Безкоштовне надходження і безкоштовне вибуття основних засобів

Перш ніж узяти на облік (поставити на баланс) об'єкт основних засобів, отриманий безкоштовно, його слід оцінити за справедливою вартістю.

Цитата з ПБО 7: «10. Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання».

Як відомо з ПБО 19, справедлива вартість — це сума, за якою можливо здійснити обмін активами між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Отже, слід розуміти, що справедлива вартість може прирівнюватися до ринкової. Ринкову вартість активу на момент оприбуткування його на баланс визначають шляхом вивченням ринкових цін на аналогічні об'єкти з тим же рівнем зношення.

При безкоштовній передачі об'єктів основних засобів проблем з оцінкою не виникає. Адже кожен об'єкт, що вибуває з балансу, вже має цілком достовірну оцінку. І його вартість буде основною складовою витрат, понесених підприємством у зв’язку з таким вибуттям.

Безкоштовне надходження

Податковий аспект.

Вартість безкоштовно отриманих основних засобів відноситься до складу валових доходів підприємства. Це вимога пп. 4.1.6 статті 4 Закону про оподаткування прибутку. Вимога небезпідставна, адже безкоштовне отримання активів дає приріст власного капіталу підприємства на суму вартості цих активів. Виходячи з того, що в Законі не зазначено, як саме слід оцінювати з метою оподаткування ті активи, що надійшли безкоштовно, можна вважати, що до валових доходів в такому разі зараховується їх справедлива вартість. Тобто оцінка цих активів з метою оподаткування має відбуватися так само, як це вимагається і в ПБО 7 з метою бухгалтерського обліку.

Разом з тим пп. 4.2.15 Закону про оподаткування прибутку встановлює деякі винятки щодо зарахування до валових доходів об'єктів, отриманих безкоштовно.

До валових доходів не включається вартість безкоштовно отриманих основних фондів (цитата з пп. 4.2.15)

«якщо такі основні фонди отримані за рішенням органів центральної виконавчої влади;1

у разі отримання спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об΄єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятих у межах їх повноважень;

у разі отримання підприємствами комунальної власності об'єктів соціальної інфраструктури, зазначених у підпункті 5.4.9 пункту 5.4 статті 5 цього Закону, що перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок».

Щодо амортизації, що нараховується на вартість основних засобів з податковою метою (не плутати з економічно необхідною амортизацією, що нараховується у бухгалтерському обліку!), то ДПАУ своїм листом від 01.07.98 г. №7866/10/15-1117 роз'яснює: оскільки при безоплатному отриманні основних засобів підприємство не зазнає витрат на їх придбання, такі основні засоби не підлягають амортизації. При цьому ДПАУ спирається на пп. 8.1.1 Закону про оподаткування прибутку, де сказано, що амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів. Отже, витрати, а не вартість. У зв'язку з цим роз’яснення ДПАУ можна вважати цілком обґрунтованим.

На цих же підставах ґрунтується обмеження щодо нарахування податкового кредиту з ПДВ. Оскільки підприємство — набувач прав власності на основні засоби не зазнає жодних витрат при їх безкоштовному надходженні на баланс, то й податковий кредит на вартість цих засобів не нараховується. (Див. пп. 7.4.1 статті 1 Закону про ПДВ.)

Бухгалтерський аспект.

При відображенні операцій з безкоштовного придбання основних засобів завжди виникає одна проблема, що потребує розв’язання. Це стосується використання в таких випадках рахунка 15 «Капітальні інвестиції».

Річ у тому, що рахунок 15, згідно з Інструкцією №291, призначено для обліку витрат на придбання або створення необоротних активів. Отже, оскільки при безкоштовному придбанні основних засобів підприємство не компенсує вартість цих об'єктів підприємству — передавальнику прав на володіння ними, то логічно припустити (і цією поверховою логікою керуються всі відомі автори), що в такому разі рахунок 15 не використовується, тобто справедлива вартість отриманого таким чином об'єкта зараховується одразу до статті основних засобів (рахунок 10). Разом з тим, якщо витрати у підприємства все-таки виникають (монтаж, пусконалагоджувальні роботи, інші роботи, необхідні для підготовки об'єкта до використання із запланованою метою), то вони враховуються на рахунку 15, тобто окремо від вартості безоплатно придбаного об'єкта, яка вже значиться на рахунку 10.

Здається, це вже не проблема, а дилема, адже виникає логічне запитання: як можна зараховувати до статті основних засобів об'єкт, який не можна вважати таким з тієї простої причини, що він не експлуатується або принаймні не готовий до цього?

