Учения, рожденные классической итальянской школой

  1. Логисмография Д. Чербони.
  2. Теория фонда Ф. Бесты.
  3. Статмография Э. Пизани.

1. Логисмография Д. Чербони

Логисмография – учение, рассматривающее счетоводство как часть юриспруденции. Основоположник логисмографии – Джузеппе Чербони (1827 – 1917), создавший это учение под влиянием идей главы тосканской школы Франческо Марчи (1822 – 1871). Сторонниками и продолжателями учения Д. Чербони были: Джузеппе Росси (1845 – 1921), Клитофонте Беллини (1852 – 1935), Ф. А. Боналуми (1832 – 1904), Д. Масса (1850 – 1918), Винченцо Джитти (1856 – 1945). В числе продолжателей учения Джузеппе Чербони был и его сын Карло Чербони, работа которого «Основные начала логисмографии» в обработке писателя Н. В. Пясецкого была опубликована в русском журнале «Счетоводство».

Логисмография имеет теоретическую и практическую сторону.

В своей теории Дж. Чербони руководствовался двумя основными принципами: персоналистичность и дуалистичность.

Принцип персоналистичности базируется на допущении, что за каждым счетом стоит конкретное лицо или группа лиц.

Принцип дуалистичности констатирует, что сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов (см. ниже). В дальнейшем этот принцип в теории учета получил название постулата Чербони.

При внимательном рассмотрении можно заметить, что второй принцип означает не что иное, как известное балансовое уравнение: К = А – О. И в самом деле, если счет агентов Чербони раскладывал на счета, где учитываются материальные активы,1 а счет корреспондентов на счета дебиторов и кредиторов, то материальные активы и дебиторы в совокупности представляют собой левую сторону баланса – Актив. Следовательно, из полученной суммы остается вычесть сальдо счета кредиторов (Обязательства), чтобы в результате получить величину собственного капитала, который у Чербони представляет счет собственника. Таким образом, можем заключить, что постулат Чербони и уравнение Шера – категории, в понимание которых заложен один и тот же смысл.

Практическая сторона логисмографии выражена особой формой счетоводства. Если попытаться в одном определении соединить теорию и практику логисмографии, то получится примерно следующая формулировка:

Логисмография представляет собой многоступенчатую классификацию, обеспечивающую бесконечную аналитичность учета, в котором все счета персонифицированы, при этом аналитическое разложение счетов называется декомпозицией или дифференциацией, а синтетическое сложение – композицией или интеграцией.

Итак, логисмография базируется на идее персонификации счетов и их иерархической соподчиненности «высшему счету» – балансу. Баланс, согласно этой теории, можно разложить на два счета:

  1. счет собственника(ов)
  2. счет агентов и корреспондентов.

В свою очередь, счет агентов и корреспондентов подразделяется на два следующих счета:

  1. счет материально-ответственных лиц (агентов), которому подчинены счета материальных активов: основных средств, запасов, кассы и др., т. к., согласно юридической трактовке учета, на счетах должны учитываться не ценности как таковые, а лица, которым они вверены; таким образом, эти счета рассматриваются как дебиторская задолженность этих лиц – агентов;
  2. счет дебиторов и кредиторов (корреспондентов), которому подчинены счета расчетов с другими субъектами: покупателями, заказчиками и др., в т. ч. и счета расчетов по заработной плате и налогам.

Счет собственника также может быть разделенным на несколько счетов, которые в совокупности представляют собой собственный капитал предприятия. В современном понимании это: уставный капитал, дополнительный капитал, резервы собственных средств, прибыли и убытки.

В схеме счетов, предложенной Дж. Чербони, были еще т. н. счета администраторов, которые носили временный характер, подобно тому, как временными (транзитными) счетами мы называем счета учета доходов и расходов. Эти счета никогда не имели остатка, они закрывались.

Дебет с точки зрения логисмографии рассматривается как права участника хозяйственного процесса, кредит – объем его (или к нему) требований, а двойная запись – следствие равенства прав требованиям, отсюда баланс.

Проводки, в результате которых изменяется валюта баланса, в логисмографии назывались модификациями, а проводки, отражающие внутреннее движение – пермутациями, поскольку они не приводили к изменениям итога.

Я. В. Соколов, давая краткую характеристику логисмографии, указывает: «Смысл логисмографии – в последовательной персонализации счетов, цель – в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет – права и обязательства физических и юридических лиц, метод – регистрация».2 В качестве объекта логисмографического учета рассматривалось предприятие как многофункциональная система.

Важным достижением логисмографии можно считать образование понятия субсчет. Кроме того, надо отдать должное стремлению логисмографии к оптимизации количества счетов. Иерархия счетов, предложенная Чербони, позволяет каждому отдельному предприятию строить план счетов с учетом особенностей его деятельности, исходя из возникающих в процессе работы учетных потребностей.

