Молодой Донбасс. Часть 2

Цикл статей в помощь предприятиям Донбасса по переходу на российские стандарты бухгалтерского учета и План счетов Минфина РФ.

«Малоценка»: учет с нулевой суммой

Та часть материальных запасов, которые используются в хозяйственном обороте как средства труда (не входя в себестоимость конечного продукта своим физическим составом, применяются при его производстве), и стоимость которых не настолько существенна, чтобы учесть их по статье основных средств, в дореформенном учете, как России, так и Украины, носила название МБП – Малоценные быстроизнашивающиеся предметы.

После реформы 2000 года из Плана счетов Минфина РФ этот термин исчез, в Плане счетов МФУ – сохранился. Но вот что примечательно: методология учета малоценки¹ в РФ сохранила обязательность контроля за движением и сохранностью физических единиц таких активов после списания их стоимости в расходы, методология же украинского Минфина почему-то свела учет малоценки к учету сырья и материалов. При всем при том, что о «количественном оперативном» учете МБП в Инструкции № 291 упоминается, она не предусматривает контрарного счета, который позволял бы это делать. Поэтому на практике украинские бухгалтеры, по факту выдачи малоценных предметов со склада, просто списывают их со счета 22 «Малоценные быстроизнашивающиеся предметы» в расход, и на этом всё. В конце концов, оперативный учет – не бухгалтерский и всегда можно сделать вид, что он ведется. В случае же возврата на склад ранее списанного МБП (например, инструмента), проводят оприходование на тот же счет 22 в корреспонденции со счетом прочих доходов, – так велит Инструкция.

Между тем, методология бухгалтерского учета малоценки, разработанная Минфином РФ, не допускает двусмысленности толкования и требует надлежащего учета этих активов не только до, но и после их передачи в эксплуатацию. Что касается списания, то в момент выдачи списывается только их стоимость (причем даже не в каждом случае все 100%), но физически этот, выданный в эксплуатацию предмет, остается на учете.

Инструкцией к действующему Плану счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) применение счетов 10.9, 10.10 и 10.11 вполне хорошо разъяснено. А в сочетании с п.5 ПБУ 6/01 мы получаем представление об учете малоценки более, чем ясное:

«Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением».²

Далее, следуя Инструкции к Плану счетов, определяем, что:

Субсчет 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» предназначен для учета средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Практика показывает, что назначение счета 10.9 многим новичкам не вполне ясно. Вопрос: как определить, что из средств труда есть включаемое в состав средств в обороте, а что – нет. Отличительной особенностью для таких средств труда является: или их участие не более чем в одном обороте, или их постепенное расходование, причем процесс расходования ограничивается сроком, не превышающим 12 месяцев. Так, к средствам труда, которые включаются в состав средств в обороте, могут относиться: одноразовые приспособления, одноразовые формы, рукавицы, смывающие и обеззараживающие вещества, канцелярские принадлежности и всё, что, не входя в конечный продукт своим физическим составом, является необходимым при его производстве или в управлении производством и текущей деятельностью в целом. Это как раз тот случай, в котором списание с баланса при выдаче этих предметов к использованию осуществляется немедленно и регулируется нормами, а потому последующего учета не требует. И, конечно, не требует присвоения инвентарных номеров.

Субсчет 10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» предназначен для учета спецоснастки и спецодежды до момента их выдачи со склада или иных мест хранения в производство и эксплуатацию.

Субсчет 10.11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» является контрактивом по отношению к счету 10.10 и предназначен для отражения погашения (переноса) стоимости этих активов на себестоимость конечного продукта. Проводка: Дт 20 (или др. счета затрат) Кт 10.11.

Таким образом, счета 10.10 и 10.11, взятые вместе, выполняют важную учетную задачу: обеспечивают надлежащий контроль за сохранностью и движением этих активов. Ведь даже если их стоимость окажется списанной целиком, они остаются числиться на балансе по нулевой стоимости, только как физические единицы. А если физически актив не списан, стало быть, контроль за его сохранностью и движением должен осуществляться. Такой контроль, как обычно, возлагается на материально ответственных лиц, под чью ответственность эти активы выдаются со склада в эксплуатацию.

