Кредиты и займы относятся ко всем категориям обязательств: долгосрочных, краткосрочных, срочных и просроченных. Задолженность считается краткосрочной, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев. Если до погашения долгосрочного кредита или займа остается 365 дней, то задолженность можно перевести в состав краткосрочной. Но у предприятия остается право этого не делать при определенных условиях (п.8 и п.9 ПБУ 11). Перевод срочной задолженности в просроченную, в отличие от учета долгосрочной задолженности, осуществляется в обязательном порядке по наступлению срока платежа, кроме случаев, когда есть основания для продления срока погашения кредита.
Расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов признаются (начисляются) в том периоде, в котором они понесены. К ним относятся: проценты и дисконт, курсовые и суммовые разницы на причитающиеся к уплате проценты, а также дополнительные затраты.
Расходы по кредитам и займам на пополнение оборотных средств не включаются в первоначальную стоимость приобретений, а относятся к расходам соответствующего отчетного периода.1 Текущие затраты по кредитам и займам также учитываются как операционные. Расходы по кредитам и займам на приобретение (создание) инвестиционных активов2 не включаются в состав капитальных расходов (капитальных инвестиций), а относятся к расходам отчетного периода. Обязательства по долгосрочным кредитам учитываются вместе с процентами, начисленными к уплате и, таким образом, на дату баланса эти обязательства показываются по нынешней их стоимости. В целях налогообложения проценты по кредиту учитываются в составе валовых расходов.
Под инвестиционными активами следует понимать объекты, готовящиеся к использованию в качестве материальных и нематериальных необоротных активов.
Кредиты под приобретение инвестиционных активов обычно выдаются на длительный срок. Хотя долгосрочное кредитование под закупку или на пополнение оборотных средств также не исключено.
Пример 1. Учет финансирования товарных закупок на условиях открытия банком кредитной линии.
Условия.
Учитывая последнее условие, проценты за пользование кредитом целесообразно относить ежемесячно на увеличение суммы полученного кредита с одновременным начислением расходов текущего месяца, ибо накапливать на отдельном счете отдельную задолженность в данном случае нет оснований, – сроки погашения кредита и уплаты процентов совпадают.3
Табл.1.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Банк перечисляет аванс поставщику заемщика. | 371 | 601 | 120000 | ||
2. | Начислен налоговый кредит по НДС в связи с уплатой аванса. | 644 | 631 | 20000 | ||
3. | Оприходован поступивший товар | 281 | 631 | 150000 | ||
4. | Налоговый кредит признается в расчетах с бюджетом:
|
|
|
|
||
5. | Банком оплачен счет поставщика за счет кредитной линии. | 631 | 601 | 60000 | ||
6. | Закрыта задолженность перед поставщиком за счет ранее уплаченного аванса | 631 | 371 | 120000 | ||
7. | Начислены проценты за кредит | 951 | 601 | 2000 | ||
8. | Поступила вторая партия товара на склад. | 281 | 631 | 100000 | ||
9. | Начислен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 20000 | ||
10. | Банком оплачен счет поставщика за счет кредитной линии | 631 | 601 | 120000 | ||
11. | Предприятие реализовало товар. | 361 | 702 | 360000 | ||
12. | Начислены налоговые обязательства по НДС. | 702 | 641 | 60000 | ||
13. | Списана себестоимость товара (150000 + 100000). | 902 | 281 | 250000 | ||
14. | Предприятию поступили деньги от покупателей | 311 | 361 | 360000 | ||
15. | Начислены проценты за кредит | 951 | 601 | 5000 | ||
16. | Выручка от реализации за минусом НДС признана доходом. | 702 | 791 | 300000 | ||
17. | Оплачена задолженность перед банком (основная сумма + процент за кредит). | 601 | 311 | 307000 |
Пример 2. Учет просроченных кредитов.
Условия.
Поскольку кредит выдан на срок до 12 месяцев, то задолженность по кредиту должна признаваться краткосрочной и, следовательно, отражаться на счете 601 «Краткосрочные кредиты».
Отражение операций согласно условиям Примера 2 в бухгалтерском учете показано в Табл.2.
