Мировые бухгалтерские школы, их представители и предшественники

  1. Итальянская классическая школа счетоводства.
  2. Французская школа счетоводства.
  3. Амстердамская школа счетоводства.
  4. Немецкая школа счетоводства.
  5. Русская школа счетоводства.
  6. Англо-американская школа счетоводства.

Итальянская классическая школа счетоводства

Объединила в себе три учетных школы: ломбардскую, тосканскую и венецианскую. Характеризуется преобладанием юридических аспектов в учете.

Итог пятивековым достижениям классической итальянской школы подвел Джино Дзаппа (1879 – 1960), который рассматривал баланс как следствие отчета о прибылях и убытках (именно этому отчету Д. Дзаппа придавал решающее значение). Примечательно, что именно итальянец Д. Дзаппа впервые сформулировал определение активов не как средств предприятия, а как ресурсов, предназначенных для получения прибыли (экономической выгоды).

Ломбардская школа счетоводства

Связывается с именем Франческо Виллы (1801 – 1884), объединившего юридические и экономические цели учета и рассматривавшего учет с точки зрения административного права. По мнению Ф.Виллы, бухгалтерский учет является комплексной экономико-правовой дисциплиной, при этом объектом учета являются не правовые отношения, а денежно-материальные ценности, в связи с которыми возникают эти отношения. Так осуществился переход от отождествления учета с лицом к учету для лица, т. е. от персонификации к персонализации счетов. В каком-то смысле ломбардская школа объединяла две других классических итальянских школы: тосканскую, представители которой рассматривали учет как средство управления людьми, и венецианскую, представители которой рассматривали учет как средство управления ресурсами.

Одним из предшественников ломбардской школы можно назвать Бастиано Вентури – представителя итальянской учетной мысли ХVII в., в свое время давшего трактовку учета как отрасли административного права.

Тосканская школа счетоводства

Ее основателем считается Франческо Марчи (1822 – 1871) – убежденный сторонник персонализации счетов, развивавший юридическое направление в учете. Впоследствии главой тосканской школы стал Джузеппе Чербони (1827 – 1917) – создатель логисмографии. Чербони был первым, кто применил к бухгалтерии такие понятия как анализ и синтез.1

Крупнейшими представителями тосканской школы стали: Джузеппе Росси (1845 – 1921), Д. Масса (1850 – 1918) Винченцо Джитти (1856 – 1945) Клитофонте Беллини (1852 – 1935).

Венецианская школа счетоводства

Главой венецианской школы был Фабио Беста (1845 – 1923), считавший, что учет, как средство хозяйственного контроля, изучает движение ценностей, которое в свою очередь связано с действиями людей по управлению и контролю. Последователями Ф. Бесты были В. Альфиери (1863 – 1930) и К. Гидилья (1870 – 1913), развивавшие идеи учета сметы как средства предвидения. Венецианской школе принадлежит также разработка теории фонда – концепции, согласно которой объектом учета выступают не сами ценности как таковые, а их стоимость.

Французская школа счетоводства

Подобно итальянской, считается классической школой. Влияние французской мысли на европейский учет стало сказываться уже во второй половине XVII века, когда Франция стала по настоящему могущественной державой. Крупнейшими представителями этого периода развития мирового счетоводства были: Жак Савари (1622 – 1690), Матье де ла Порт (1685),2 Бертран Франсуа Баррем (1721), Самуэль Рикар (1709) и ряд других предшественников французской школы, внесших, в частности, существенный вклад в становление теории учета, его дидактики, а также в разработку различных форм счетоводства, состава и структуры учетных регистров.

Представители французской школы: Жан Густав Курсель-Сенель (1813 – 1892), Р. П. Коффи (1833), Жан-Батист Дюмарше (1874 – 1946), а также Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо (1819 – 1895) – основатели экономического направления во французском и мировом счетоводстве.

Французская школа счетоводства положила начало экономическому направлению в бухгалтерской науке. Надо сказать, именно в экономическое направление учета уходит своими корнями динамическая теория балансоведения, подобно тому, как в юридическом направлении, начало которому положили итальянцы, мы находим начала статической теории.3

Амстердамская школа счетоводства

Выдающимся представителем амстердамской школы, ее главой, был Теодор Лимперг (1879 – 1961), на формирование взглядов которого значительно повлияла немецкая школа счетоводства.