Проще говоря, если вы купили лопату и, как ожидается, служить она вам будет год или два, то ваши затраты – это её стоимость, сама же лопата никуда не исчезла: вы ею будете копать весь срок – год или два. Но, если до истечения этого срока у вас сей предмет утащат или сломают, вам придется покупать новую, и вместо расходов на одну лопату, вы понесете расходов на целых две. Оправдано ли это с точки зрения бизнеса? Конечно, нет.

Вот именно поэтому – для их физического сохранения в целях использования в течение определенного срока – малоценные ресурсы с нулевой балансовой стоимостью подлежат учету. До тех самых пор, пока не придет срок их физического списания – через год или два³. Это и есть то, что в процитированном пункте 5 определено как «надлежащий контроль за их движением» «в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации», даже если стоимость нулевая.

Общее правило. После списания стоимости малоценного ресурса в расходы, этот предмет, поскольку он, в отличие от сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих и прочих ресурсов, которые числятся на том же синтетическом счете 10, не входит в конечный продукт своим физическим составом, но эксплуатируется при его изготовлении или используется в управленческих целях, – он присутствует в производстве или управлении физически, причем нередко – многоразово. И, разумеется, подлежит учету.

На счетах это будет выглядеть так:

Дт 10.10 Кт 60 – приобретение

Дт 20 (или другой расходный счет, в зависимости от места образования центра затрат) Кт 10.11 – выдача в пользование м.о.л. (проводится или одноразово, если стоимость списывается целиком, или в два или несколько приемов, если списание стоимости проводится постепенно, в течение срока пользования/эксплуатации).

В итоге сложения остатков на счете 10 (сальдо кредит 10.11 и сальдо дебет 10.10) получается, что весь срок использования данный материальный ресурс числится на балансе по нулевой или, до времени, некой остаточной стоимости, а его физическая сохранность находится под надлежащим контролем.

Списание с баланса (уже физическое) проводится по окончании срока полезного использования проводкой: Дт 10.11 Кт 10.10. В итоге счета закрываются.

Такую схему (учет на счетах 10.10 и 10.11) автор рекомендует применять к малоценным материальным ресурсам, которые не включаются в состав средств в обороте (т.е. к учету которых неприменим счет 10.9) и срок полезного использования которых не превышает 12 месяцев.

Что касается малоценки с предполагаемым сроком использования, превышающим 12 месяцев, то эти материальные ресурсы, поскольку отнести их к текущим активам будет не совсем корректно, есть смысл учитывать на соответствующем субсчете счета 01 «Основные средства». Соответственно, контрактивом к определенному для данной цели субсчету счета 01 будет, как и положено, соответствующий субсчет счета 02.

На счетах это будет выглядеть так:

Дт 08 Кт 60 – приобретение

Дт 01 Кт 08 – ввод в эксплуатацию (передача в пользование)

Дт 20 (или другой расходный счет, в зависимости от места образования центра затрат) Кт 02. Проводка выполняется один раз, если стоимость единицы столь незначительна, что рассредоточение амортизации на весь срок полезного использования не оказывает существенного влияния на объем затрат текущего периода. В противном случае, конечно же, лучше эти затраты рассредоточить, т.е. начислять амортизацию постепенно, по мере наступления каждого отчетного периода.

В итоге сложения остатков на счетах 01 и 02 (сальдо кредит 02 и сальдо дебет 01) получается, что весь срок использования данный материальный ресурс числится на балансе по нулевой или, до времени, некой остаточной стоимости, а его физическая сохранность находится под надлежащим контролем. Присвоение инвентарного номера, как в учете всех иных активов, отнесенных к категории основных средств, обязательно.

Списание с баланса (физическое) проводится по окончании срока полезного использования проводкой: Дт 02 Кт 01. В итоге счета закрываются.

Несколько слов о расходных счетах, с которыми, при списании стоимости (начислении амортизации) следует корреспондировать счета 02 и 10.11. Принято считать, что раз Налоговый кодекс относит такие расходы к категории косвенных, и, соответственно, в декларации они показываются как косвенные, то и в бухгалтерском учете их надо списывать исключительно на счет 26. Это неправильно.

Во-первых, косвенные расходы, это не только расходы на управление, не только общехозяйственные. Косвенные расходы организация несет и в производственных подразделениях тоже. Ибо все расходы, которые невозможно напрямую учесть в себестоимости продукции (работ, услуг), есть расходы непрямые, т.е. косвенные. Учитываются они на счетах 23, 25, 26, в зависимости от места формирования центров затрат.

