Услуги интернет-провайдера

Доступ к сети интернет обеспечивается путем установления между компьютерами пользователя и провайдера канала связи, по которому осуществляются передача и прием информации.

Виды каналов связи:

• обычный телефонный канал
• выделенная телефонная линия
• цифровая линия связи
• оптоволоконный канал
• радиоканал
• магистральный канал
• спутниковый канал.

Практика работы отечественных пользователей в сети интернет показывает, что мелким пользователям, как правило, достаточно обычной телефонной линии. Средние и более крупные пользователи предпочитают выделение прямой телефонной линии либо используют цифровой канал связи.

Что касается использования радиоканала, то такой канал связи, кроме всех прочих преимуществ, дает высокую скорость передачи информации. Однако этот вид связи подлежит лицензированию и предусматривает уплату ежемесячного сбора за использование радиочастотного ресурса. Порядок лицензирования регламентируется Постановлением КМУ от 07.02.2001г. № 112 «О порядке предоставления лицензий на использование радиочастотного ресурса Украины». Размер платы за выдачу лицензии установлен Постановлением КМУ от 14.02.2001г. № 140 «О ставках одноразовых платежей за выдачу лицензий на использование радиочастотного ресурса Украины». Ставки сбора за использование радиочастотного ресурса утверждены Постановлением от 31.01.2001г. № 77 «О ставках ежемесячных сборов за использование радиочастотного ресурса Украины».

При подключении к серверу провайдера компьютер пользователя становится частью его локальной сети, которая имеет высокоскоростное соединение с более крупными сетями. В совокупности все сети и образуют интернет. Таким образом, интернет представляет собой сеть электросвязи, с помощью которой его пользователи могут собирать и представлять информацию, получать и передавать сообщения по электронной почте, а также организовывать электронную коммерцию.

Все пользователи сети интернет, в зависимости от их потребностей, можно условно подразделить на тех, кто использует (потребляет) ресурсы и возможности сети, и тех, кто эти ресурсы и возможности создает. Это деление условно, т. к. и те и другие в различных ситуациях могут выступать и как создатели, и как потребители. Что касается провайдеров, то и эти субъекты, несмотря на то, что они по отношению к своим пользователям выступают как создатели, с другой стороны, по отношению к другим пользователям, выступают как потребители ресурсов и возможностей интернет-сети.

Виды провайдерских услуг

Действия провайдера заключаются в передаче и приеме различных сообщений (знаков, сигналов, текстов, изображений) посредством обмена информацией между компьютерами всей сети. Услуги провайдера предоставляются в рамках договора об обеспечении доступа в Интернет, по которому провайдер осуществляет маршрутизацию запросов пользователя, а пользователь, со своей стороны, вносит своевременно оплату за потребление этих услуг.

К наиболее распространенным видам провайдерских услуг относятся такие услуги:

• услуги по обеспечению доступа к сети интернет по коммутируемой линии связи (клиент из дома или офиса работает с интернет по телефонной линии, устанавливая связь с модемным пулом провайдера);
• услуги по обеспечению доступа к сети интернет по выделенной линии связи (офис клиента получает круглосуточный доступ к сети интернет с высоким качеством и скоростью связи);
• услуги электронной почты;
• услуги по размещению Web-сайта клиента – хостинг (создание для клиента виртуального сервера с круглосуточным обеспечением доступа пользователей интернет к его Web-сайту)
• услуги по настройке программного обеспечения (в том числе с выездом к клиенту)
• услуги по обучению навыкам работы в сети интернет
• продажа интернет-карт (пластиковых «пропусков», позволяющих пользователям от их собственного имени входить в сеть с чужого компьютера; при этом статистика учета времени «работает» с лицевым счетом данного пользователя, а не со счетом владельца компьютера).

Все эти виды услуг ниже будут рассмотрены на примерах отражения в бухгалтерском учете. А пока несколько слов по существу вопроса.

Осуществляя подключение пользователя к сети интернет, и обеспечивая его дальнейший к ней доступ в течение срока действия договора, провайдер тем самым оказывает ему услуги связи.

