Основные учетные парадигмы

  1. Униграфическая бухгалтерия.
  2. Диграфическая бухгалтерия.
  3. Камеральная бухгалтерия.

История любой науки – это сосуществование и смена ее парадигм. Три учетные парадигмы – униграфическая, диграфическая и камеральная, веками сосуществовали рядом и на протяжении многих столетий поочередно владели умами представителей счетной профессии. Самое удивительное, что, несмотря на последовательное (как предполагается) их возникновение, ни одна из них не утратила своей актуальности и в наше время.

Почти не требует доказательств утверждение о том, что применение двойной записи в целях учета разнородного по количественным характеристикам имущества стало возможным только после изобретения единого стоимостного измерителя (после, но не одновременно). В современном понимании таким стоимостным измерителем, всеобщим учетным эквивалентом являются деньги. Другой вопрос, что именно, какая вещь выступала в качестве денег в разные исторические времена. Потому что, вероятнее всего, такая революция в учете обязана появлению денег, представленных в виде металлических монет. И совсем другой вопрос: сами деньги, или определенного рода отношения между людьми (или даже отношения между человеком и его делом)1 стали катализатором совершенствования учета, но то, что без единого стоимостного измерителя балансовый учет немыслим, это бесспорно.

Можно согласиться, что во времена, когда существовал только натуральный измеритель, простейший коммерческий учет имущества и результатов его использования все же был возможен. Разумеется, при условии, что результат представляется приростом/убылью имущества в натуральных единицах после очередного пересчета (инвентаризации) имеющихся в наличии единиц. Но все же это еще не было учетом доходов и расходов. Понятия «доходы» и «расходы» не могли появиться при отсутствии денежного измерителя, хотя и вполне могли (и в наше время, как мы знаем, могут) существовать без двойной записи. Равно как без двойной записи, но при наличии денежного измерителя можно определить и результат, выражаемый не приростом богатства в натуральных единицах, а такой косвенной категорией как прибыль.

Денежные монеты, как позволяют предполагать историки, впервые появились в Древней Греции, в VII веке до н. э. Там же появились и первые банки – трапезы. Говорят, все начиналось со столов (трапез), за которыми сидели рабы-менялы,2 выполняющие работу по обмену денег для заезжих купцов.

Есть свидетельства о довольно развитой системе древнегреческого банковского учета, в частности безналичного учета денег, учета выдачи кредитов под проценты и учета расчетов банка с клиентами и между клиентами (перевод средств клиентов по их поручениям – «диаграфе»). Записи на каждом счете обозначались как учет доходов и расходов по данному счету. Счета клиентов с позиций банка назывались «рацио». Если они пополнялись, это называлось доходом (по-современному, это кредитовая сторона клиентского счета), если деньги на счетах убывали – расходом (по-современному, это дебетовая сторона такого счета).

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. На счетах «рацио» термины приход и расход были заменены терминами дебет («он должен») и кредит («он имеет»). Это изменение оказалось решающим и дало новый импульс развитию бухгалтерии. Клиенты и банки, в зависимости от ситуации, стали выступать кредиторами (верителями) и дебиторами (должниками). Деньги как объект учета слились с контокоррентом, и на фоне этих изменений приходно-расходная бухгалтерия уже не выглядела профессиональной. Кроме того, римляне сделали бухгалтерию юридически достоверной. Римская империя пала, но традиции римской бухгалтерии перешли в средневековую Италию.

Таким образом, по одной из версий, которой придерживаются исследователи истории бухгалтерского учета, и с которой автор данной работы охотно соглашается, ведение учета в двойном аспекте стало возможным с возникновением кредитных отношений.3 Другой вопрос, – как давно возникли такие отношения. Очевидно, что задолго до изобретения единого стоимостного измерителя. Так, индийцы, кроме того, что они дали миру цифры, называемые сейчас «арабскими», ввели понятие нуля, они еще ввели понятие отрицательного числа для обозначения долгов. А это, можно сказать, уже бухгалтерия.

