Бухгалтерський облік без сторно

Прямого запрета на использование метода красного сторно в Национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета не содержится. В то же время и упоминания об этом привычном бухгалтерском приеме нет, если не считать приложения 1 к ПБУ-9 (сторно там упоминается при списании суммы торговых наценок, приходящихся на реализованные товары, что не совпадает с требованиями Инструкции № 291) и п.16 ПБУ-6 (в нем метод сторно упоминается в связи с корректировкой активов и обязательств в случае возникновения определенных событий после даты баланса). Никаких намеков на использование метода красного сторно не содержится и в международных стандартах. Следует ли из этого, что метод красного сторно устарел и его применение в новом учете нежелательно?

Прежде чем приступить к анализу этого вопроса, хотелось бы напомнить о различиях между западной и отечественной учетной традицией, которые складывались самостоятельно и независимо друг от друга на протяжении многих лет. Точнее, коснемся лишь некоторых основополагающих моментов, сформировавших эти различия. Краткий экскурс в историю поможет понять, как же случилось так, что от метода сторно (даже с освоением «международного» учета) мы все еще не можем отказаться. Наши западные коллеги без этого метода всегда прекрасно обходились и обходятся, не испытывая в нем никакой надобности.

Если попытаться выразиться кратко о развитии наиболее известных бухгалтерских школ, то итальянская учетная мысль довольно продолжительное время развивалась в юридическом направлении, французская – в экономическом, немецкая – в процедурном. Известный российский историк бухгалтерского учета проф. Ярослав Соколов наряду с этим дает еще характеристику англо-американской школе, рассматривая в ней психологический аспект, связанный с ее управленческой направленностью. Но учитывая отсутствие каких-либо серьезных свидетельств в пользу того, что англо-американская учетная мысль изначально зарождалась в этих странах (то есть без влияния старой Европы), можно лишь предполагать, что свое собственное «лицо» англо-американская бухгалтерия начала приобретать только к середине ХХ века. Образно говоря, американцы получили в свое время готовую новоитальянскую форму счетоводства во франко-немецкой обработке и английской упаковке. До этого, двигаясь (во времени) от Италии к США, бухгалтерский учет постепенно формализовался.

Особенно постарались над формализацией учета немцы. В частности, известный специалист И.Ф.Шер настаивал на «научном» (а по существу, формальном) объяснении двойной записи, противопоставляя его так называемому «метафизическому» (итальянскому, французскому) объяснению. По мнению немецких специалистов того времени, двойная запись – это всего лишь технический прием, и никакого философского смысла в ней искать не надо. Кроме того, немцы внедрили в учетную практику «смешанные проводки», суть которых состоит в одновременном дебетовании нескольких счетов и кредитовании сразу нескольких счетов. Внедрение смешанных проводок окончательно лишило бухгалтерские записи экономического содержания и, по мнению Я.Соколова, показало пределы возможностей немецкой школы¹. Так или иначе, но смешанные проводки наши отечественные специалисты не приняли. Впрочем, как и «научное» объяснение двойной записи.

Американцам, наоборот, формальный подход настолько понравился, что они впоследствии стали активно распространять его в Европу, предварительно «обогатив» такой учет целым рядом новых формальностей. Так исчезли из западно-европейского учета активно-пассивные счета – очень удобные и рациональные для ведения записей о расчетах. Счета учета производственных издержек распались на многоэлементные составляющие, а сами эти счета из счетов учета стоимости производимой продукции (на различных стадиях ее готовности) превратились в «экраны» для отражения информации о затратах. Надо сказать, нашей отечественной практики такая формализация не коснулась вплоть до начала реформы бухучета по западному (по «международному», как принято говорить) образцу.

Большое влияние в силу исторических причин оказали на наш отечественный учет французская и немецкая бухгалтерские школы. Но из немецкой школы наши бухгалтеры заимствовали как раз не формальный подход, а зародившееся в Германии балансоведение – понимание баланса не как суммы счетов, а как интегрированную систему из счетов, образующуюся посредством проводок. Проводка же в этой системе не только связывает счета, не просто констатирует изменение остатков на корреспондируемых друг к другу счетах, а, вопреки представлениям последователей Шера, воплощает в себе экономическое и юридическое содержание проводимой операции. Экономическая направленность бухгалтерского учета заставляет бухгалтера сосредоточиться не только на учитываемых ценностях как таковых, но и на их потоках – операциях с ценностями. Благодаря влиянию немецкой и французской школ, корни которых питались из староитальянского источника (а также благодаря отсутствию вплоть до 90-х г. прошедшего века американского влияния), в отечественной бухгалтерской школе сохранились процедурный, экономический и частично юридический аспекты учета.