Подключение представляет собой обеспечение пользователю доступа к сети интернет и сопровождается присвоением ему сетевых реквизитов: уникальных идентификаторов, состоящих из комбинации имени и пароля, а также соответствующих им расчетных кодов, предназначенных для учета платежей и объемов пользования услугами. Подключение оплачивается единоразово и не зависит от срока действия договора о предоставлении услуг. Размер оплаты за подключение зависит от объема дополнительных услуг, предоставляемых тем или иным провайдером, а также от того, какой адрес будет зарегистрирован: с выделением домена соответствующего уровня или без выделения домена. Получение адреса с выделением домена стоит пользователю дороже, т. к. в этом случае ему выделяется его собственный домен без упоминания имени провайдера. Используя такой адрес, пользователь рекламирует свое собственное имя, а не торговую марку провайдера.

Услуги провайдера по предоставлению пользователю дискового пространства и канала связи для размещения Web-сайта на сервере и техническому обслуживанию этого Web-ресурса называют услугами хостинга. Это один из способов обеспечения пользователя интернет представительством в сети. Размер оплаты за предоставляемый провайдером хостинг зависит от количества хранимой информации, вида канала связи и его пропускной способности.

При размещении чужого Web-сайта на принадлежащем провайдеру дисковом пространстве с выделением части собственного или арендуемого канала связи с интернет между провайдером и его клиентом возникают отношения, которые напоминают арендные. Однако с формальной точки зрения эти отношения не могут квалифицироваться как арендные, поскольку при хостинге не возникает факта передачи арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом.¹ Поскольку предоставляемые для размещения Web-сайта области дискового пространства на сервере провайдера не могут быть определенно идентифицированы, то и отношения между провайдером и клиентом, который пользуется предоставленным ему хостингом, нельзя назвать арендными. Именно поэтому в бухгалтерском учете провайдера плата за хостинг не отражается на счете 713 «Доходы от операционной аренды активов», а учитывается на счете 703 «Доходы от реализации услуг», т. е. там же, где отражаются доходы, получаемые от всех видов провайдерских услуг. Разумеется, при этом, в целях обеспечения аналитичности, данный счет следует подразделить на субсчета, название которых будет соответствовать видам предоставляемых услуг.

Хостинговые услуги, помимо предоставления клиентам дискового пространства для размещения их Web-сайтов, включают в себя работы по их техническому сопровождению и поддержке. Эти обязанности провайдера вытекают непосредственно из факта размещения Web-ресурса клиента на своем сервере, т. к. один лишь факт копирования файлов пользователя на выделенную ему область диска не охватывает того пакета услуг, который называется хостингом. Техническое сопровождение размещенного т. о. Web-ресурса рассматривается как сопутствующая обязанность «арендодателя».²

Интернет-карта для пользователя интернет, который ее приобрел, является свидетельством оплаты определенного количества времени, в течение которого ему будет предоставлен доступ в интернет. Интернет-карта позволяет ее владельцу входить в сеть с чужого компьютера от его собственного имени, а не от имени владельца этого компьютера, в связи с чем статистика учета времени «работает» с лицевым счетом данного пользователя, а не со счетом владельца компьютера. Доходы от продажи интернет-карт провайдер предварительно зачисляет на счет 69 «Доходы будущих периодов», а затем, по мере того, как будет выбираться время, отведенное пользователю – владельцу карты, эти доходы находят отражение на счете 703 «Доходы от реализации услуг».

Интернет-карты реализуются провайдером как непосредственно пользователям, так и через посредников – комиссионеров. Таким образом, пользователь может приобретать интернет-карты любого провайдера в любой розничной торговой точке.

Интернет-карты, продаваемые через посредников, учитываются провайдером аналогично тому, как отражаются операции с продукцией или товаром, переданными на комиссию. С той лишь разницей, что вместо счета «Товары» провайдер использует забалансовый счет для учета бланков карт, предварительно списав стоимость их изготовления в расходы. Такой подход объясняется тем, что первоначальная стоимость карт, по сравнению с их номиналом совсем незначительна. Забалансовый счет следует поделить на два субсчета: один для карт, которые провайдер намерен продать самостоятельно, другой для карт, переданных посреднику.