Табл.2.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
В январе | ||||||
1. | Получен краткосрочный кредит | 311 | 601 | 120000 | ||
2. | Деньги переведены на счет поставщика товаров в качестве предварительной оплаты | 371 | 311 | 120000 | ||
3. | Начислен налоговый кредит по факту предоплаты | 644 | 631 | 20000 | ||
4. | Начислены проценты за январь (за 1/3 месяца пользования кредитом) | 951 | 684 | 800 | ||
5. | Уплачены проценты за январь | 684 | 311 | 800 | ||
В феврале | ||||||
6. | Поступил товар в счет предоплаты: | |||||
6.1. | Оприходован товар | 281 | 631 | 100000 | ||
6.2. | Зачтен ранее начисленный (пров.3) налоговый кредит | 641 | 644 | 20000 | ||
6.3. | Расчеты с поставщиком закрываются за счет предоплаты | 631 | 371 | 120000 | ||
7. | Начислены проценты за февраль | |||||
7.1. | До 20.02.01 | 951 | 684 | 1600 | ||
7.2. | После 20.02.01 | 951 | 694 | 800 | ||
8. | Уплачены проценты за февраль | 684 | 311 | 2400 | ||
С 1 марта по 20 июля | ||||||
9. | Начислены проценты за остальное время (4 месяца и 20 дней)4 | 951 | 684 | 11200 | ||
11. | Уплачены проценты (по срокам) | 684 | 311 | 11200 | ||
12. | Частично погашена задолженность по кредиту (состоянием на 20.07.01.) | 601 | 311 | 60000 | ||
По истечении срока погашения кредита | ||||||
13. | Оставшаяся часть непогашенного кредита переведена в статью просроченных обязательств. | 601 | 605 | 60000 | ||
14. | Начислены проценты по просроченному кредиту | 951 | 605 (684) |
3600 | ||
15. | Уплачены проценты по просроченной части кредита | 605 (684) |
311 | 3600 | ||
16. | Погашена просроченная задолженность (по состоянию на 20.09.01.) | 605 | 311 | 60000 |
Пример 3. Приобретение запасов за средства, полученные в кредит.
1 вариант. Кредит получен обычным способом.
Табл.3.1.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен краткосрочный кредит с целью приобретения запасов | 311 | 601 | 60000 | ||
2. | Уплачено поставщику | 371 | 311 | 60000 | ||
3. | Налоговый кредит (Пров. одновр. пров.2) | 644 | 631 | 10000 | ||
4. | Оприходованы полученные запасы | 20,22,28 | 631 | 50000 | ||
5. | Налоговый кредит отражен в расчетах | 641 | 644 | 10000 | ||
6. | Расчеты с поставщиком закрываются | 631 | 371 | 60000 | ||
7. | Начислены проценты | 91 | 601 (684) |
Ежемесячно, по мере начисления в соответствии с договором | ||
8. | Частичное погашение кредита | 601 | 311 | По мере погашения обязательств | ||
9. | Уплата процентов за кредит | 601 (684) |
311 | По мере начисления |
2 вариант. Кредит получен непосредственно на счет поставщика.
Табл.3.2.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен краткосрочный кредит на счет поставщика (получено уведомление) | 371 | 601 | 60000 | ||
2. | Налоговый кредит (Пров. одновр. пров.1) | 644 | 631 | 10000 | ||
3. | Оприходованы полученные запасы | 20,22,28 | 631 | 50000 | ||
4. | Налоговый кредит отражен в расчетах | 641 | 644 | 10000 | ||
5. | Расчеты с поставщиком закрываются | 631 | 371 | 60000 | ||
6. | Начислены проценты | 91 | 601 (684) |
Ежемесячно, по мере начисления в соответствии с договором | ||
7. | Частичное погашение кредита | 601 | 311 | По мере погашения обязательств | ||
8. | Уплата процентов за кредит | 601 (684) |
311 | По мере начисления |
Пример 4. Учет кредитов полученных на инвестиционные (капитальные) цели.
Условия:
Поскольку срок погашения кредита превышает 12 месяцев, то обязательства по кредиту должны признаваться долгосрочными, и отражаться на счете 501 «Долгосрочные кредиты банка».
Табл.4.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен кредит для инвестирования строительства | 311 | 501 | 100000 | ||
2. | Отражены расходы на ведение строительных работ | 151 | Разные счета: 13, 20, 22, 37, 63,661, 65 и т. д. | Эта сумма накапливается постепенно, в ходе ведения работ | ||
3. | Начислены ежемесячные проценты за пользование кредитом (по 1500 грн. ежемесячно до момента ввода объекта в эксплуатацию) |
951 | 684 | 27000 (накопилось в течение 1,5-ра лет) |
||
4. | Уплата ежемесячно начисляемых (в течение срока ведения строительства) процентов (по 1500 грн. ежемесячно). |
684 | 311 | 27000 | ||
5. | Начислены ежемесячные проценты за пользование кредитом (по 1500 грн. ежемесячно после ввода объекта в эксплуатацию) |
951 | 684 | 9000 | ||
6. | Уплата ежемесячно начисляемых (в течение срока, прошедшего после ввода объекта в эксплуатацию) процентов (по 1500 грн. ежемесячно). |
684 | 311 | 9000 | ||
7. | Погашение обязательств по кредиту. | 501 | 311 | 100000 |
Пример 5. Учет займов, обеспеченных векселем.