Предшественники амстердамской школы:

  1. Ян Импин (1485 – 1540)
  2. Симон ван Стевин (1548 – 1620)
  3. С. Г. Кардинель (1578 – 1647)
  4. Генрих Ванинген (XVII в.)
  5. Якоб ван дер Шуер (XVII в.)
  6. В. ван Гезель и К. ван Гезель (XVII – XVIII в.в.)

В частности, математик Симон ва Стевин первым открыто провозгласил учет наукой и занялся изучением ее истории. А В. ван Гезель и К. ван Гезель заложили основы теории двух рядов счетов, которая впоследствии была положена австрийцем И. Ф. Шером в основу его балансовой теории (см. ниже).

Для представителей амстердамской школы, как и для ее предшественников характерна инвентарная трактовка баланса и отход от традиционной для итальянцев идеи персонификации счетов. Знаменита теория Лимперга, согласно которой учет активов, по мнению этого представителя, должен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам, а по восстановительной стоимости.

В целом амстердамская школа счетоводства, особенно ее предшественники, оказала существенное влияние на развитие немецкой школы. Можно сказать, голландцы сделали первый шаг к формализации учетной процедуры.

Немецкая школа счетоводства

Эту школу составили представители Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии. Принято различать «просто» немецкую (вторая половина ХIХ – начало ХХ в.в.) и новую немецкую (начало-середина ХХ в.в.) школы. Немецкая школа сформировалась на базе т. н. камеральной бухгалтерии.

У немецкой школы счетоводства также были свои предшественники. Многие из них научились искусству счетоводства у итальянцев. Среди них: Иоганн Готлиб (XVIв.), Вольфганг Швайкер (1549), Христоф Хагер (1654). В числе предшественников можно отметить также Фридриха Гельвига, описавшего в 1774 г. немецкую форму счетоводства.

Утверждается, что некоторый вклад в становление немецкого счетоводства внес выдающийся ученый-математик Г. В. Лейбниц (1646 – 1716), давший развернутое и четкое определение метода учета, и выведший правила экспертной оценки, ориентированной на рыночную стоимость.

Характерным для немецкой школы счетоводства было четкое разграничение учета на два обособленных цикла: торговое и производственное.4 При этом торговая бухгалтерия считалась ведущей, а производственная – подчиненной. Эйген Шмаленбах (1873 – 1955) целью торговой бухгалтерии считал контроль дебиторской и кредиторской задолженности, а производственной – внутрихозяйственные процессы. Причем последняя, по Шмаленбаху, должна подразделяться на четыре отдела: учет заработной платы, производственных запасов, себестоимости и результатов. Производственная бухгалтерия получила теоретическое обоснование в калькуляции, торговая – в балансоведении. Огромны заслуги Э. Шмаленбаха в создании динамической балансовой теории.

Зарождению балансоведения способствовала активная пропаганда баланса как основополагающей исходной концепции счетоводства, а также создание специальной отрасли права – балансового.

В области балансового права работали Герман Рем, выводивший балансовую оценку из ее целей, и Герман Вайт Симон – берлинский адвокат, сторонник субъективистского подхода к оценке баланса. «Целевая» оценка выводится из ответа на вопрос о решении предстоящих задач: идет ли речь о продаже предприятия, ликвидации, или его расширении. Субъективистский подход к оценке выводится из баланса как субстанции не независимой, а принадлежащей тому или иному субъекту. Поэтому, по мнению Симона, единственно то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить свое имущество и свои обязательства.

Основоположником балансоведения считается швейцарец Иоганн Фридрих Шер (1846 – 1924), придававший большое значение статике баланса, а не его динамике и считавший учет отраслью прикладной математики. Шер одним из первых ввел в учет анализ хозяйственной деятельности, начав и завершив переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. Основоположник процедурного направления в бухгалтерском учете, Иоганн Фридрих Шер, не искал в двойной записи никакого постороннего (мистического, философского) смысла, считая этот основополагающий учетный метод только техническим приемом. Статика начала преобладать над динамикой: оборотам Шер не придавал никакого значения, сводя все учетные процессы к выведению сальдо счетов. Корреспонденция счетов рассматривалась уже не как отражение определенных хозяйственных процессов, а только как взаимосвязь между частями баланса. Таким образом, из бухгалтерских проводок стало постепенно выхолащиваться их экономическое содержание. В «моду» стали входить т. н. смешанные проводки: одновременно несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов.