Тим часом, ані проблеми, ані дилеми тут немає, бо рішення лежить на поверхні. Безкоштовне отримання основних засобів – це безкоштовне отримання об'єктів, готових до експлуатації. А безкоштовне отримання об'єктів у тому стані, в якому вони ще не є придатними до експлуатації, — це безкоштовне отримання капітальних інвестицій. Отже, в останньому випадку рахунок 15 «Капітальні інвестиції» неодмінно використовується, в кореспонденції з рахунком 424 «Безоплатно отримані необоротні активи». До необоротних активів, як відомо, крім основних засобів, відноситься ще багато дечого, в тому числі і капітальні інвестиції. А в першому випадку не використовується зовсім. Отже, або-або.

Для тих, кого викликає сумнів призначення рахунка 15 (а призначено його, як ми знаємо, для обліку витрат, але які там витрати при безкоштовному придбанні?), є цілком раціональне пояснення: так, дійсно, підприємство не витрачається, але ж рівно на цю суму отримує приріст власного капіталу, тобто доходу, тобто прибутку. Доходи і витрати в однакових сумах разом дають нуль. А це означає, що нічого зайвого в такому разі на балансі не утворюється — є лише правдива, повна та неупереджена інформація: в активах — нові інвестиції, а в пасивах — додатковий прибуток.

Виходячи з вищесказаного, безкоштовне отримання необоротних активів може відбуватися як у вигляді основних засобів (якщо передається необоротний матеріальний актив, цілком готовий до експлуатації за призначенням), так і у вигляді капітальних інвестицій (якщо передається необоротний матеріальний актив, що перед введенням в експлуатацію потребує додаткових вкладень за рахунок набувача прав на володіння цим активом). У нижченаведених схемах показано обидва варіанти.

Побічно виникає ще одне запитання: як оцінювати об'єкт безкоштовного придбання, якщо всі послуги (нотаріальні, реєстраційних та інші, прямо не пов'язані з підготовкою до введення в експлуатацію придбаного таким чином об'єкта) оплачуються не за рахунок передавальника, а за рахунок підприємства — набувача прав на володіння цим активом? На це є відповідь в новій редакції ПБО 7.

Цитата з пункту 8: «Первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат:

  • суми, що сплачують постачальникам активів...(без непрямих податків);
  • реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів».
  • Суми ввізного мита;
  • Суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
  • Витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
  • Витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів”.

Цитата з пункту 10: «Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8».

Процитовані положення дають цілком певну відповідь: якщо на придбання об'єкта підприємство витрачалося, то первісну вартість формують понесені підприємством витрати; якщо ж об’єкт отримано безкоштовно, то його первісна вартість ні з чого не складається, а визначається шляхом оцінки його за справедливою (ринковою) вартістю; якщо при безкоштовному придбанні об’єкта підприємством все ж таки було понесено певні витрати, то його первісна вартість формується з урахуванням цих витрат, але загальна оцінка придбаного таким чином об’єкта не повинна перевищувати його справедливу (ринкову) вартість.

Звісно, можна процитований вище п.10 зрозуміти й так, ніби первісна вартість безоплатно отриманого об’єкта має складатися зі справедливої вартості плюс витрати, яких підприємство зазнало у зв’язку з таким отриманням. Це не так, бо таким чином порушується один з основоположних принципів, проголошених Законом України про бухгалтерський облік – принцип обачності (не завищувати активи). Отже, ми не можемо трактувати документ, підпорядкований Закону всупереч цьому Закону.

Додавати щось до справедливої вартості НЕСПРАВЕДЛИВО. Вартість активів не повинна бути вищою їх ринкової вартості, а ринкова вартість і є справедливою вартістю. Справедлива вартість безкоштовно отриманого об'єкта вже є його первісною вартістю. Якщо ж до цієї вартості додати хоча б реєстраційні збори, вона перевищуватиме справедливу вартість, а отже, цей актив виявиться оціненим з порушенням Закону про бухгалтерський облік. За пунктом 10 первісна вартість безкоштовно отриманого об'єкта має дорівнювати його справедливій вартості — ні більше, ні менше. Що стосується слів: „з урахуванням витрат”, то їх слід розуміти однозначно: такі витрати повинні бути враховані в загальній сумі справедливої вартості. Такий підхід цілком відповідає принципу обачності.