Нижеследующий пример отражает ситуацию, которая считается нетипичной для Украины. Все дело в том, что статья 4 «Про обіг векселів в Україні» изложена так, что воспринимается как запрет на выдачу векселей в обеспечение долгов за что бы то ни было, кроме как за товары (работы, услуги). По мнению автора, данная статья Закона – о том, что векселя не выдаются просто так, а непременно вследствие возникновения долга (иначе говоря, о том, что нельзя никого вынуждать подписывать вексель раньше, чем возникнет долг5). Вексель – это безусловное денежное обязательство (см. определение в ЗУ о ЦБ и фондовой бирже). Безусловное, значит, ничем не обусловленное. Ничем не обусловленное, значит, не имеет значения, за что именно дебитор должен, главное – признает долг, в чем и расписывается, выдавая вексель. Векселя исторически возникли из отношений между заемщиком и заимодавцем, а в наше время тем более не могут ограничиваться только торговыми отношениями. К тому же, в Женевской Конвенции, к которой Украина присоединилась в 1999 году, и на которую не раз ссылается Закон «Про обіг векселів в Україні» не содержится каких-либо ограничений на этот счет.
Данный пример для тех, кто с этим согласен.
Условия:
Табл.5.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен займ | 311 | 6016 | 100000 | ||
2. | Выдан срочный вексель и отражен: | |||||
2.1. | На сумму займа | 601 | 621 | 100000 | ||
2.2. | На сумму дисконта (записи в течение шести месяцев одинаковы) | 951 | 621 | 9000 (по 1500 ежемесячно) |
||
2.3. | На сумму НДС, относящегося к стоимости начисленных процентов (записи в течение шести месяцев одинаковы) | 641 | 621 | 1800 (по 300 ежемесячно) |
||
3. | Вексель погашен в срок. | 621 | 311 | 110800 |
Пример 6. Учет долгосрочных кредитов на условиях ежегодного погашения.
Условия:
Табл.6. (вспомогательная)
Период | Процент погашения основного долга | Сумма погашения основного долга | Остаток суммы основного долга | Проценты на остаток основного долга | Сумма выплат всего |
---|---|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
1-ый | 10% | 160000 | 1440000 | 320000 | 480000 |
2-ой | 20% | 320000 | 1120000 | 288000 | 608000 |
3-ий | 30% | 480000 | 640000 | 224000 | 704000 |
4-ый | 40% | 640000 | 0 | 128000 | 768000 |
=100% | =1600000 | =960000 | =2560000 |
Отражение в бухгалтерском учете.
Табл.6.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен долгосрочный кредит | 311 | 501 | 1600000 | ||
2. | К концу первого периода (года) начислены:
|
|
|
|
||
3. | Оплачена задолженность:
Графа 3 – для начисления основного долга Графа 5 – для начисления процентов за кредит. |
|
|
|
Пример 7. Погашение долгосрочных займов активами, рыночная стоимость которых равна их балансовой стоимости.
Условия:
Табл.7.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен займ кредитного союза сроком на два года под залог государственных облигаций. | 311 | 505 | 18000 | ||
2. | Облигации переданы в залог | 377 | 143 | 25000 | ||
3. | Сумма выданного залога государственных облигаций учтена на забалансовом счете. | 05 | - | 25000 | ||
4. | Погашена сумма займа:
|
|
|
|
||
5. | Облигации возвращены из под залога | 143 | 377 | 17000 | ||
6. | Списана с забалансового учета стоимость государственных облигаций. | - | 05 | 25000 |
1 Это требование п.14 ПБУ 9 «Запасы».
2 Термин «инвестиционный актив» в национальных ПБУ не упоминается.
3 Автор допускает, что с этим мнением можно не соглашаться лишь потому, что по «сегодняшней» стоимости, согласно ПБУ 11 должны учитываться лишь долгосрочные кредиты. Однако это не означает, что такая оценка недопустима для учета краткосрочных кредитов, получаемых во время инфляции. Кроме того (и автор настаивает на своей точке зрения), такой учет очень удобен для случаев, когда, по условиям кредитного договора, долг по процентам погашается одновременно с основной суммой кредита.
4 Начисление процентов осуществляется помесячно, частями.
5 Следует обратить внимание на слова в статье 4: «...за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги».
6 В связи с тем, что для учета текущих обязательств по небанковским кредитам отдельного счета Планом счетов не предусмотрено, ничего другого не остается, как воспользоваться счетом 601 открытием к нему счета порядка: «Краткосрочные небанковские займы».