Кроме всего, Шер выдвинул учение о смешанных счетах, которое затем Фридрихом Гюгли (1833 – 1902), создателем «константной» бухгалтерии5, было подвергнуто резкой критике. По Шеру, смешанный счет – это счет, в котором число оценок больше одной. Под смешанными счетами Шер понимал инвентарные счета, на которых, кроме движения, отражались и результаты хозяйственных операций. Например, если дебетовую сторону счета Товары отражать в первоначальных ценах, а кредитовую – в продажных, то этот счет будет считаться смешанным, как отражающий и движение товаров и результаты.6

Шер очень убедительно излагал свои взгляды. Настолько, что многие бухгалтеры того времени полагали, что именно Шер сказал последнее слово в этой науке и развиваться дальше ей уже некуда. По этому поводу Я. В. Соколов пишет: «Оценивая роль Шера, мы можем сказать, что были люди умнее, образованнее, глубже, но не было влиятельнее; первая половина ХХ века – время Шера.»7

Другим видным представителем немецкой школы первой половины ХХ века был Альберт Кальмес, создатель промышленного учета, сформулировавший теорию калькуляции. Кальмес придавал огромное значение калькуляции, считая, что весь смысл бухгалтерии в исчислении себестоимости, что бухгалтерия и калькуляция относятся друг к другу как синтез и анализ, что бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, а калькуляция позволяет анализировать ее.8 Учет затрат и калькуляция стали неразрывными процессами. Эти идеи Кальмеса не утратили своей актуальности и в наши дни.

В целом для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса. Идея о статическом балансе и динамическом, по-видимому, возникла не случайно. В результате немецкая школа разделилась на приверженцев статической теории балансоведения и сторонников динамической теории.

Статическую теорию балансоведения развивали последователи идей И. Ф. Шера:

  1. Манфред Берлинер, рассматривавший каждый баланс как ликвидационный, и актив, в частности, как набор ценностей, подлежащих распределению согласно плану, приведенному в пассиве;
  2. Г. Бидерманн, описавший кругооборот капитала в графической и математической форме, и полагавший, что для отражения всех операций достаточно трех счетов высшего порядка: Капитал, Деньги, Ценности;
  3. Генрих Никлиш (1876 – 1943), объединивший концепции Шера и создавший общее учение о статическом балансе;
  4. Т. Хольцер, автор концепции «квантификационного» баланса;9
  5. Вальтер Ле Кутр, автор теории «тотального» баланса;10

Сторонники динамической балансовой теории:

  1. Эйген Шмаленбах (1873 – 1955) – создатель учения о динамическом балансе, рассматривавший актив как расходы, которые еще не стали доходами, а пассив – как доходы, которые еще не стали расходами;
  2. Э. Косиоль и Е Вальба – прямые последователи идей Шмаленбаха;
  3. В. Ригер, полагавший, что баланс должен рассматриваться только как финансовый документ и считавший неприемлемым отражение на балансе каких-либо ценностей, полученных безвозмездно; противник переоценок и отражения курсовых разниц.

Но среди теоретиков балансоведения были и сторонники компромиссного решения. Этот компромисс был назван органической балансовой теорией. Представители:

  1. Фриц Шмидт (1882 – 1950) – профессор экономики, проводивший аналогию между предприятием и живым организмом;
  2. Иосиф Буррий, выдвинувший концепцию статико-динамического баланса на базе учений Никлиша и Шмаленбаха;
  3. Г.Зоммерфельд, стремившийся синтезировать идеи Шмаленбаха с интерпретацией баланса, данной Бидерманном.

Одним из немногих представителей немецкой школы, кто считал, что в основе бухгалтерского учета лежит счет, а не баланс, был Эрих Вальбах. Среди других разработчиков учения о балансе выделяется В. Томс – создатель кинетической теории, заменивший термином кинетика два других термина: статика и динамика. Томс трактовал бухгалтерский учет как экономическую кинетику, изучал хозяйственные процессы (движение) в зависимости от причин, их вызывающих.

Немецкая школа формализовала учет, развивая его в процедурном направлении и пытаясь свести процедуру учета к заранее заданным схемам и формулам. Вместе с тем нельзя не отметить, что немецкая школа внесла значительный вклад в развитие науки о счетоводстве и балансе. Она положила начало экономическому и финансовому анализу, создала карточную форму счетоводства, распространила на счетоводство математические и статистические методы, упорядочила счета, что способствовало унификации учета и созданию плана счетов.

