Учет кредитов, займов и денежных средств, переданных в депозит

Кредиты и займы относятся ко всем категориям обязательств: долгосрочных, краткосрочных, срочных и просроченных. Задолженность считается краткосрочной, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев. Если до погашения долгосрочного кредита или займа остается 365 дней, то задолженность можно перевести в состав краткосрочной. Но у предприятия остается право этого не делать при определенных условиях (п.8 и п.9 ПБУ 11). Перевод срочной задолженности в просроченную, в отличие от учета долгосрочной задолженности, осуществляется в обязательном порядке по наступлению срока платежа, кроме случаев, когда есть основания для продления срока погашения кредита.

Расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов признаются (начисляются) в том периоде, в котором они понесены. К ним относятся: проценты и дисконт, курсовые и суммовые разницы на причитающиеся к уплате проценты, а также дополнительные затраты.

Расходы по кредитам и займам на пополнение оборотных средств не включаются в первоначальную стоимость приобретений, а относятся к расходам соответствующего отчетного периода.1 Текущие затраты по кредитам и займам также учитываются как операционные. Расходы по кредитам и займам на приобретение (создание) инвестиционных активов2 не включаются в состав капитальных расходов (капитальных инвестиций), а относятся к расходам отчетного периода. Обязательства по долгосрочным кредитам учитываются вместе с процентами, начисленными к уплате и, таким образом, на дату баланса эти обязательства показываются по нынешней их стоимости. В целях налогообложения проценты по кредиту учитываются в составе валовых расходов.

Под инвестиционными активами следует понимать объекты, готовящиеся к использованию в качестве материальных и нематериальных необоротных активов.

Кредиты под приобретение инвестиционных активов обычно выдаются на длительный срок. Хотя долгосрочное кредитование под закупку или на пополнение оборотных средств также не исключено.

Пример 1. Учет финансирования товарных закупок на условиях открытия банком кредитной линии.

Условия.

  • Банк открывает предприятию кредитную линию под закупку товара сроком на два месяца на общую сумму 300000 грн.
  • В течение двух месяцев банк оплачивает счета поставщиков.
  • Предприятие уплачивает проценты по истечении всего срока кредитования (2-го месяца).

Учитывая последнее условие, проценты за пользование кредитом целесообразно относить ежемесячно на увеличение суммы полученного кредита с одновременным начислением расходов текущего месяца, ибо накапливать на отдельном счете отдельную задолженность в данном случае нет оснований, – сроки погашения кредита и уплаты процентов совпадают.3

Табл.1.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Банк перечисляет аванс поставщику заемщика. 371 601 120000
2. Начислен налоговый кредит по НДС в связи с уплатой аванса. 644 631 20000
3. Оприходован поступивший товар 281 631 150000
4. Налоговый кредит признается в расчетах с бюджетом:
  • из суммы аванса;
  • на стоимость поступившего, но еще не оплаченного, товара.
  • 641
  • 641
  • 644
  • 631
  • 20000
  • 10000
5. Банком оплачен счет поставщика за счет кредитной линии. 631 601 60000
6. Закрыта задолженность перед поставщиком за счет ранее уплаченного аванса 631 371 120000
7. Начислены проценты за кредит 951 601 2000
8. Поступила вторая партия товара на склад. 281 631 100000
9. Начислен налоговый кредит по НДС 641 631 20000
10. Банком оплачен счет поставщика за счет кредитной линии 631 601 120000
11. Предприятие реализовало товар. 361 702 360000
12. Начислены налоговые обязательства по НДС. 702 641 60000
13. Списана себестоимость товара (150000 + 100000). 902 281 250000
14. Предприятию поступили деньги от покупателей 311 361 360000
15. Начислены проценты за кредит 951 601 5000
16. Выручка от реализации за минусом НДС признана доходом. 702 791 300000
17. Оплачена задолженность перед банком (основная сумма + процент за кредит). 601 311 307000

Пример 2. Учет просроченных кредитов.

Условия.

  • Предприятием получен банковский кредит в сумме 120000 грн. под 24% годовых сроком на 6 месяцев с целью пополнения оборотных средств.
  • Кредит получен 20 января 2001 г., срок погашения кредита 20 июля 2001 г.
  • Ежемесячно предприятие обязано начислять и выплачивать проценты за пользование кредитными средствами в размере 2400 грн.
  • Кредит использован полностью в январе на приобретение товаров, поступивших в феврале.
  • По состоянию на 20.07.2001 г. задолженность погашена на сумму 60000 грн., оставшаяся часть кредита была возвращена банку только в сентябре.
  • Сумма процента по просроченному кредиту составляет 36% годовых.

Поскольку кредит выдан на срок до 12 месяцев, то задолженность по кредиту должна признаваться краткосрочной и, следовательно, отражаться на счете 601 «Краткосрочные кредиты».

Отражение операций согласно условиям Примера 2 в бухгалтерском учете показано в Табл.2.