Таким образом, в отечественной учетной традиции бухгалтерский учет принято рассматривать не только как систему сбора, обработки и передачи информации, но и как специальный язык для описания истории ведения дел. А история, как известно, регистрирует факты, а не только последствия, к которым привели те или иные события. В бухгалтерском учете регистрация фактов – это отражение операций, а остатки на счетах представляют собой следствие. Именно на операциях наши предшественники привыкли концентрировать свое внимание, справедливо полагая, что сальдо счетов само собой сформируется правильно, вследствие правильного отражения операций. Оборот – основа учета. Сальдо – начальная точка, из которой следует исходить, проводя очередную запись, и конечная точка, являющаяся статистическим (или финансовым, если угодно) показателем бухгалтерского баланса.

Здесь мы подошли к объяснению необходимости использования метода красного сторно в случаях, когда бухгалтер старается следовать вышеописанной учетной традиции, то есть когда бухгалтерский учет для него – это, кроме всего прочего, еще и история бизнеса. Дело в том, что любая корректирующая запись, выполненная обратной (черной) проводкой, искажает обороты по счетам, неоправданно их завышая, а в некоторых случаях (и очень даже часто) приводит к утрате «исторического» смысла бухгалтерской запи

Приведем пример. Предположим, при начислении зарплаты бухгалтер случайно допустил ошибку, завысив ее размер одному из работников на некоторую сумму. Со временем, обнаружив ошибку, он вносит исправление корректирующей записью на сумму завышения. Есть два способа внести такую запись. Первый: сделать обратную проводку по дебету счета учета начисленной заработной платы и кредиту счета учета расходов, на который в свое время была отнесена начисленная сумма. Второй: сделать прямую проводку по кредиту счета учета начисленной заработной платы и дебету соответствующего расходного счета, но выполнить эту запись методом красного сторно.

При первом способе кредитовые обороты по счету учета начисленной заработной платы и дебетовые обороты по счету учета расходов остаются по-прежнему завышенными, а правильное значение принимают лишь сальдо этих счетов. Что касается второго способа, то в этом случае исправляются не только сальдо, но и обороты по счетам. В дальнейшем, начисляя этому работнику отпускные (или другие выплаты, определение размера которых требует специального расчета), бухгалтер с благодарностью вспомнит того безвестного счетовода, который впервые ввел в практику учета метод красного сторно. Попробуй-ка, выбери по завышенным оборотам реально начисленные суммы! Сальдо расчетов по заработной плате ничем здесь не поможет, сколь бы точным оно ни было.

Справка. Идея красного сторно принадлежит одному из авторов издаваемого в России с 1888 г. по 1904 г. журнала «Счетоводство», бухгалтеру из г.Владимира А.А.Беретти. Правда, свое изобретение А.А.Беретти называл методом «цветного провода», и лишь впоследствии ему было дано название, известное нашим современникам как метод красного сторно.

Другой пример. Предположим, бухгалтер допустил ошибку при оприходовании запасов: случайно (вследствие невнимательного прочтения накладной) завысил стоимость полученных от поставщика запасов. Если бухгалтер воспользуется не методом красного сторно, а обратной (черной) проводкой (дебет счета поставщиков и кредит счета запасов), то смысл такой проводки впоследствии очень трудно будет объяснить, ведь со склада на самом деле ничего не выдавали, тем более поставщику.

Ни одна из известных учетных систем не сохранила столь трепетного отношения к бухгалтерским записям – проводкам, как та, на которой сейчас строится наш новый бухучет. Для учета, который мы получили в наследство, характерно преобладание динамики над статикой. Для учета, который сложился в западной практике, характерно преобладание статики над динамикой. Динамика – причина, статика – следствие.