Русская школа счетоводства

Нет необходимости напоминать, какое влияние, в силу известных исторических причин, оказала на наш отечественный учет французская и немецкая бухгалтерские школы. Но из немецкой школы наши бухгалтеры заимствовали как раз не формальный подход, а зародившееся в Германии балансоведение – понимание баланса не как суммы счетов, а как интегрированную систему из счетов, образующуюся посредством проводок. Проводка же в этой системе, не только связывает счета, а, вопреки представлениям последователей Шера, воплощает в себе экономическое и юридическое содержание проводимой операции, а не просто констатирует изменение остатков на корреспондируемых друг к другу счетах. Экономическая направленность бухгалтерского учета заставляет бухгалтера сосредоточиться не только на учитываемых ценностях как таковых, а на их потоках – операциях с ценностями.

Итак, благодаря влиянию немецкой и французской школ, корни которых питались из староитальянского источника (а также благодаря отсутствию вплоть до 90-х г.г. прошедшего века американского влияния), в отечественной бухгалтерской школе сохранился процедурный, экономический и частично юридический аспекты учета.

Таким образом, в отечественной учетной традиции бухгалтерский учет принято рассматривать не только как систему сбора, обработки и передачи информации, но и как специальный язык для описания истории ведения дел. А история, как известно, регистрирует факты, а не только последствия, к которым привели те или иные события. В бухгалтерском учете регистрация фактов – это отражение операций, а остатки на счетах представляют собой следствие. Именно на операциях наши предшественники привыкли концентрировать свое внимание, справедливо полагая, что сальдо счетов само собой сформируется правильно, вследствие правильного отражения операций.

В отечественном балансоведении преобладала динамическая теория с элементами органической. Понимание статического баланса не получило большого распространения. Оборот – основа учета. Сальдо – начальная точка, из которой следует исходить проводя очередную запись, и конечная точка, являющаяся статистическим (или финансовым, если угодно) показателем бухгалтерского баланса.

Русская школа счетоводства начала формироваться в первой половине XIX века, под влиянием трудов четырех выдающихся бухгалтеров: Карла Ивановича Арнольда (1775 – 1845), Ивана Ахматова (перв. пол. XIX в.), Эраста Алексеевича Мудрова (XIX в.) и И. С. Вавилова. Каждый из этих авторов внес значительный вклад в развитие бухгалтерской мысли.

Продолжателями учения Арнольда во второй половине XIX века были Павел Иванович Рейнбот (1839 – 1916), который ввел понятие оперативного учета, и Александр Васильевич Прокофьев – активный пропагандист новоитальянской формы счетоводства, в отличие от всех других авторов того времени, отстаивавших немецкую форму.

Были среди известных русских бухгалтеров и такие, кто считал себя (и, в общем-то, был) новатором.

Федор Венедиктович Езерский (1836 – 1916) – бухгалтер-самоучка, критиковавший метод двойной записи, как и англичанин Э. Т. Джонс, считавший эту систему «воровской». Езерский предложил свою оригинальную, как ему казалось, систему, которую он назвал «русской» или «тройной». На самом деле ничего кардинально нового в этой системе не было: та же двойная запись, но в другой форме и на малом количестве счетов. Вместе с тем нельзя не отметить выдающиеся заслуги Езерского. Среди них:

  1. методика определения финансовых результатов на любой момент времени;
  2. оценка покупных запасов по себестоимости;
  3. органическое соединение синтетического и аналитического учета;
  4. достижение внутреннего самоконтроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм;
  5. использование счета торговой наценки (кроме того, Езерский впервые в России предложил расчет реализованной торговой наценки по среднему проценту);
  6. проведение инвентаризации не сплошным методом, а последовательно и постоянно, по группам ценностей;
  7. определение задолго до Шера «мертвой точки» – критического, с финансовой точки зрения, момента, точки, с которой начинается прибыль и ниже которой нежелательно устанавливать цену.

Отношение современников к Ф. В. Езерскому было неоднозначное. Его критиковали и им восхищались, но не было равнодушных. А сейчас, уже в наше время, очень хорошо видны все преимущества и недостатки в работах этого на самом деле выдающегося человека. Поэтому вполне можно согласиться с высказыванием нашего современника Я. В. Соколова о Езерском: «Он был рожден для бухгалтерии, но не был воспитан для нее».11

Новатором того времени считался также И. П. Шмелев, работа которого под названием «Новая четверная бухгалтерия» издавалась дважды: в 1895 и в 1897 годах.