Нарахування амортизації на вартість безкоштовно отриманих активів під час їх експлуатації проводиться за всіма правилами логіки. Причому, що дуже цікаво, ці проведення за своєю суттю мало чим відрізняються від того, як це робилося за правилами давно і несправедливо зашельмованого бухобліку радянських часів: в міру нарахування зношення на активи збільшується амортфонд; збільшується амортфонд — зменшується джерело придбання цих активів до суми їх балансової (залишкової) вартості. Зміна номерів і назв рахунків зовсім не означає, що змінилося щось по суті, — нічого подібного. То пусте, що тепер немає рахунка «Амортфонд». Ця часточка прибутку все одно щомісяця утворюється через дохідний рахунок (у даному разі це рахунок 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»), і потім, після закриття дохідного рахунка, ця сума амортизації так чи інакше прирощує власний капітал рівно на ту суму, на яку він щойно зменшився через зношення. Процитуємо Інструкцію №291:

«На субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних активів. У разі безоплатного одержання підприємством необоротних активів дохід визначається за сумою амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням».2

Таким чином простежується цілком логічний оборот цієї частини власного капіталу: додатково прирощений завдяки безкоштовному отриманню необоротних активів капітал поступово, у міру зношення цих активів під час їх експлуатації, перетікає в іншу статтю власного капіталу — прибуток у частині амортвідрахувань, закладених у ціні кінцевого продукту, адже всі амортвідрахування як витрати, понесені у зв’язку зі зношенням, компенсуються покупцями і залишаються на підприємстві. Можна висловитись ще простіше: якщо приріст капіталу становить енну суму завдяки безкоштовному отриманню необоротних активів, то виходячи з того, що ці активи зношуються і разом з тим ця сума зношення компенсується покупцями (бо амортвідрахування закладені в ціні продукції), цей капітал завжди дорівнюватиме цій енній сумі, принаймні доти, доки необоротні активи відповідної вартості ще визнаються активами за критерієм. Так пояснюються останні два проведення, показані в нижченаведеній таблиці.

Загальна схема проведень з відображення операцій безкоштовного придбання основних засобів.

Таблиця 1

Зміст операції Обороти по рахункам
Основні господарські операції Операції по розрахунках за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Оприбутковано безкоштовно отриманий об’єкт, призначений для використання в якості основних засобів. Об’єкт оцінено за справедливою вартістю. 15 424 30000
2. Витрати на перевезення і монтаж, понесені у зв’язку з підготовкою безкоштовно отриманого об’єкта до експлуатації, як вартість послуг сторонніх організацій, зараховано до складу капітальних інвестицій. 15 631 2000
3. Нараховано податковий кредит з ПДВ
(Пров. одночасно з пров.2.)
641 631 400
4. Сплачено по рахунках сторонніх організацій за надані ними транспортні і монтажні послуги. 631 311 2400
5. Сума капітальних інвестицій коригується на величину понесених у зв’язку з безкоштовним придбанням витрат. Таким чином вартість об’єкта доводиться до рівня справедливої. Проведення виконується червоним сторно.3 15 424 2000
6. Готовий до використання об’єкт введено в експлуатацію (зараховано до складу основних засобів) за первісною вартістю. 10 15 32000
Протягом усього періоду експлуатації:
7. Нараховується зношення Відповідний рах. витрат* 131 У розмірі щомісячної амортизації
8. Зменшення додаткового капіталу у зв’язку із зношенням безоплатно отриманого об’єкта 424 745 У розмірі щомісячної амортизації

Примітки до таблиці 1:
* Номер рахунка в цьому разі залежить від того, в якій галузі діяльності експлуатується об'єкт і з якою метою.

Безкоштовне вибуття

Податковий аспект.

У зв'язку з тим, що операції безкоштовної передачі активів передбачають передачу на них прав власності, ці операції підпадають під визначення терміна «Продаж товарів», наведене Законом про ПДВ (п. 1.4) і Законом про оподаткування прибутку (п. 1.31). Отже, на величину вартості безкоштовно переданих активів (у тому числі і безкоштовно переданих основних засобів) збільшується валовий дохід у податковому обліку, а також нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ. При цьому ПДВ нараховується за рахунок власних коштів підприємства, тобто не відноситься до складу валових витрат, а база оподаткування, згідно з п. 4.2 ст. 4 Закону про ПДВ, нараховується виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. Виходячи з п. 4.9 ЗУ про ПДВ, звичайною ціною при безоплатній передачі основних фондів можна вважати їх балансову вартість. І хоча ця вимога (щодо звичайної ціни, яка не повинна бути нижчою за балансову вартість) стосується лише основних фондів першої групи, ми цілком можемо поширювати цю вимогу й на ОФ усіх інших груп.

Бухгалтерський аспект.

Безкоштовна передача активів у бухгалтерському обліку не визнається доходом: не зростає капітал, не збільшуються активи, не зменшуються зобов’язання. Крім того, від операцій з безкоштовної передачі активів підприємство не очікує жодних економічних вигод. А якщо немає ймовірності отримання економічних вигод, то, за умовами ПБО 15 (п. 8), дохід не визнається. Безкоштовна передача активів є витратною (збитковою) операцією, бо при цьому активи вибувають з балансу, отже, власний капітал зменшується на суму балансової вартості активів, що вибули (після чого вони перестають вважатися активами), і на суму ПДВ, нарахованого як зобов'язання перед бюджетом у зв'язку з безкоштовною передачею виходячи зі звичайних цін на такі активи.