Похоже, что с приходом нового (т. н. международного) учета, в центре внимания бухгалтера должно оказаться лишь следствие – сальдо на счетах. Сам же бухучет должен превратиться в цепь непрерывных корректировок этих сальдо. Таковым он, по существу, является в странах, где бухгалтеры относятся к проводкам формально, как к техническому приему, а не как к записям, отражающим те или иные события – операции.

Наверное, многие заметили, что ни в одном ПБУ не встречается слово «оборот». А если обратить внимание на название нового плана счетов («План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств…») и сравнить с названием старого («План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности…»), то становится понятным, что этот термин в ПБУ упущен не случайно. На первый план выходит учет активов как таковых, учет состояния капитала и учет различного рода задолженностей. Одним словом – статика.

Бухгалтерский учет по-новому – это уже не история бизнеса, а констатация финансово-имущественного состояния. Это дает нам право уже не заботиться о том, чтобы каждая бухгалтерская проводка непременно адекватно отражала то или иное событие хозяйственной жизни в его юридическом и экономическом значении. Важно лишь, чтобы последствия этих событий отражались правильно. Меняющиеся в балансе от периода к периоду суммы, которыми отражены стоимость активов, величина капитала и обязательств, – это и есть основные объекты нового учета.

К слову, учет обязательств – это не то же самое, что учет расчетов с кредиторами, как это может показаться на первый взгляд. Учет расчетов – категория динамичная, ибо предметом учета здесь являются операции («ты – мне, я – тебе»). Учет обязательств же на самом деле сводится к учету долговых документов (например, счетов к оплате или ведомостей к выдаче зарплаты и т.п.).

Наряду с такими объектами учета, как активы, капитал и обязательства, бухгалтер учитывает так называемые временные объекты – доходы и расходы. Интересно, что в западной учетной практике доходы и расходы воспринимаются в «отрыве» от их материальных носителей – балансовых объектов учета.

Так, если мы считаем, что у производственных издержек есть вполне определенный материальный носитель – незавершенное производство (НЗП) и готовая продукция, то «западный» бухгалтер с большой убежденностью будет доказывать, что оценка НЗП и готовой продукции – это одно, а издержки на их изготовление – совсем другое. Причем это «другое», по мнению такого бухгалтера, существует только на бумаге в виде временного счета, который, кстати, нельзя считать балансовым. На западе счета доходов и расходов принято квалифицировать как счета отчета о прибылях и убытках (финансовых результатах). И надо признать, в этом есть определенный смысл.

Согласно отечественной учетной традиции показатели баланса формируются из сальдо счетов активов, капитала и обязательств, а показатели отчета о финансовых результатах – из оборотов по счетам доходов и расходов. Вот почему для нас так важно, чтобы обороты по счетам доходов и расходов адекватно отражали экономическое и юридическое содержание операции. Западная школа учит бухгалтеров иному подходу к составлению финансовой отчетности: не только показатели статей баланса, но и показатели отчета о финансовых результатах формируются из сальдо счетов, которые из главной книги переносятся в специальную предотчетную рабочую таблицу.

Как уже было сказано, обороты по счетам в западном учете не имеют значения. Технически бухгалтерский учет заключается в накапливании в течение отчетного периода сальдо на соответствующих счетах. Сальдо по счетам доходов и расходов не закрываются на счета учета финансовых результатов до момента, пока не будет сформирована предотчетная (трансформационная) рабочая таблица. Первые две колонки этой таблицы называются пробным балансом, последние две – бухгалтерским (окончательным) балансом. Между первой и последней парой колонок помещаются колонки отчета о финансовых результатах (доходы и расходы), а также колонки для выполнения регулирующих и заключительных проводок.