Шмелев, как и Езерский пытались разрушить ложную, по их мнению, парадигму учета – метод двойной записи, и создать взамен ее новую: один «четверную», а другой «тройную» бухгалтерию.

Среди новаторов того времени выделяется Иван Францевич Валицкий (настоящее имя – Януарий Франтишек, умер в 1898г.), пытавшийся работать в области создания макроучета, системы национальных счетов. Его основная работа «Теория счетоводства в применении к народному хозяйству» была издана в 1877 году, в Петербурге. Кроме того, Валицкий был первым в России, кто предложил отделить учет оборота от учета капитальных вложений.

Велики заслуги Эдуарда Эдуардовича Фельдгаузена – представителя русской учетной науки конца XIX века, предпринявшего попытку ввести в калькуляцию методы, впоследствии получившие развитие в нормативном учете и учете стандарт-кост.

В конце века (1888 – 1904) в России выпускался журнал «Счетоводство», журнал для интеллектуалов от учета. Во главе журнала стоял бухгалтер с международной известностью Адольф Маркович Вольф (1854 – 1920) – член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Института нидерландских счетоводов. Вольфу принадлежит несколько заметных учетных идей, осмысленных через философию учета. При этом на балансе как самостоятельной категории, в отличие от представителей немецкой школы, Вольф внимание не акцентирует. Предметом счетоводства Вольф считал стадии кругооборота капитала. Вольф первым ввел понятие счета реализации для выведения результатов от продаж. Но теоретически обосновал необходимость этого счета Александр Павлович Рудановский (1863 – 1934).

А. П. Рудановский (1863 – 1934) (ссылка) и его ученик Александр Михайлович Галаган (1879 – 1938) внесли свой вклад в создание отечественного балансоведения.

Подлинно философское толкование учета, а вместе с тем и баланса, принадлежит другому русскому теоретику счетоводства конца ХIХ в. – Василию Дмитриевичу Белову (д.р. и д.с. неизв.), показавшему связь бухгалтерского учета с другими науками. Он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу как к конечному результату. Таким выводом является в математике искомая величина, в логике – заключение. Бухгалтерское знание, как мы неоднократно замечали, представляет также дедукцию, а потому также стремится к выводу. Вывод называется счетом баланса. Этот счет господствует над всеми другими счетами; он сводит их в одну стройную систему и резко отличается от всех других счетов…». И далее: «Потому-то баланс и есть последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда. Баланс как господствующая цель обнимет все другие, подчиненные ей цели, в том числе и вывод убытков или прибылей данного дела». Методы бухгалтерского учета В. Д. Белов сравнивал с методами кино, рассматривая проводку, как кадр киноленты, а весь учет, следовательно, как увлекательный кинофильм.12

Особое место в истории отечественного счетоводства занимает Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 – 1895), бухгалтер-педагог занимавшийся историей счетоводства, переводчик «Трактата о счетах и записях» Л. Пачоли.

Одним из наиболее известных авторов журнала «Счетоводство» был Семен Моисеевич Барац (1850 – 1913). Именно С. Барацу принадлежит идея введения в систему учета понятия времени. Только после этого отпала необходимость в привязке отчета к окончанию хозяйственного цикла, только тогда стало ясно, что отчет может являться «фотографией» любого момента хозяйственного процесса, а отчетность может составляться за каждый календарный год, независимо от даты окончания каждого хозяйственного цикла.

Среди авторов журнала «Счетоводство» необходимо упомянуть бухгалтера-практика из Владимира А. А. Беретти, знаменитого тем, что именно он предложил использовать красное сторно, называя это методом «цветного провода».

Так же знаменит другой автор – Михаил Яковлевич Батеньков (1844 – 1896), создатель новой бухгалтерской дисциплины – ревизии, считавший контроль одной из главных задач бухгалтерии.

Николай Иустинович Попов13, автор из Красноярска, трактовавший учетную науку как чисто экономическую и считавший двойную запись объективным законом; сформулировал целый ряд учетных постулатов и широко использовал алгебраические приемы.

Автором журнала «Счетоводство» был и Лев Иванович Гомберг – крупнейший теоретик в области учета, член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Гомбергу принадлежит создание оригинального метода рыночной калькуляции, получившее золотую медаль во Франции. Гомберг впервые объяснил взаимосвязь счетоводства и статистики, и сделал это весьма обстоятельно. Гомберг, – считает Я. В. Соколов, – является вершиной учетной мысли конца XIX – начала ХХ века, причем, не только русской. Живя в Швейцарии, он продолжает писать книги на французском и немецком языках, критикует Шера и Шмаленбаха за их однобокость в трактовке баланса.