Во-вторых, амортизация вполне хорошо укладывается и в категорию прямых затрат. Например, амортизация оборудования, эксплуатируемого непосредственно при изготовлении продукции. По правилам бухучета, её следует относить на счет 20. Или на счет 21, если оборудование эксплуатировалось на изготовлении полуфабрикатов собственного производства.

О том, что вопрос амортизации таких активов не согласуется между налоговым учетом и бухгалтерским, беспокоиться не стоит. Да, пункт 1 статьи 256 НК РФ указывает, что такое имущество амортизируемым не признается. Да, несмотря на отсутствие таких ограничений в бухгалтерском учете, все стараются строго придерживаться правил налогового учета, а бухгалтерского – уж как получится. Всё это можно понять. Но.

Во-первых, с начала 2015 года эта несогласованность законодательно устранена. Так, согласно п.7 ст.1 Федерального Закона от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», налогоплательщик, начиная от 01 января 2015 года, вправе списывать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более чем одного отчетного периода. В подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ внесены соответствующие дополнения.

Во-вторых, даже если бы изменения в НК РФ не произошли, расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом в части амортизации МБП не имело бы никакого значения. И вот почему. Рассматриваемый случай – одна из тех точек, где налоговый учет с бухгалтерским не пересекаются (скажем так: не вредят друг другу). Всё, что мы записываем на кредит счетов 02 и 10.11, в налоговом учете относится к материальным расходам (см. п.п.3 п.1 ст.254 НК РФ) и, согласно ст.318 НК РФ, такие расходы относятся к категории косвенных и в полном объеме уменьшают доходы от реализации соответствующего отчетного периода.

Существует мнение, что точно так же следует относиться и к бухгалтерскому учету малоценных ресурсов: отнести на счет расходов их стоимость (или, если через амортизацию, то сразу же провести списание с кредита счета, на котором эти ресурсы числились), да и забыть о них навсегда. Т.е., отнестись к операции по передаче некого материального ресурса в эксплуатацию как к окончательному списанию его с баланса.

Нет, так нельзя. Просто потому, что это непрофессионально. Профессионализм требует неукоснительного соблюдения Положений о бухгалтерском учете. Так, тот же п.5 ПБУ 6/01 гласит: «В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением».

Налоговый учет оперирует стоимостными, и только стоимостными, категориями, бухгалтерский учет – и физическими тоже. Отсюда различие в подходах к амортизации. Для налогового учета имущества с нулевой стоимостью не существует. С точки же зрения учета бухгалтерского – амортизация, это списание стоимости объекта, но не физическое его списание.

Что касается вопроса перехода учета малоценки с Плана счетов МФУ на План счетов Минфина РФ, то проще всего будет сделать это через инвентаризацию всего, что числится на счетах: 22, 112, 115 и, возможно, других, где, по мнению бухгалтера, числятся малоценные материальные ресурсы, срок полезного использования которых не истек и назначение которых отвечает критериям учета на счетах: 10.9, 10.10 и 10.11, а также на отдельных субсчетах счета 01 и 02, и, по результатам инвентаризации, зачислить на эти новые счета. Подойти к этой работе со всей тщательностью: возможно, какие-то из малоценных ресурсов, решено будет списать по акту окончательно, а какие-то – перенести как физическую единицу, если их балансовая стоимость равна нулю, а срок полезного использования не истек.

По итогу проводить сверку общей суммы остатков нецелесообразно. Во-первых, потому, что этот процесс сопровождается переходом на новую валюту. А во-вторых (следует из первого), потому что он потребует проведения переоценки.

Надо заметить, переоценки не избежать в любом случае: посредством инвентаризации решено проводить переход на новый План счетов или обойтись без таковой. Так или иначе, каждый предмет, сколь бы ни был он малоценен, потребует проверки на соответствие критериям признания. А это, прежде всего, стоимостной критерий. Согласно ПБУ (см. п.5 ПБУ 6/01), стоимость таких активов должна укладываться в пределы лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу. В налоговом учете критерии признания имущества амортизируемым иные. Например, тот же стоимостной в 2017 году, применительно к объектам, введенным в эксплуатацию в 2016 году, составляет 100,0 тыс. руб. (см. ст. 256 НК РФ). Но в д. сл. речь не об этом.

Продолжение следует...

• Молодой Донбасс. Часть 1
• Молодой Донбасс. Часть 3
• Молодой Донбасс. Часть 4