Табл.2.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
В январе
1. Получен краткосрочный кредит 311 601 120000
2. Деньги переведены на счет поставщика товаров в качестве предварительной оплаты 371 311 120000
3. Начислен налоговый кредит по факту предоплаты 644 631 20000
4. Начислены проценты за январь (за 1/3 месяца пользования кредитом) 951 684 800
5. Уплачены проценты за январь 684 311 800
В феврале
6. Поступил товар в счет предоплаты:
6.1. Оприходован товар 281 631 100000
6.2. Зачтен ранее начисленный (пров.3) налоговый кредит 641 644 20000
6.3. Расчеты с поставщиком закрываются за счет предоплаты 631 371 120000
7. Начислены проценты за февраль
7.1. До 20.02.01 951 684 1600
7.2. После 20.02.01 951 694 800
8. Уплачены проценты за февраль 684 311 2400
С 1 марта по 20 июля
9. Начислены проценты за остальное время (4 месяца и 20 дней)4 951 684 11200
11. Уплачены проценты (по срокам) 684 311 11200
12. Частично погашена задолженность по кредиту (состоянием на 20.07.01.) 601 311 60000
По истечении срока погашения кредита
13. Оставшаяся часть непогашенного кредита переведена в статью просроченных обязательств. 601 605 60000
14. Начислены проценты по просроченному кредиту 951 605
(684)
3600
15. Уплачены проценты по просроченной части кредита 605
(684)
311 3600
16. Погашена просроченная задолженность (по состоянию на 20.09.01.) 605 311 60000

Пример 3. Приобретение запасов за средства, полученные в кредит.

1 вариант. Кредит получен обычным способом.

Табл.3.1.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен краткосрочный кредит с целью приобретения запасов 311 601 60000
2. Уплачено поставщику 371 311 60000
3. Налоговый кредит (Пров. одновр. пров.2) 644 631 10000
4. Оприходованы полученные запасы 20,22,28 631 50000
5. Налоговый кредит отражен в расчетах 641 644 10000
6. Расчеты с поставщиком закрываются 631 371 60000
7. Начислены проценты 91 601
(684)
Ежемесячно, по мере начисления в соответствии с договором
8. Частичное погашение кредита 601 311 По мере погашения обязательств
9. Уплата процентов за кредит 601
(684)
311 По мере начисления

2 вариант. Кредит получен непосредственно на счет поставщика.

Табл.3.2.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен краткосрочный кредит на счет поставщика (получено уведомление) 371 601 60000
2. Налоговый кредит (Пров. одновр. пров.1) 644 631 10000
3. Оприходованы полученные запасы 20,22,28 631 50000
4. Налоговый кредит отражен в расчетах 641 644 10000
5. Расчеты с поставщиком закрываются 631 371 60000
6. Начислены проценты 91 601
(684)
Ежемесячно, по мере начисления в соответствии с договором
7. Частичное погашение кредита 601 311 По мере погашения обязательств
8. Уплата процентов за кредит 601
(684)
311 По мере начисления

Пример 4. Учет кредитов полученных на инвестиционные (капитальные) цели.

Условия:

  • Предприятие ведет строительство производственного цеха.
  • Для инвестирования строительства получен кредит в размере 100000 грн. сроком на два года под 18% годовых.
  • За пользование кредитом предприятие уплачивает 1500 грн. ежемесячно.
  • Объект вводится в эксплуатацию через 1,5 года.

Поскольку срок погашения кредита превышает 12 месяцев, то обязательства по кредиту должны признаваться долгосрочными, и отражаться на счете 501 «Долгосрочные кредиты банка».

Табл.4.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен кредит для инвестирования строительства 311 501 100000
2. Отражены расходы на ведение строительных работ 151 Разные счета: 13, 20, 22, 37, 63,661, 65 и т. д. Эта сумма накапливается постепенно, в ходе ведения работ
3. Начислены ежемесячные проценты за пользование кредитом
(по 1500 грн. ежемесячно до момента ввода объекта в эксплуатацию)
951 684 27000
(накопилось в течение 1,5-ра лет)
4. Уплата ежемесячно начисляемых (в течение срока ведения строительства) процентов
(по 1500 грн. ежемесячно).
684 311 27000
5. Начислены ежемесячные проценты за пользование кредитом
(по 1500 грн. ежемесячно после ввода объекта в эксплуатацию)
951 684 9000
6. Уплата ежемесячно начисляемых (в течение срока, прошедшего после ввода объекта в эксплуатацию) процентов
(по 1500 грн. ежемесячно).
684 311 9000
7. Погашение обязательств по кредиту. 501 311 100000

Пример 5. Учет займов, обеспеченных векселем.