Справка. Самое раннее использование отрицательных чисел историки находят у Брахмагупты (ок. 598 – 665г.г.), в частности, в его стихотворном сочинении «Открытие вселенной» (Брахма-спхута-сиддханта), состоящем из 25 глав, две из которых посвящены математике, остальные 23 – астрономии. Этот труд Брахмагупты попал в Европу через арабов, территория которых в VII – VIII в.в. простиралась от берегов Атлантики до Индии и Китая (Арабский халифат). Труды Брахмагупты были взяты арабским математиком аль-Хорезми в качестве основы для написания книги «Аль-джебр ва-л-мукабала» (Восполнение и противостояние), название которой дало название современной алгебре. Восполнение и противостояние... Почему бы не поискать в алгебре корни счетоводческого понятия двойная запись или даже баланс? Ведь это уже потом словом баланс стали обозначать весы, но этимологические корни этого слова в справедливости.

Итак, для обособленного отражения какой-либо одной операции с одним видом ценностей в двойном аспекте достаточно и натурального измерителя, в которых принято измерять данный вид ценностей (плюс – получил, минус – отдал; или: минус – задолжал, плюс – отдал долг), но для отражения операций с разнородными ценностями необходим единый стоимостной измеритель. Но, все же, даже этого еще было недостаточно для составления бухгалтерского баланса как итогового отчета. Для составления единого баланса по всем группам ценностей, принадлежащих одному лицу (группе лиц), нужно было придумать счет собственника под названием «Капитал».

Именно с появлением такого особенного счета как счет капитала, возникла диграфическая бухгалтерия, ставшая впоследствии самой распространенной учетной парадигмой, на смену которой вплоть до сегодняшнего дня так и не пришла новая. Ей предшествовали униграфическая и камеральная. Точнее, камеральная бухгалтерия, возникнув из потребностей учета денежных монет, родилась в недрах униграфической, успешно перешла в диграфическую и, похоже, не собирается сдавать позиции и в XXI веке. Начиная с XIV – XV в.в., и до настоящего времени все три учетные парадигмы продолжают сосуществовать параллельно.

1. Униграфическая бухгалтерия

По мнению Я. В. Соколова, униграфическая бухгалтерия в своем развитии прошла пять этапов:

  1. инвентарный учет
  2. объект учета – контокоррент (учет расчетов)
  3. объект учета – деньги
  4. слияние учета денег с контокоррентом
  5. поглощение денежным учетом и контокоррентом учета инвентаря

Последний этап (п.5) означает полный, охватывающий все имущество и долги, униграфический учет, который и формирует униграфическую парадигму.4

Униграфическая бухгалтерия – это простая инвентарная система, которая без помощи двойной записи информационно воспроизводит факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникают.

При этом приходно-расходный учет денег, поскольку он существовал сам по себе (т. е. так же отдельно от учета всего остального имущества, как учет одного вида имущества был отделен от учета другого вида), получил название камерального. Этот простой камеральный учет впоследствии, когда униграфический учет после дополнения его новыми элементами перерос в диграфический, получил значительное развитие; но о том, каким он стал в наши дни, будет рассмотрено ниже. В наши дни униграфический учет в чистом виде используется лишь в целях статистических наблюдений. Не случайно А. П. Рудановский (1863 – 1934) считал униграфический учет инструментом статистики, а не бухгалтерии.

В униграфической бухгалтерии отсутствуют результатные счета и счета капитала, а, значит, учетчик оперирует еще не финансовыми, а только потребительскими категориями. Метод униграфического учета – регистрация и инвентаризация. Она лишь констатирует факты хозяйственной деятельности, но не отслеживает процессы и не выявляет причины происходящих изменений. Я. В. Соколов называет униграфический учет «наивным натурализмом».

Термин униграфическая запись ввел в теорию учета представитель французской бухгалтерской мысли Адольф Гильбо (1819 – 1895). Ему же принадлежит идея назвать двойную запись диграфической.

