступления, которые еще не являются доходами:
• авансовые платежи клиентов;
• полученные арендные авансовые платежи».³

При всем уважении к «отцу» динамической балансовой теории трудно воздержаться, чтобы не заметить: да-а, намудрил г-н Шмаленбах! Утомительно разбираться, почему одни активы – это доходы, а другие – расходы, равно как и с тем, почему одновременно расходами и доходами являются обязательства. Кроме того, недостатком данной классификации является то, что в группу активов не входят ликвидные средства (если уж придерживаться такой трактовки статей баланса, то деньги – это что, «доходы» или «расходы»?), а группа пассивов представлена только обязательствами (а собственный капитал – что это с точки зрения классификации статей баланса по Шмаленбаху?).

С другой стороны, несмотря на кажущуюся «мудреность», данная классификация выглядит слишком упрощенной, ибо в ней прослеживается поверхностное понимание некоторых учетных категорий. Не будем анализировать все статьи, возьмем лишь, к примеру, т. н. «Доходы, которые еще не являются расходами». К ним Э. Шмаленбах относит незавершенную продукцию и основные средства собственного производства. Можно, конечно, понять, почему автор динамической балансовой теории отнес эти статьи к предстоящим расходам. Ведь чтобы незавершенную продукцию превратить в продукцию готовую, ее надо израсходовать (вложить в эту продукцию), а основные средства, конечно же, постепенно износятся, т. е. израсходуются. Но почему незавершенная продукция – доход? Она же не появляется из ничего, ее изготавливают из материалов (на приобретение которых, кстати, предприятие когда-то потратилось) силами и умением работников, на оплату труда которых предприятие также вынуждено тратиться. А еще на эту, пусть еще незавершенную, продукцию перешла часть стоимости производственного оборудования, за приобретение которого предприятие также платит деньги, как и на приобретение любых других активов. Отсюда вывод: незавершенная продукция, если только она не обошлась предприятию даром (что абсолютно исключается на практике), никак не может считаться «доходом», даже таким, который «еще не является расходом».

И вот что еще интересно: Э. Шмаленбах основные средства, приобретенные на стороне, считает «издержками, которые еще не являются расходами», а основные средства собственного изготовления – «доходами, которые еще не являются расходами». Хотелось бы спросить, какая разница, заплатило предприятие за приобретение основных средств тому, от кого они поступили в готовом виде, или тому, кто поставил для их изготовления необходимые материальные средства, а также тому, кто своими силами и умением создал из них целостный, готовый к эксплуатации объект? Ведь и в том, и в другом случае предприятие вкладывает капитал, иначе говоря, направляет денежные средства на капитальные вложения.

Справедливости ради, можно было бы согласиться с последним пунктом классификации. А именно, что авансы полученные – это «поступления, которые еще не являются доходами». Хотя, и здесь не все гладко. Во-первых, «поступления», как вполне материальная субстанция, является категорией активной, и поэтому рассуждать о «поступлениях» в контексте рассмотрения пассивных статей некорректно. Все поступления (в какой бы то ни было форме) фиксируются в активе, в пассиве же отражаются обязательства, возникающие в связи с этими поступлениями. Такими обязательствами и являются полученные авансы, отражаемые в пассиве, а поступления – это денежные средства (материальное воплощение аванса), отраженные по такому случаю в активе. Во-вторых, вызывает недоумение разделение авансовых платежей на: полученные от контрагентов⁴ и полученные от арендаторов. Может, Э. Шмаленбах видел между этими авансами принципиальную разницу, но, к сожалению, д-р Й. Бетге не дал понять, какую именно.

В целом классификация балансовых статей Э. Шмаленбаха в интерпретации Й. Бетге выглядит неубедительно. Остается полагать, что сам разработчик динамической балансовой теории высказывал свои соображения более внятно. И, судя по его научному наследию, есть много причин в этом не сомневаться. Книга Э. Шмаленбаха «Динамический баланс» известна бухгалтерам всего мира.⁵

Несмотря на то, что Э. Шмаленбах первоочередной задачей учета ставил точность исчисления финансового результата, он никогда не отрицал, что полученный за тот или иной период финансовый результат всегда условен и зависит от выбранных методов его определения. Он утверждал при этом, что точный финансовый результат может быть определен только за все время существования предприятия (по-видимому, исходя из условий и методов учета, практиковавшихся в средневековой торговле⁶). Поэтому финансовый результат каждого отчетного периода, согласно Шмаленбаху, должен быть сравнимым, что приближает его к достоверности, хотя и не делает таковым. Это был решающий вклад ученого в дальнейшее развитие теории и практики учета, т. к. известный каждому бухгалтеру принцип соответствия доходов понесенным расходам возник как раз из концепции сравнимости, выдвинутой Э. Шмаленбахом.

Динамическая трактовка баланса господствовала, пока считалось, что цена акции зависит от рентабельности предприятия, т. е. когда потенциальный инвестор как бы оглядываясь назад, интересовался тем, какую прибыль уже принес вложенный капитал. Но затем, когда цену акции стали выводить не из реальной прибыли, а из потенциала имеющихся у предприятия активов, традиционная динамическая трактовка баланса и учета уступила место статической их трактовке.

Авторский пример активов, обязательств и капитала.