Затраты на приобретение основных средств и их первоначальная оценка

Eduard Manet. House at Rueil. 1882

Общеизвестно, что затраты, формирующие стоимость объекта основных средств, есть денежное выражение стоимости, по которой объект закупают (строят, сооружают), доставляют и/или доводят до готовности к эксплуатации. Но это еще не все. Согласно международным стандартам, в процессе формирования первоначальной стоимости объекта основных средств к указанным затратам, как правило, прибавляются и предполагаемые затраты на его ликвидацию по окончании срока эксплуатации.


Все капитальные затраты (затраты, которые впоследствии капитализируются) признаются в учете аналогично принципу признания текущих затрат – по факту их возникновения, безотносительно к состоянию расчетов. Причем это касается всех стадий накопления таких затрат: первоначального приобретения/создания объекта и затрат, которые возникают впоследствии и прибавляются к стоимости объектов при замене деталей и техническом обслуживании. (п.10 IAS 16). Активы, признаваемые в учете в качестве основных средств, подлежат первоначальной оценке (п.15 IAS 16), каковой, как правило, является их фактическая (историческая) стоимость.

Первоначальная оценка: закупка объектов на стороне

Элементами капитальных затрат являются любые расходы, напрямую связанные с закупкой и доставкой объекта к месту его предполагаемой эксплуатации и доведения до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, а также предполагаемые затраты, которые могут возникнуть в связи с ликвидацией объекта по окончании срока его эксплуатации (если в момент приобретения соответствующие обязательства у предприятия возникают). Таким образом, приобретение объекта основных средств связывается с тремя направлениями затрат (п.16 IAS 16):

  1. Закупочная цена, включительно с импортными пошлинами и не возмещаемыми налогами, после вычета скидок, уступок и возвратов;
  2. Любые затраты, непосредственно связанные с доставкой объекта к месту его предполагаемой эксплуатации и доведения до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
    В свою очередь, затраты, обозначенные в п.2 могут включать:
    • Затраты на оплату труда персонала, занятого непосредственно в строительстве или приобретении объекта.
    • Затраты на подготовку площадки.
    • Первичные затраты на доставку и разгрузку.
    • Затраты на установку и монтаж.
    • Затраты на пробный пуск за вычетом чистых поступлений от пробных образцов товара или иных доходов.
    • Затраты на оплату профессиональных услуг сторонних лиц.
  3. Предполагаемые (предварительно оцененные) затраты на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановление участка, обязательства в отношении которых возникли вместе с приобретением объекта или вследствие его эксплуатации в течение определенного периода.

Предварительно оцененные затраты, указанные в п.3, есть не что иное, как резерв в размере предполагаемой стоимости перечисленных в данном пункте работ (п.18 IAS 16). Учет резервов регулируется IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Такие резервы начисляются (признаются и оцениваются) в соответствии с IAS 37, и этот важный аспект учета основных средств заслуживает отдельного рассмотрения. Здесь ограничимся примером, только раскрывающим понятие о целесообразности создания таких резервов и включения их в стоимость соответствующего материального объекта.

Пример.

  1. Приобретая оборудование для нефтедобычи, предприятие берет на себя обязательство по окончании выработки в данной местности вывести скважину из эксплуатации, демонтировать её, утилизировать остатки и очистить загрязненную территорию (это может произойти в случае существование в стране жестких экологических требований). Это пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают вместе с приобретением объекта.
  2. Приобретая оборудование для нефтедобычи, предприятие не связывает себя обязательствами сделать все необходимое для очистки местности по окончании выработки (что может произойти в случае, если производственный участок, о котором идет речь, расположен в стране, где не существует жестких законодательных ограничений по охране окружающей среды). Однако, в процессе эксплуатации скважины предприятие, в целях сохранения доброй репутации, решает провести работы по очистке загрязненных территорий за свой счет. То же самое относится и к случаю, когда такое решение выносится под давлением обстоятельств. Например, в случае, когда предприятию выдвигаются обоснованные претензии по возмещению экологического ущерба и при этом предприятие соглашается удовлетворить его без возбуждения судебного процесса. То и другое – пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают уже в процессе эксплуатации.

Таким образом, и в том, и в другом случае возникает обязывающее событие, из которого вытекает соответствующее обязательство. Но, поскольку ни в момент приобретения такого оборудования, ни в процессе его эксплуатации сумма обязательств не может быть установлена точно, рассчитываются предполагаемые затраты и на эту сумму создается резерв. Сумма резерва прибавляется к стоимости оборудования.

Затраты, из которых может состоять первоначальная стоимость основных средств

Закупочная цена, включительно с импортными пошлинами и не возмещаемыми налогами, после вычета скидок, уступок и возвратов
Затраты на доставку и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации
Резерв в размере предполагаемой стоимости работ по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению участка по окончании срока эксплуатации объекта

Балансовая стоимость объекта основных средств может быть уменьшена на сумму полученных государственных субсидий (п.28 IAS 16), если такое финансирование было связано с приобретением именно этого объекта.

Примерный перечень затрат, относимых непосредственно на первоначальную стоимость объекта в процессе её формирования, приведен в п.17 IAS 16. Вместе с тем, в п.19 IAS 16 приведен и перечень обстоятельств, в которых понесенные затраты не рассматриваются в качестве составляющих первоначальную стоимость связанных с ними объектами основных средств.

Пример.

  1. Если при испытании нового оборудования была получена продукция, то затраты на проведение испытания вместе с затратами на изготовление испытательных образцов включаются в первоначальную стоимость этого оборудования (как пусконаладочные работы). Если же при этом испытательные образцы были проданы, то собственно затраты на ее изготовление (стоимость сырья, материалов и пр.) списываются как затраты на реализованную продукцию.
  2. Если при установке нового оборудования была проведена рекламная кампания новой продукции, то затраты на ее проведение не должны увеличивать стоимость этого оборудования; такие затраты являются расходами текущего периода. Аналогично и с затратами на открытие новых технических сооружений (мостов и пр.), презентацию новых производств, торговых площадей и т. п.