Почему же провайдеру нельзя использовать для учета интернет-карт счет «Товары»? Потому что провайдер на самом деле реализует услуги по доступу в интернет, а не свидетельства об оплате этих услуг, каковыми по существу являются интернет-карты. Интернет-карта не является товаром, это всего лишь инструмент для получения услуги – доступа в сеть. Получая от провайдера интернет-карты для реализации, комиссионер (посредник) получает возможность продавать услуги этого провайдера.

Налогообложение.

Налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость операции, проводимые провайдерами-плательщиками НДС, облагаются в общеустановленном порядке.

Датой увеличения валовых доходов провайдера признается дата одного из двух событий, которое произошло первым: дата оказания услуг или дата получения аванса в счет оплаты услуг, включая продажу интернет-карт. Датой увеличения валовых расходов признается дата одного из двух событий, которое произошло первым: дата по потребления услуг сторонних организаций и поступления материальных запасов от поставщиков (с последующей корректировкой по п.5.9) или дата выдачи авансов исполнителям и поставщикам.

Провайдеры, которые пользуются услугами нерезидентов, зарегистрированных в оффшорных зонах, включают в состав валовых расходов 85% стоимости таких услуг (п.18.3 ЗУ о налогообложении прибыли).

Отражение в учете операций подключения к сети

Если предоставление интернет-услуг является основным видом деятельности предприятия, то все расходы, связанные с их оказанием, включаются в себестоимость таких услуг. Не являются исключением и расходы на подсоединение к сети оборудования предприятия-провайдера.

Если отдельная линия связи выделяется предприятию, которое не использует интернет специально в коммерческих целях, но, тем не менее, пользуется услугами интернет в процессе своей обычной деятельности, расходы на подключение к сети зачисляются в соответствующую статью расходов отчетного периода. Т. е. все другие предприятия учитывают такие расходы на одном из счетов: 91, 92, 93, 94, а не непосредственно в себестоимости своей продукции (товаров, работ, услуг).³

Что касается налогового учета, то в соответствии с п.п. 5.2.1. ЗУ «О налогообложении прибыли предприятий», стоимость таких услуг провайдер включает в состав валовых расходов, т. к. они непосредственно связаны с ведением его деятельности.

Пример 1. Отражение на счетах операций по подключению оборудования предприятия – провайдера к сети интернет.

Условия:

• Предприятие, для предоставления провайдерских услуг другим лицам, заключило договор с предприятием связи на подключение оборудования к сети и выделении выбранных каналов связи.
• Согласно заключенному договору плата за подключение составляет 1000 грн., плюс НДС 200 грн., а ежемесячная абонплата за пользование каналами – 250 грн. плюс НДС 50 грн.
• Работы по подключению выполнены на условиях последующей оплаты, а текущие платежи на счет предприятия связи поступают в начале каждого квартала, т. е. предварительно.

Табл.1.

Отражение в учете доходов провайдера от реализации услуг по подключению и обеспечению доступа пользователей к сети интернет.

Пример 2.

Условия:

• Предприятием-провайдером в отчетном месяце были заключены договоры на общую сумму 2400 грн., в т.ч. НДС 400 грн., условия которых включают такие услуги:
• регистрация пользователей (подключение их к сети интернет и обеспечение доступа к электронной почте);
• настройка программного обеспечения с выездом к клиенту;
• обучение навыкам работы в сети интернет.
• Ежемесячная абонплата, которую согласно условиям разных договоров, обязуются вносить пользователи в начале каждого месяца, в общей сумме составляет 900 грн., в т. ч. НДС 150 грн.
• Плата за повременный доступ, которую вносят отдельные пользователи, начисленная к получению в течение отчетного месяца⁵, в общей сумме составляет 480 грн., в т. ч. НДС 80 грн.
• Расходы, непосредственно связанные с предоставлением услуг, завершенных в отчетном месяце, составляют 1300 грн., административные расходы – 800 грн.

Табл.2.