Практика відображення в бухобліку операцій безкоштовної передачі, що склалася на сьогодні, на жаль, не зовсім відповідає законодавчим і стандартним вимогам. Зокрема це стосується дотримання умов, за яких досягається головна мета бухгалтерського обліку, зазначена в Законі про бухоблік: «Надання користувачам правдивої, повної та неупередженої інформації». Так, наприклад, у проведеннях з відображення операцій безкоштовної передачі активів, що пропонуються багатьма фахівцями, як не дивно, не відображається сам факт такої передачі. З цим важко погодитись, оскільки саме цей факт є причиною списання об’єкта з балансу. Цей факт є підтвердженим документально: актом передачі або видатковою накладною, виданими на підставі доручення, пред'явленого особою, котра від імені суб'єкта — набувача прав на цей об'єкт підписалася у тому, що приймає цей актив від підприємства-передавальника. Не можна допускати, щоб бухгалтерія ігнорувала такі документи. Активи не списуються «в нікуди». Отже, в цих проведеннях обов'язково слід відображати факт передачі прав власності. Причому ДО того, як буде відображено списання цих активів (як у частині зношення, так і в частині залишкової вартості), адже списання в таких випадках повинно відбуватись саме на підставі факту передачі, а не раніше, ніж цей факт буде визнано. Пропонуємо для його відображення використовувати рахунок 377 «Розрахунки з різними дебіторами». Разом з тим, зважаючи на те, що ця передача є безкоштовною, — закривати цей рахунок у дебет рахунка капіталу (рахунок 442 «Непокриті збитки»).

Запропоновані нижче проведення відрізняються від традиційних ще й тим, що в них не використовуються рахунки витрат. Наші переконання базуються на дотриманні принципу відповідності доходів і витрат. Якщо принцип відповідності передбачає необхідність порівнювати доходи звітного періоду з витратами, що були понесені для отримання цих (зверніть увагу — саме цих!) доходів, то логічно припустити, що в операціях, за якими доходи не визнаються (а отже, не відображаються на рахунках класу 7), — і втрати від їх проведення не повинні визнаватися витратами. Тобто ці витрати (точніше назвати їх втратами, збитками) не повинні відображатися на рахунках класів 8 і 9, а одразу — проводитись як зменшення капіталу (дебет рахунка 442 «Непокриті збитки»). Не визнаються доходи – не визнаються й витрати. Але ж підприємство все одно витрачається в такому разі! — може заперечити опонент. Відповідь: ні. Не витрачається, а отримує прямі збитки. Це, як кажуть в Одесі, дві великі різниці.

Врешті-решт безкоштовна передача активів не є підприємницькою операцією, бо метою цієї передачі не є отримання прибутку. Доходи і витрати нараховуються лише у зв'язку з проведенням підприємницьких операцій, тобто операцій, від яких очікується економічна вигода. Безкоштовна передача – це одна з подій у підприємницькому житті, одна з господарських операцій, але не тих, що вважаються підприємницькими. Це рух активів, не більше того. Адже вибуття активів з підприємства (читай: з балансу) може відбуватися не лише з метою отримання від цього економічної вигоди.

Якщо не враховувати деяких податкових нюансів (ПДВ до звичайних цін і т. ін.), що так чи інакше позначається на веденні обліку, то загалом схема відображення операцій з безкоштовного вибуття основних засобів дуже схожа на аналогічну схему відображення продажу, з тією лише різницею, що дохід у цьому разі не відображається через відсутність такого. Відповідно до цього – не відображаються й витрати. Втрати від безкоштовної передачі основних засобів у розмірі їх балансової вартості і зобов’язань з ПДВ зараховуються безпосередньо на зменшення капіталу.

Загальна схема бухгалтерських проведень з відображення операцій безкоштовної передачі об’єктів основних засобів.

Таблиця 1

Зміст операції Обороти по рахункам
Основні господарські операції Операції по розрахунках за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
Списання об’єкта з балансу
1. Передано об’єкт новому власнику (за балансовою вартістю) 377 10 40000
2. Списано суму зношення будівлі, що передається. 131 10 30000
Утворення збитків від безоплатної передачі
3. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи із звичайної вартості (звичайна ціна дорівнює балансовій (залишковій) вартості) 377 641 8000
4. Відображено збитки від безкоштовної передачі 442 377 48000

1 Слід звернути особливу увагу на цей абзац. Йдеться лише про рішення центральної виконавчої влади. Тобто при безкоштовному отримані основних засобів за рішенням місцевих органів самоврядування вартість цих об'єктів обов'язково зараховується до складу валових доходів отримувача — платника податку на прибуток.

2 Виділено автором.

3 В даному разі можна скористатися й зворотним проведенням: Дт424 Кт15.

методология бухгалтерского учета