Нижеследующий пример отражает ситуацию, которая считается нетипичной для Украины. Все дело в том, что статья 4 «Про обіг векселів в Україні» изложена так, что воспринимается как запрет на выдачу векселей в обеспечение долгов за что бы то ни было, кроме как за товары (работы, услуги). По мнению автора, данная статья Закона – о том, что векселя не выдаются просто так, а непременно вследствие возникновения долга (иначе говоря, о том, что нельзя никого вынуждать подписывать вексель раньше, чем возникнет долг5). Вексель – это безусловное денежное обязательство (см. определение в ЗУ о ЦБ и фондовой бирже). Безусловное, значит, ничем не обусловленное. Ничем не обусловленное, значит, не имеет значения, за что именно дебитор должен, главное – признает долг, в чем и расписывается, выдавая вексель. Векселя исторически возникли из отношений между заемщиком и заимодавцем, а в наше время тем более не могут ограничиваться только торговыми отношениями. К тому же, в Женевской Конвенции, к которой Украина присоединилась в 1999 году, и на которую не раз ссылается Закон «Про обіг векселів в Україні» не содержится каких-либо ограничений на этот счет.

Данный пример для тех, кто с этим согласен.

Условия:

  • Предприятие А выдало предприятию Б заем в размере 100000 грн. под 24% годовых сроком на 6 месяцев.
  • Предприятие в обеспечение возврата выписывает кредитной организации срочный вексель номиналом 110800 грн.

Табл.5.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен займ 311 6016 100000
2. Выдан срочный вексель и отражен:
2.1. На сумму займа 601 621 100000
2.2. На сумму дисконта (записи в течение шести месяцев одинаковы) 951 621 9000
(по 1500 ежемесячно)
2.3. На сумму НДС, относящегося к стоимости начисленных процентов (записи в течение шести месяцев одинаковы) 641 621 1800
(по 300 ежемесячно)
3. Вексель погашен в срок. 621 311 110800

Пример 6. Учет долгосрочных кредитов на условиях ежегодного погашения.

Условия:

  • Предприятием получен кредит в размере 1600000 грн. сроком на четыре года под 20% годовых.
  • Кредитным договором предусмотрено ежегодное погашение кредита частями, а выплату процентов по истечении каждого года вместе с возвратом каждой из частей основной суммы.

Табл.6. (вспомогательная)

Период Процент погашения основного долга Сумма погашения основного долга Остаток суммы основного долга Проценты на остаток основного долга Сумма выплат всего
1 2 3 4 5 6
1-ый 10% 160000 1440000 320000 480000
2-ой 20% 320000 1120000 288000 608000
3-ий 30% 480000 640000 224000 704000
4-ый 40% 640000 0 128000 768000
=100% =1600000 =960000 =2560000

Отражение в бухгалтерском учете.

Табл.6.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен долгосрочный кредит 311 501 1600000
2. К концу первого периода (года) начислены:
  • задолженность по долгосрочным обязательствам;
  • проценты за кредит.
  • 501
  • 951
  • 611
  • 684
  • 160000
  • 320000
3. Оплачена задолженность:
  • по долгосрочным обязательствам;
  • по процентам за кредит.
И так далее из года в год, данные вспомогательной таблицы будут использоваться:
Графа 3 – для начисления основного долга
Графа 5 – для начисления процентов за кредит.
  • 611
  • 684
  • 311
  • 311
  • 160000
  • 320000

Пример 7. Погашение долгосрочных займов активами, рыночная стоимость которых равна их балансовой стоимости.

Условия:

  • Предприятием получен заем у кредитного союза в размере 18000 грн. под залог облигаций государственного займа, имеющихся на балансе предприятия.
  • Балансовая стоимость передаваемых активов равна их рыночной цене.
  • Облигации частично были использованы для погашения займа.

Табл.7.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен займ кредитного союза сроком на два года под залог государственных облигаций. 311 505 18000
2. Облигации переданы в залог 377 143 25000
3. Сумма выданного залога государственных облигаций учтена на забалансовом счете. 05 - 25000
4. Погашена сумма займа:
  • денежными средствами;
  • государственными облигациями.
  • 505
  • 505
  • 311
  • 377
  • 10000
  • 8000
5. Облигации возвращены из под залога 143 377 17000
6. Списана с забалансового учета стоимость государственных облигаций. - 05 25000

1 Это требование п.14 ПБУ 9 «Запасы».

2 Термин «инвестиционный актив» в национальных ПБУ не упоминается.

3 Автор допускает, что с этим мнением можно не соглашаться лишь потому, что по «сегодняшней» стоимости, согласно ПБУ 11 должны учитываться лишь долгосрочные кредиты. Однако это не означает, что такая оценка недопустима для учета краткосрочных кредитов, получаемых во время инфляции. Кроме того (и автор настаивает на своей точке зрения), такой учет очень удобен для случаев, когда, по условиям кредитного договора, долг по процентам погашается одновременно с основной суммой кредита.

4 Начисление процентов осуществляется помесячно, частями.

5 Следует обратить внимание на слова в статье 4: «...за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги».

6 В связи с тем, что для учета текущих обязательств по небанковским кредитам отдельного счета Планом счетов не предусмотрено, ничего другого не остается, как воспользоваться счетом 601 открытием к нему счета порядка: «Краткосрочные небанковские займы».

методология бухгалтерского учета