В учете доходов, получаемых провайдером в виде ежемесячной оплаты за использование определенного лимита времени в сети, есть одна особенность. А именно, в случае, если отведенный пользователю месячный лимит остается им невостребованным, остаток неиспользованной суммы провайдер зачисляет не на счет 703 «Доходы от реализации услуг», а на счет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Соответственно в учете пользователя эти невостребованные суммы засчитываются на счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Хотя, следует заметить, по этому поводу высказываются разные мнения. Особенно в части учета расходов у пользователя, т. к., с другой стороны, зачисление в доход провайдера невостребованных, но уже уплаченных в соответствии с договором о выделении лимита времени, сумм почему-то не подвергается сомнению. Притом, настолько, что некоторые консультанты даже не упоминают в своих примерах счет 719, советуя относить суммы, соответствующие невостребованному пользователем времени, на счет основных доходов – 703.

Итак, принято считать, что эти невостребованные суммы пользователь не может списывать в расходы. По мнению автора, это заблуждение. Здесь налицо явная подмена двух, никак друг с другом не связанных, понятий:

• предварительная оплата за ожидаемые услуги, предоставление которых если не состоится, то только по вине исполнителя, который их не предоставил, но в таком случае исполнитель обязан вернуть аванс заказчику или зачесть его в оплату будущих услуг,

и

• предварительная оплата за определенное количество услуг, потребление которых может не состояться по воле (читай: по вине) самого плательщика, о чем заранее плательщик предупреждается (условиями договора), но в таком случае исполнитель деньги возвращать не обязан, а, значит, заказчик, не пожелавший использовать оплаченное им время, несет определенные потери.

Последний случай как раз и относится к потреблению услуг провайдера по отведенному месячному лимиту времени.⁸ Пользователь в таком случае платит не собственно за потребление услуг, а за предоставленную ему возможность их потребить.

Возьмем для сравнения простой житейский пример. Придя в ресторан, посетитель заказывает из предложенного меню определенный набор блюд. Но это не значит, что, имея намерение оплатить по счету, он обязан съесть все до последней крошки. И, разумеется, если у посетителя нет претензий к качеству, официант не обязан возвращать ему деньги (не предъявлять счет) за то, что осталось на столе нетронутым.

Бухгалтерский учет доходов от хостинга

Хостинг – создание для клиента виртуального сервера с круглосуточным обеспечением доступа пользователей интернет к его Web-сайту. Хостинговые услуги, помимо предоставления клиентам дискового пространства для размещения их Web-сайтов (копирования файлов на выделенную клиенту область диска), включают в себя работы по их техническому сопровождению и поддержке.

Пример 3.

Условия:

• Предприятием-провайдером в отчетном месяце был заключен договор хостинга на сумму 3600 грн., в т.ч. НДС 600 грн., условия которого включают такие услуги:
• предоставление дискового пространства для размещения Web-сайта клиента
• техническое обслуживание и поддержка этого Web-сайта.

При этом сумма 3600 грн. представляет разовую оплату, а за техобслуживание и поддержку этого сайта договором предусмотрены ежемесячные платежи в размере 180 грн., в т. ч. НДС 30 грн. Ежемесячный тариф данный заказчик оплатил авансом из расчета 3-х месяцев (540 грн.).

• Данным договором не предусмотрена разработка программного обеспечения и работы по информационному наполнению сайта, т. к. эти услуги были оказаны заказчику не провайдером, а другим лицом – студией компьютерного дизайна.
• Кроме того, в течение месяца провайдером были начислены платежи за техобслуживание и поддержку в текущем месяце Web-сайтов других пользователей, ранее заключивших договора о хостинговом обслуживании. Общая сумма таких платежей составила 1500 грн., в т. ч. НДС 250 грн. Эти платежи провайдером начислены к получению, как не поступавшие ранее.

Табл.3.

Далее, в целях определения финансового результата от предоставления хостинга за месяц, начисляются расходы по всему объему хостинговых услуг (проводки аналогичны показанным в Табл.2), которые сопоставляются с соответствующими доходами на отдельно выделенном субсчете счета 791. А в целях определения общего финансового результата по предприятию сопоставляются весь объем доходов и расходов, отраженных на субсчетах счета 791 “Результат основной деятельности”.