Немного позже один из последователей другой теории – теории фонда, ученик Фабио Бесты Джованни Мальоне в своей работе «Отношение счетоводства к политической экономии» признает, что у логисмографии была юридическая сущность и статистическая идея группировки счетов.

2. Теория фонда Ф. Бесты

Если Джузеппе Чербони основное внимание бухгалтерии направлял на изучение отношений между людьми, то его критик Фабио Беста (1845 – 1923), назвав это «поверхностным слоем экономической действительности», в своем учении сфокусировал все внимание на ценностях. Причем объектом учета Ф. Беста считал не сами ценности, а их стоимость. В соответствии с этим, факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на счетах, вследствие чего внутренние обороты выносятся за рамки баланса и Главной книги. Данная установка демонстрирует, насколько стоимостная (оценочная, экономическая) интерпретация баланса, которую отстаивал Ф. Беста, влияет на методологию учета; ведь, как мы помним, у сторонника юридической интерпретации Дж. Чербони, принимавшего за объект учета ответственность людей, подобное игнорирование внутренними оборотами не допускалось.

Таким образом, в противоположность логисмографии Дж. Чербони, которая опиралась на юридическую основу, Ф. Беста настаивал на стоимостной и управленческой трактовке учета. Беста трактовал учет уже как самостоятельную науку об управлении, не зависящую от юридических и даже политэкономических доктрин. Решающим фактором учета Ф. Беста считал оценку, настаивая при этом на оценке активов по текущим ценам.

Из стоимостной трактовки учета возникло знаменитое учение Ф.Бесты – теория фонда.

Теория фонда – учение об управлении и контроле, основанное на стоимостной интерпретации бухгалтерского баланса, где общий объем стоимости, представляет собой фонд, вложенный в предприятие и состоящий из отдельных элементов, каждому из которых выделяется свой счет.

Счета, в свою очередь, делятся на прямые и производные. К производным счетам относятся счета учета собственных средств и результатов деятельности, к прямым – все остальные счета (активы и обязательства). Таким образом, автор теории фонда всю совокупность счетов собственного капитала противопоставил его имущественным элементам. Все бухгалтерские записи, отражающие факты хозяйственной жизни, согласно этой теории, приводят только к изменению стоимости фонда. Последнее свидетельствует о склонности автора теории фонда к статической трактовке баланса.3

У Ф. Бесты были свои последователи: В. Альфиери (1863 – 1930), К. Гидилья (1870 – 1913) и др.

3. Статмография Э. Пизани

Попытку синтезировать основные идеи итальянской классической школы предпринял Эммануэль Пизани (1845 – 1915) в своем учении, которое было названо статмографией.4

Если Д. Чербони и Ф. Беста при описании хозяйственных процессов употребляли термин хозяйственный организм, то Э. Пизани предпочитал называть это хозяйственным механизмом. Именно из механики автор статмографического учения заимствовал слова: статика и динамика. В отличие от Д. Чербони, считавшего, что бухгалтер не создает законы, а открывает их, Э. Пизани полагал, что бухгалтер сам конструирует решения подобно тому, как инженер изобретает машины.

В соответствии с механистической трактовкой учета Э. Пизани предложил своеобразную классификацию счетов и операций.

В частности, он разделил счета на статические, под которыми следовало понимать счета собственника («чистого имущества» – как их предпочитал называть сам автор теории), и динамические – счета материального воплощения этого «чистого имущества». Попросту говоря, статическими назывались счета капитала, а динамическими – счета нетто-активов. Отсюда выводилось утверждение, которое впоследствии было названо постулатом Э. Пизани: сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из них равно сумме прибыли.

Подобно тому, как в схеме счетов Д. Чербони были счета администраторов, у Э. Пизани такие счета назывались административными (по крайней мере, новое название не напоминает о юридической трактовке, с которой автор статмографии не хотел соглашаться).

Хозяйственные операции также были разделены на три группы:

  1. динамические
  2. статические
  3. статико-динамические

В свою очередь, динамические операции подразделяются на:

  1. внутренние, отражающие изменение имущества агентов;
  2. внешние, отражающие изменение имущества корреспондентов.

Статические операции подразделяются на:

  1. зависящие от факторов управления;
  2. независящие от факторов управления.

Статико-динамические операции подразделяются на:

  1. модификации (т. е. проводки, приводящие к изменению валюты баланса)
  2. пермутации (т. е. проводки, отражающие внутреннее движение)

Несмотря на явные усилия синтезировать учения Д. Чербони и Ф. Бесты, результатом разработки Э. Пизани стала теория, начавшая самостоятельную жизнь – статмография, то есть балансоведение.

Статмография – учение о балансе, исходящее из механистического понимания учета, в котором методы учета разрабатываются логическим (от баланса к счету), а не историческим (от счета к балансу) путем.

1 Понятия нематериального актива еще не существовало.

2 См. Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., «Аудит», ИО «ЮНИТИ», 1996г., стр.120.

3 См. главу «Статический учет и статический баланс», стр.?

4 От греческого статмо – баланс и графия – описание.

методология бухгалтерского учета