Далее поэтапное переложение всех счетов на диграфическую основу с трансформацией всех натуральных измерителей в единый денежный получило название контабилизации.

2. Диграфическая бухгалтерия

Предполагается, что диграфическая бухгалтерия стала возможной только с введением в учет счета собственника – «Капитал». То есть, тогда, когда выяснилось, что униграфический учет, хотя и охватывает все имущество и долги собственника, но все же для полноты отражения фактов и процессов (а не только констатации наличия тех или иных средств) требуется дополнительный набор определенных искусственных понятий: прибыль, убытки, капитал и проч. Таким образом, можно сделать вывод, что диграфизм в учете – это обогащенный искусственными понятиями униграфизм.

Хотя, следует отметить, с этой версией не все согласны. Например, как пишет Я. В. Соколов: «Шер считал, что униграфический учет – это сокращенный диграфический. Он думал так, ибо смотрел из настоящего в прошлое, а его оппоненты смотрели из прошлого в настоящее».5

Диграфическая бухгалтерия – это стоимостная система учета, основанная на методе, позволяющем записывать факты и явления хозяйственной жизни в двойном аспекте, затрагивающем противоположные стороны как минимум двух счетов.

На протяжении многих веков, когда диграфическая бухгалтерия росла и совершенствовалась, завоевывая все большее признание, параллельно совершенствовался и камеральный учет.

3. Камеральная бухгалтерия

Камеральная (буквально: комнатная, кабинетная6 ) бухгалтерия начиналась с учета денежных монет, поступление которых рассматривалось как доход, а выбытие (из кармана) – как расход. Затем, с появлением безналичных расчетов, камеральная бухгалтерия охватила денежные средства всех форм. По существу это был униграфический учет денежных средств. Такой учет и в наше время ведется в личных хозяйствах, где хотят контролировать семейный бюджет.

Профессор кафедры бухгалтерского учета одного из парижских университетов Жак Ришар (р. 1944) в одной из своих книг7 наводит три ярких исторических примера камерального учета:

  1. Купеческий учет в Венеции существовал во времена активного ведения морской торговли, когда предприятие часто открывалось не для «бесконечной деятельности», а для совершения одного торгового рейса, по окончании которого купцы подсчитывали всю выручку от продажи привезенного груза и продажи уже не нужного судна и инвентаря. Вырученная сумма сравнивалась с суммой расходов, в которую вошли: расходы на приобретение судна, расходы на закупку товара, а также все сопутствующие расходы, понесенные во время морского похода. Так выводилась прибыль от данного предприятия. Рациональность такой бухгалтерии вполне очевидна, как очевидно и отсутствие всякой необходимости составлять отчет, привязанный к определенной дате. Отчет самим себе купцы составляли на дату окончания такого предприятия.8 И, самое главное, – нет никакой необходимости в определении промежуточных результатов. Ибо все, что выручили от предприятия, минус все, что на него затратили, и есть результат.
  2. «Семейный» учет в древнем Риме, начало которого отсчитывалось не от рождения владельца имущества, а от его смерти. Каждый очередной наследник, получив от умершего предшественника имущество, оценивал его в денежном выражении и сравнивал с суммой оценки, которую дал в свое время покойный, когда получал имущество от предыдущего завещателя. Полученная разница и была результатом (прибылью/убытком) – своеобразным итогом жизни, в течение которой имущество прирастало или убывало. Здесь Ж. Ришар сравнивает жизнь человека с путешествием. Понятно: и в том, и в другом случае итоги подводятся в конце пути.
  3. Учет финансовых откупщиков, которые вносили в бюджет округа всю сумму налогов в начале каждого «налогового периода», а затем выполняли работу по их взиманию с налогоплательщиков от имени «короля», но уже на свой счет. По окончании периода налоговый откупщик подсчитывал результат своей деятельности, т. к. в сумму собираемых налогов изначально была заложена его личная финансовая выгода. В этом случае Ж. Ришар отмечает введение в учет нового понятия – отчетный период, т. к. исполнение бюджета – это операция, ограниченная определенным сроком.