Учет операций по изготовлению и реализации интернет-карт

В целом доходы от продажи интернет-карт учитываются аналогично доходам от всех других услуг связи, предоставляемых провайдером, если такие услуги оплачиваются пользователями предварительно.

Выше упоминалось, что при неиспользовании клиентом отведенного ему лимита времени провайдер в конце месяца зачисляет невостребованный остаток на счет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», а пользователь, со своей стороны, зачисляет эти суммы на счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Аналогично отражаются неиспользованные суммы после продажи интернет-карт.

По существу обладатель интернет-карты отличается от пользователей, которые их не приобретают, лишь тем, что его логин и пароль идентифицируется с любого другого, снабженного модемом и подключенного к сети компьютера, а не только с его собственного. В конце концов, можно даже не иметь своего компьютера, но тем не менее быть зарегистрированным пользователем интернет. Собственно, для этого и придуманы интернет-карты. Подобно тому, как обладатель телефонной карточки, не имея собственного телефона, может пользоваться любым телефоном, не «вгоняя в расходы» обладателя телефонной точки.

Предприятиям – пользователям интернет, казалось бы, нет смысла приобретать интернет-карты, если у него самого имеется собственный (или арендованный) компьютер, снабженный модемом и подключенный к сети интернет. Такое предприятие может оплачивать интернет-услуги в обычном порядке, не приобретая интернет-карту. Ведь доступ к сети по картам и без карт обеспечивается практически на одинаковых условиях: и в том и в другом случае можно выбрать как повременный тариф, так и тариф с учетом установленного лимита времени, а равно и получить на какой-то период неограниченный (круглосуточный) доступ.

По повременному тарифу (с картой и без карты) мы пользуемся интернетом в течение неограниченного срока, пока уплаченный аванс не будет нами истрачен. По тарифу, установленному исходя из выделенного лимита времени (тоже: хоть с картой, хоть без карты), мы имеем право пользоваться интернетом в пределах указанного срока (как правило, месяца), не выходя за рамки выделенного времени. Если на конец указанного срока время невостребовано (полностью или частично), интернет-карта, как средство доступа (ключ), автоматически аннулируется, подобно тому, как теряет остаток невостребованного времени обычный («бескарточный») пользователь, уплативший в начале месяца провайдеру деньги за возможность доступа в течение установленного договором количества времени.

Следует напомнить: оплата по повременному тарифу является оплатой за ожидаемые услуги, а оплата за определенный период с учетом отведенного в этом периоде лимита времени является оплатой ЗА ВОЗМОЖНОСТЬ потребления услуг.

Точно также как и при «бескарточном» доступе, статистика доступа в сеть с помощью интернет-карт может учитывать потребление услуг исходя из времени суток (дневные и ночные часы), из того, в какой день пользователь входит в сеть (праздничные, выходные или будни), – тарифы, как известно, разнятся. Там и там также может действовать и почасовой тариф («от сих до сих»). Все зависит от условий заключенного с пользователем договора или от условий, заложенных в выбранной покупателем интернет-карте. Также пользователь может получить неограниченный доступ в течение периода, за который он заплатил соответствующую сумму провайдеру по договору или на который приобрел интернет-карту соответствующего номинала.

Казалось бы, для чего же тогда предприятия приобретают интернет-карты? А для того чтобы выдавать их своим сотрудникам, которые отправляются в командировки или временно работают на объектах, принадлежащих другим лицам, т. е. находятся на расстоянии от офиса, с которым им необходимо регулярно поддерживать связь. Интернет-карта позволяет любому сотруднику, у которого она находится в кармане, воспользоваться удаленным компьютером для отправки или получения сообщений по электронной почте и для доступа в сеть интернет, не оплачивая время на линии, т. к. предприятие, выдавшее ему карту, это время уже оплатило.

Пример 4. Продажа интернет-карт, номинал которых определен исходя из повременного тарифа.