На рубеже XIX – ХХ веков русское счетоводство испытывает прилив новой волны. Изыскания в области учета стали более углубленными, а бухгалтеры-исследователи разделились по двум направлениям, ставшими отдельными школами счетоводства: Петербургская и Московская. Различия во взглядах на те или иные вопросы бухгалтерского учета между представителями этих двух русских школ наблюдаются и сейчас.

Петербургская школа счетоводства

Главой Петербургской школы был Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852 – 1917) – автор меновой теории и противник теории балансовой, разделивший практическую и теоретическую стороны учета на счетоводство и счетоведение. В отличие от других, Сиверс полагал, что учетная наука не является экономической, а принадлежит к социологии. Занимался педагогической деятельностью, был убежден, что учить надо сущности счетоводства, а не технике, ибо последнее приобретается практикой, а сущность предмета можно постичь только в аудитории. Свой вклад внес Сиверс и в терминологию. В частности, именно Сиверс ввел термин «оборотная ведомость».

Единомышленником Сиверса был Александр Иванович Гуляев, создатель учения о структуре себестоимости, специализировавшийся на промышленном учете. Но понимание двойной записи выводил не просто из «мены», как Сиверс, а из всеобщего закона обмена, свойственного неорганическому, органическому и социальному миру (например, по законам сохранения материи и энергии).

У истоков образования петербургской школы стоял и Николай Федорович фон Дитмар – инженер по образованию, которому, по его словам: «изучить и усвоить двойную бухгалтерию оказалось значительно труднее, чем высшую математику».14 Очевидно, это была шутка, т. к. инженеру фон Дитмару удалось не только изучить и усвоить учет, но и внести свой вклад в развитие этой науки, считая ее частью прикладной математики. Двойную запись, так же как и Гуляев, фон Дитмар объяснял физическими законами сохранения.

Основным отличием петербургской школы счетоводства от московской является объяснение баланса. В частности, представители петербургской школы считали, что в основе счетоводства лежит счет, а баланс является следствием системы счетов, что баланс опирается на счета и не связан с инвентарем. Поэтому, по мнению петербужцев, дидактические методы надо разрабатывать в направлении от счета к балансу, а не наоборот, как считали и считают москвичи.

Московская школа счетоводства

Представители московской школы первыми в России приняли балансоведение и разработали свою балансовую теорию. Настаивая на изучении счетоводства «от баланса к счету», москвичи утверждали, что из баланса вытекает двойная запись, что система счетов задана балансом. Ими же была предпринята попытка свести все операции к нескольким типам.

Крупнейшим теоретиком русского счетоводства был Николай Севастьянович Лунский (1867 – 1956) – автор балансовой теории, признанной в нашей стране и широко известной за рубежом. Одно из определений, данное Лунским: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение в данный момент».15 Здесь впервые встречается термин – источники. Н.С.Лунскому также принадлежат заслуги в области разработки приемов анализа хозяйственной деятельности.

Интересны аргументы в пользу балансовой теории, приведенные другим представителем московской школы – Георгием Авксентьевичем Бахчисарайцевым (1875 – 1926).16 Они были сформулированы в виде тезисов. Я.В.Соколов приводит несколько из них:

  1. Баланс – счетное изображение предприятия в виде одной таблицы или в виде собрания счетов;
  2. Актив – то, что предприятие получило (вложено), пассив – то, что предприятие должно (источники);
  3. Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базироваться на нем;
  4. Баланс – начало и конец счетоводства;
  5. Термины «Дебет» и «Кредит» с теоретической точки зрения являются излишними;
  6. Счетом называется место учета (таблица) какой-либо статьи Актива или Пассива;
  7. Счет – органическая часть баланса;
  8. Отношение счетов к балансу – математическое: целое равно сумме своих частей;
  9. Изучение счета ранее изучения баланса логически невозможно;
  10. Все операции по отношению к балансу разделяются на четыре категории;
  11. Счета разделяются на активные и пассивные;
  12. Все пассивные счета – личные, активные счета могут быть и личные, и вещественные.

Третий представитель московской школы – Федор Иоганович Бальмер развивал учение о балансе как отдельном, независимом от счетов, объекте изучения. Бальмер доказывал, что отчетная балансовая таблица не всегда тождественна с балансом главной книги, причем как по итогам, так и по содержанию.