Формирование стоимости, по которой приобретенный объект должен числиться на балансе в качестве основных средств, прекращается с момента приведения его в местоположение и условия, в которых он становится пригодным для эксплуатации (п.20 IAS 16). Другими словами: признание капитальных затрат прекращается в момент готовности объекта к эксплуатации (к использованию по назначению). Если в дальнейшем случается его (объекта) передислокация, то возникающие в связи с этим обстоятельством затраты не увеличивают его балансовой стоимости, а относятся к расходам текущего периода. Как не прибавляются к балансовой стоимости объекта и другие затраты, понесенные после повторного ввода объекта в эксплуатацию, но не улучшающие его эксплуатационных характеристик. При этом не имеет значения, работает объект на полную мощность или простаивает.

Первоначальная оценка: капитальное строительство и другие способы приобретения ОС, кроме покупки их в готовом виде

Объекты, построенные/сооруженные компанией (как и самостоятельно произведённые промышленным способом), оцениваются по тем же принципам, что и объекты, приобретённые на стороне (п.22 IAS16). С той лишь разницей, что одна из трех составляющих его стоимости, а именно цена покупки, сменится другой – цена производства (производственная себестоимость). И в том, и в другом случае это есть historicalcost, но пока без учета в ней стоимости подготовки к эксплуатации.

Если речь идет о компании, по роду своей деятельности занимающейся, например, производством промышленного оборудования или подрядным строительством, то объекты, произведенные/построенные для продажи (или под заказ по договору подряда), и объекты, изготовленные/построенные для собственных нужд, не могут учитываться по одной статье, несмотря даже на то, что могут иметь одинаковуюhistorical cost. В первом случае это текущие активы (они подлежат реализации), во втором – долгосрочные (они предназначены для эксплуатации). Производя активы для продажи, мы рассчитываем получить прибыль, причем в самое ближайшее время, а производя активы для себя, мы если и рассчитываем на определенную выгоду, то выгода эта непрямая и растянута во времени. Такая выгода не может отражаться в учете – именно так, и только так следует понимать слова из того же п.22 IAS 16: Therefore, any internal profits are eliminated in arriving at such costs.1 Точно так же и с убытками: в данном случае под убытками подразумеваются сверхнормативные потери материалов, труда и прочих ресурсов. Если таковые при строительстве (изготовлении) объекта основных средств имеют место, значит, их следует отнести к расходам текущего периода, они не должны стать компонентом его балансовой стоимости.

В случае, если объект строится (создается) посредством привлечения кредитов, то учет расходов на выплату процентов осуществляется в соответствии с IAS 23 Borrowing Costs, в зависимости от того, является ли данный объект квалифицируемым активом, а также от условий и обстоятельств уплаты таких процентов (п.22, п.23 IAS 16).

Во время (или до) сооружения/строительства объекта основных средств могут совершаться побочные операции (п.21 IAS 16).

Пример.

Стройплощадку до начала полномасштабного строительства решено временно занять под автостоянку с целью получения дополнительного дохода. В таком случае, поскольку затраты на содержание автостоянки не являются необходимыми для строительства объекта и доведения его до состояния, пригодного к использованию по назначению, эти затраты учитываются вместе с соответствующими им доходами в отдельном сегменте деятельности. Проще говоря, они признаются операционными расходами текущей деятельности, но никак не расходами на капитальное строительство.

Объект основных средств, приобретенный в обмен на немонетарный актив, с денежной доплатой или без, оценивается по справедливой стоимости в том случае, если обменная сделка признаетсякоммерчески содержательной.

Определения

В целом затраты, формирующие стоимость объекта основных средств, есть денежное выражение стоимости, по которой объект закупают (строят, сооружают), доставляют и/или доводят до готовности к эксплуатации плюс предполагаемые затраты на его ликвидацию по окончании срока эксплуатации. Независимо от того, каким путем приобретается объект: покупается на стороне, или строится (будь то хозяйственный способ или подрядный), или изготавливается как продукт промышленности (опять таки, собственными силами или по заказу), капитальные затраты на его приобретение состоят только из необходимых для этой цели расходов. Цель состоит в том, чтобы а) приобрести, б) подготовить к эксплуатации, в) ликвидировать, когда срок эксплуатации истечет.

Под первоначальной стоимостью (historical cost) понимается сумма уплаченных (или подлежащих к уплате) денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного за тот или иной актив на дату его приобретения.

Процедуры, не предусмотренные РСБУ, в отличие от МСФО.

  1. При первоначальной оценке объектов основных средств в ПБУ не предусмотрено включение в их стоимость резерва на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановлению участка по окончании срока эксплуатации.
  2. ПБУ не предусматривает уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму полученных на их приобретение государственных субсидий.

1 Дело в том, что довольно распространенной является другая, неверная интерпретация, как будто речь идет о внутренней прибыли, которая якобы образуется в расчетах между подразделениями. Вот её-то, дескать, и не следует учитывать. Никто и не учитывает. Никогда. Если только мы не имеем дело с расчетами внутри холдинга, но такие внутренние прибыли вычитаются только при составлении консолидированной отчетности. Если же речь идет о внутрихозяйственных расчетах (расчетах между подразделениями, не имеющими статуса юридического лица), то они осуществляются посредством авизо и никаких прибылей там не может образоваться в принципе. Потому как в последнем случае это даже не расчеты, а просто перемещение ресурсов.

методология бухгалтерского учета