Камеральный учет в современном, профессиональном его понимании, уже не ограничивается простым учетом «звонкой монеты». Он охватывает все материальное и нематериальное имущество, а также долги, требования и капитал. То есть, униграфический камеральный учет, освоив метод двойной записи, стал диграфическим камеральным учетом. И все же центральное место в камеральном учете по-прежнему занимает Cash.

Примером современного диграфического камерального учета может служить бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях и общественных организациях, деятельность которых не направлена на получение прибыли. В наше время камеральный учет получил новое название, даже два: сметный учет или бюджетный учет.

Таким образом, старая камеральная бухгалтерия стала новой камеральной. Впрочем, на этом трансформация камерального учета не закончилась. Начиная с середины XIX в., разрабатывается концепция, которая у ее автора Фридриха Гюгли (1833 – 1902) получила название константной бухгалтерии. Вот как Я. В. Соколов описывает ее сущность: ... «заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют нормативы, а счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов».9

Камеральная бухгалтерия оказалась очень жизнеспособной и, кроме существования ее как таковой в современном учете, проявилась также в отчетности, вызвав к жизни отчет о движении денежных средств. Однако Ж. Ришар замечает: «возникновение таблиц денежных потоков не может считаться свидетельством возрождения камеральной бухгалтерии, но, напротив, может выступать признаком способности патримональной бухгалтерии существенно расширить свой объект, включая в него и тот участок, который традиционно был закреплен за камеральной бухгалтерией».10 К этой мысли нельзя не прислушаться.

Здесь следует пояснить значение термина «патримональная бухгалтерия», поскольку до сих пор он не был упомянут. Под патримональной бухгалтерией Ж. Ришар в данном контексте понимает любую систему учета, основанную на методе двойной записи, под камеральной – простую (не двойную) систему. Это упрощенная трактовка учетных парадигм. На методе двойной записи может базироваться и камеральная, и патримональная бухгалтерия. Равно как и простой метод годится как для камеральной, так и для патримональной бухгалтерии. Патримональная бухгалтерия – это система, охватывающая все ресурсы, права и долги предприятия. Это бухгалтерия, в которой подразумевается подчиненность всех элементов некоему единству. При этом неважно, каким методом она ведется – простым или двойным. Единственное, что требуется от учета, чтобы называться патримональным, – это единый стоимостной измеритель. Что касается камеральной бухгалтерии, то и она, как известно, уже давно не ограничивается учетом денежных средств, с которого начиналась. Камеральный учет давно вобрал в себя все остальные элементы и вооружился методом двойной записи, чтобы вместе подчиниться тому же единству – балансу. Однако учет денежных потоков в камеральной бухгалтерии, в отличие от патримональной, по-прежнему занимает главенствующее место.

Осталось сформулировать определение камеральной бухгалтерии:

Камеральная бухгалтерия - это замкнутая система учета денежных доходов и расходов, как правило, ограниченная рамками выделенного бюджета.

Итак, все три учетных парадигмы представляют учет, который завершается (или может завершиться при желании) балансом. После того, как они были четко осознанны, стала формироваться балансовая теория.

1 В качестве примера таких отношений между людьми можно назвать правовые отношения, без которых невозможны кредитные отношения; что касается отношений между человеком и его делом (предприятием), то именно они вызвали «к жизни» счет капитала.

2 Свободные граждане считали для себя недостойным, заниматься коммерцией, предпочитая занятия науками и искусством.

3 В частности, этот взгляд отстаивал А.П.Рудановский.

4 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.64.

5 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.65, в сноске.

6 А в переносном смысле – ограниченная.

7 Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика., М., «Финансы и статистика», 2000г.

8 Здесь раскрывается немного подзабытый изначальный смысл слова предприятие – от слова предпринять, т. е. приложить некоторые усилия ради извлечения разовой выгоды.

9 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.209.

10 Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика., М., «Финансы и статистика», 2000г., стр.39.

методология бухгалтерского учета