Англо-американская школа счетоводства

Бухгалтерская школа ХХ века. Сложилась из английского и американского направлений. Базируется на английской учетной традиции, которая, в свою очередь, многое заимствовала из учетных традиций других европейских стран.

Вместе с тем, историки отмечают некоторое равнодушие англичан к исследованию счетоводства, которым в XV – XIX в. в. были так увлечены в других странах – Италии и Франции. В это время англичане почти не занимались поисками научных обоснований двойной записи. В лучшем случае все сводилось к выработке определенных практических приемов. Вот что пишет по этому поводу Я. В. Соколов: «Авторы, писавшие о бухгалтерии, не столько думали, даже из авторского самолюбия, разработать какую-то концепцию и предложить новый эффективный прием, сколько были заняты описанием целесообразных, с их точки зрения, достижений практики. Они писали книги подобно старым средневековым монахам, составителям хроник – не изобретали, а описывали, не предлагали, а излагали. Это о них скажет несколько позже Ч. Гаррисон: «Обозревателем счетной литературы очень скоро овладевает легкая скука, своего рода чувство пресыщенности. Книга за книгой – и все это – один и тот же давний знакомец, лишь в разных костюмах.»17

У английской школы были свои предшественники. Однако вклад их в развитие бухгалтерского учета времен «коммерческого капитализма»,18 мягко говоря, весьма скромен. Считается, что первым английским автором руководства по учету был школьный учитель математики Хью Олдкастл. Его книга вышла в Лондоне 14 августа 1543г. Хотя до наших дней не сохранилось (или пока не найдено) ни одной копии этой книги, факт ее существования считается бесспорным, поскольку Джон Меллис во введении к своей книге по учету, опубликованной в 1588 году, ссылается на книгу Х. Олдкастла. До наших дней дошла книга другого английского автора – Джеймса Пила, вышедшая в 1553 г. Но, очевидно, особой практической ценности ни одна из этих книг не представляли, т. к. в них только повторялись идеи, изложенные итальянцем Л. Пачоли. Утверждается, что первые четырнадцать глав книги Х. Олдкастла в точности совпадают с текстом Трактата о счетах и записях Пачоли. А в 1726 году (что мало кому известно) известный английский писатель Даниэль Дефо (1660 – 1731) создал труд по счетоводству, содержание которого напоминает как трактат Пачоли, так и не менее известный трактат Бенедетто Котрульи.

Вместе с тем, принято отмечать такие заслуги предшественников английской школы счетоводства как:

  1. признание амортизации (Джон Меллис)
  2. попытки разработать формы счетоводства (Джон Веддингтон, Ричард Даффорне, Эдуард Томас Джонс19)
  3. вклад в дидактику (Ричард Даффорне, Эдуард Томас Джонс)
  4. организация учета в сельском хозяйстве (Роджер Норт) и промышленности (Джеймс Додсон, Роберт Гамильтон, Ф.В.Кронхейльм, Чарльз Беббидж).

Следует вместе с тем заметить, что заслуги Мелисса в этом деле спорны: исторические свидетельства доказывают существование понятия амортизации еще в средневековой Флоренции. Более того: историками выдвигается небезосновательное предположение о древнеримском происхождении этого учетного понятия. Другой представитель английской бухгалтерской школы, Э. Т. Джонс (1766 – 1838), был ярым противником двойной записи. Им была предложена простая форма счетоводства, в которой финансовый результат выводится с помощью инвентаризации. Вполне понятно, почему эти идеи в итоге поддержки среди профессионалов не нашли. Зато коммерческий успех имели. Книги Джонса были изданы на английском, немецком, французском, итальянском и русском языках. Что так же неудивительно: при торжествующей профанации именно так и бывает.

Заметное влияние на распространение знаний счетоводства в Англии XVIII в. оказал Иеремия Бентам – основатель утилитаризма,20 считавшийся одним из духовных вождей того времени. Бентам трактовал учет как частный случай этики, а объектом изучения учета считал слияние морали с экономикой. В классификации учета, данной Бентамом, современные исследователи усматривают аналогии с разделением властей. Так, финансовый учет – это нечто вроде законодательной власти, управленческий якобы соответствует исполнительной, а аудит – это судебная власть.21

В США первый бухгалтер мирового уровня появился только в конце XIX века. Это был Чарльз Эзра Шпруг (1842 – 1912) – один из создателей научной бухгалтерии. США стали первой страной, которая открыла двери своих университетов для бухгалтерского учета. Ч.Э.Шпруг был одним из первых, кто стал читать лекции по счетоводству в университетах. Приверженец абстрактного изложения бухгалтерских идей, он написал фундаментальную работу «Философия счетов» (1908). Именно Шпруг определил исходную точку современной теории учета, обозначив баланс уравнением:

А = О + К

объясняя его так:

А – то, что я имею, и то, кому я верю (имущество и дебиторы) равно тому, что я должен (О – обязательства) плюс то, чего я стою (К – капитал).