Условия:

• Предприятием-провайдером в отчетном месяце были изготовлены интернет-карты в количестве 50 шт. номиналом 150 грн. (плюс НДС, начисляемый при продаже, 30 грн.). Общая сумма номинала составляет 150 х 50 = 7500 грн. Номинал интернет-карт определен исходя из повременного тарифа.⁹
• Стоимость изготовления (первоначальная стоимость) бланков этих карт составила сумму 600 грн., в т. ч. НДС 100 грн.
• Вся партия интернет-карт реализована пользователям в течение отчетного месяца. Но согласно данных электронной статистики использованная сумма равна 1700 грн. плюс НДС 340 грн.

Табл.4.

Таким образом, доходы от продажи интернет-карт, номинал которых определен исходя из повременного тарифа и, соответственно, доступ по которым не ограничен датой окончания месяца, признаются постепенно, в течение всего срока их использования, пока уплаченный аванс не исчерпается.

Пример 5. Продажа интернет-карт, номинал которых определен исходя из тарифа, предусмотренного для отведенного лимита времени.¹⁰

В данном примере мы имеем дело с картами, доступом по которым следует воспользоваться в течение отведенного времени до наступления даты их аннулирования. Для упрощения примера, мы допускаем, что все интернет-карты были изготовлены и реализованы перед началом месяца их использования. Базовые условия примера меняем незначительно, только в части объема использованного времени (см. прим.4).

Условия:

• Предприятием-провайдером в отчетном месяце были изготовлены интернет-карты в количестве 50 шт. номиналом 150 грн. (плюс НДС, начисляемый при продаже, 30 грн.). Общая сумма номинала составляет 150 х 50 = 7500 грн. Номинал интернет-карт определен исходя из тарифа, предусмотренного для отведенного лимита времени.
• Стоимость изготовления (первоначальная стоимость) бланков этих карт составила сумму 600 грн., в т. ч. НДС 100 грн.
• Вся партия интернет-карт реализована пользователям в течение отчетного месяца. Но согласно данных электронной статистики использованная сумма равна 5900 грн., плюс НДС 1180 грн.

Табл.5.

Таким образом, доходы от продажи интернет-карт, номинал которых определен исходя из тарифа, предусмотренного в пределах отведенного пользователю времени (и, соответственно, доступ по которым ограничен датой окончания месяца), признаются в том месяце, в течение которого обладатель такой карты должен его использовать.

К примерам 4 и 5 следует дать пояснение относительно проводок по начислению налоговых обязательств, т. к. проводка Дт 69 Кт 641 кое-кому может показаться необычной, а уж оборот по кредиту счета 703 (719), на который впоследствии попадают эти суммы без НДС считается и вовсе недопустимым. Ибо Инструкция № 291 предписывает нам начислять налоговые обязательства по этим платежам непременно на дебете счета, где учтена соответствующая выручка (в нашем случае это счета 703 и 719). Собственно, апеллированных к Инструкции пояснений у автора нет. Но она (если б была мужчиной) сняла бы шляпу перед тем бухгалтером – трудоголиком, который не щадя своих сил и времени, старается угодить Инструкции, приходя в итоге к тому же результату, который выводится вышеприведенным в примерах 4 и 5 методом. Впрочем, дело вкуса.

Расходы интернет-провайдера

В этом разделе, в отличие от разделов, где рассматривался учет в других отраслях предпринимательской деятельности, не был показан учет основных расходов предприятия – провайдера. В состав этих расходов, кроме всех прочих известных, входят такие элементы как:

• расходы на обеспечение работы канала связи
• расходы на заработную плату системных администраторов
• расходы на электроэнергию
• амортизация сетевого оборудования
• амортизация программного обеспечения

Ничего специфического в учете таких расходов нет. Они учитываются в обычном порядке, т. е. в полном соответствии с ПБУ 16 «Расходы» и ПБУ 3 «Отчет о финансовых результатах». Показатели отчета формируются аналогично с формированием показателей этого отчета, составляемого предприятиями любой другой отрасли, где зарабатывают капитал предоставлением услуг.