Шпруг развивал персоналистическое направление в учете, но в это время появилось и другое – институционалистское направление. Эти два направления, впоследствии развившиеся в самостоятельные бухгалтерские школы, имеют много различий, и о них будет отдельная глава.

Самые известные представители англо-американской школы:

  1. Вильям Эндрю Патон (1889 – 1991), глава персоналистской школы (амер.)
  2. Джордж Оливер Мэй (1875 – 1961), глава институционалистской школы
  3. Френсис Пикслей (совр.), институционалист (англ.)
  4. Джон Хиггинс (серед.ХХ в.), амер.
  5. Чарльз Хорнгрен (совр.), персоналист (амер.)
  6. Генри Свиней (перв.пол.ХХв.), персоналист (амер.)
  7. Роберт Антони (совр.), институционалист (амер.)
  8. Джон Каннинг (1884 – 1962), персоналист )амер.)

В целом представителей англо-американской школы счетоводства объединяет взгляд на учет как на орудие управления. Таким образом, бухгалтерский учет, стал социальной наукой, получив психологическую окраску. Об экономических и юридических его аспектах стали упоминать все реже. Дальнейшее развитие англо-американской учетной школы привело к возникновению управленческого учета. Бухгалтерский учет из истории бизнеса превратился в информационный поток, используемый в различных управленческих целях. Расцвет англо-американской школы пришелся на период между двумя мировыми войнами.

В настоящее время англо-американская школа стала наиболее влиятельной во всем мире, но, как справедливо замечает Я. В. Соколов, ее распространение связано не столько с ее методологическими преимуществами, сколько с экспансией англо-американского капитала и распространением английского языка.

1 В этом смысле предшественником Чербони был представитель французской школы Жак Савари (1622 – 1690), впервые предложивший разделить учетные книги на основные (синтетические регистры) и вспомогательные (аналитические регистры). Савари вывел правило (постулат), согласно которому сумма сальдо/оборотов всех аналитических счетов должна равняться сумме сальдо/оборотов всех синтетических счетов. Но впоследствии постулаты Савари стали лишь частным случаем постулатов Чербони.

2 Не путать с Рене Делапортом, представителем французской бухгалтерской науки первой половины ХХ века.

3 Подробно о статической и динамической теории см. здесь.

4 Не путать с разделение учета по отраслям деятельности!

5 Константную бухгалтерию Ф. Гюгли А. П. Рудановский, один из основателей российского балансоведения, относил скорее к статистике, чем к бухгалтерскому учету.

6 Практика применения смешанных счетов получила затем значительное распространение в России XIX в. чего нельзя сказать о смешанных проводках – они так и не получили признания.

7 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.185.

8 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.175.

9 Идея учетной квантификации состоит в количественном измерении фактов хозяйственной жизни, возможности использования любых измерителей, а не только стоимостного.

10 Тотальный баланс – бухгалтерский баланс, позволяющий интерпретировать его содержание с разных точек зрения: руководителя, собственника, кредиторов, общества в целом.

11 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.248.

12 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.254 – 255.

13 Не путать с А. З. Поповым, автором из Харькова.

14 Цитируется по: Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.269.

15 Цитируется по Я.В.Соколову. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.270.

16 Некоторые публикации Бахчисарайцева известны под псевдонимом – Арсеньев.

17 См. Я. В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., «Аудит», ИО «ЮНИТИ», 1996г., стр.190.

18 Период «коммерческого капитализма» охватывает 1200 – 1760 г.г., а период «промышленного капитализма» продолжается с 1760 по 1830 г.г.

19 Следует отметить,

20 Утилитаризм (от лат. utilitas – польза, выгода) – основанное И.Бентамом позитивистское направление в этике, считающее пользу основой нравственности и критерием человеческих поступков.

21 См. Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., «Аудит», ИО «ЮНИТИ», 1996г., стр.94.

методология бухгалтерского учета