Форма главной книги также существенно отличается от той, которую привыкли вести наши бухгалтеры. Основное отличие заключается в том, что книга западного образца заполняется пооперационно (притом каждая операция тут же сальдируется)², а книга, предусмотренная для ведения учета по известной нам журнально-ордерной форме, заполняется помесячно. Поэтому главная книга (синтетический регистр, предусмотренный для журнально-ордерной формы счетоводства) имеет всего двадцать строк на страницу: двенадцать основных, остальные восемь – дополнительные – для подведения поквартальных и годовых итогов оборотов. Страницы главной книги западного образца имеют гораздо большее количество строк. Да и страниц в такой книге значительно больше, чем счетов. Последнее не удивительно. Известно же, что по каждому счету в течение года проходит в лучшем случае несколько десятков операций, иногда – сотни. Составить бухгалтерский (окончательный) баланс по такой главной книге невозможно. Она пригодна лишь для составления так называемого «пробного баланса» как источник информации для составления предотчетной рабочей таблицы, в которой, в свою очередь, формируются показатели финансовой отчетности и с помощью которой бухгалтер впоследствии вносит регулирующие и корректирующие записи в учетные регистры.

Для того, чтобы отказаться от метода красного сторно, следует принять западную учетную систему всю целиком – вместе с процедурой составления финансовой отчетности. План счетов вполне к этому приспособлен: там есть счета учета расходов по элементам (класс 8 счетов). Учет расходов по элементам – непременное условие, так как для заполнения определенных строк отчета о финансовых результатах необходимо иметь сальдо всех «элементных» счетов.

Приведем пример, иллюстрирующий, что учет расходов только по экономическим элементам вполне применим в нашей учетной практике, в частности, на малых предприятиях, где ведется всего один вид деятельности и где учет доходов и расходов не требует группировки по местам их возникновения. К упомянутым двум условиям следует добавить еще одно: отсутствие на предприятии продукции, находящейся в стадии незавершенного производства. А также желательно отсутствие на конец отчетного периода остатков готовой продукции. Впрочем, как показывает западная практика, для того, чтобы иметь возможность применять поэлементный учет расходов даже в крупных корпорациях, все эти ограничения соблюдать не обязательно. Приведем пример западного учета, адаптированный к условиям работы на отечественных предприятиях, подпадающих под статус малых.

Условия примера.

Баланс на начало отчетного периода

Вид деятельности предприятия – производство упаковочной тары. На протяжении отчетного периода:

• получено материалов от поставщика на сумму 70,0 тыс. грн.;
• произведено готовой продукции на сумму 360,0 тыс. грн.;
• реализовано продукции на сумму 520,0 тыс. грн. (в том числе поступило оплаты — 350,0 тыс. грн.)

Расходы составили:

• материалы — 48,0 тыс. грн.;
• заработная плата — 75,0 тыс. грн.;
• подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет, — 12,0 тыс. грн.;
• отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование работников (всего) — 34,0 тыс. грн.;
• расходы на рекламу — 17,0 тыс. грн.;
• командировочные расходы — 26,0 тыс. грн.;
• износ основных средств — 160,0 тыс. грн.

Итого расходов — 360,0 тыс. грн.6

В отчетном периоде предприятием были проведены следующие расчеты по обязательствам:

• уплачено поставщикам — 160,0 тыс. грн. (в том числе по новым поставкам — 40,0 тыс. грн.);
• перечислено в бюджет налогов, сборов (обязательных платежей) — 25,0 тыс. грн.;
• перечислено взносов (сборов) на общеобязательное государственно социальное страхование — 27,0 тыс. грн.;
• выплачено заработной платы — 58,0 тыс. грн.;
• уплачено за рекламные услуги — 17,0 тыс. грн.;
• выдано подотчетным лицам — 26,0 тыс. грн.

Обороты³ за период

Предотчетная рабочая таблица

Прибавив полученную чистую прибыль к статье нераспределенной прибыли и образовавшиеся налоговые обязательства к статье расчетов с бюджетом, получим окончательный баланс, который будет выглядеть следующим образом.

Избрав метод учета расходов по элементам, бухгалтер может отказаться от ведения типовой главной книги, а использовать для заполнения основных форм финансовой отчетности предотчетную рабочую таблицу. Главное условие — не закрывать счета доходов и расходов до составления этой таблицы. Финансовый результат выводится как разность между доходами и расходами

• 520,0 тыс. грн. – 360,0 тыс. грн. = 160,0 тыс. грн.
• или как разность между активом и пассивом
• 3479,0 тыс. грн. – 3319,0 тыс. грн. = 160,0 тыс. грн.

Несмотря на то, что в рассмотренном примере отсутствуют операции, требующие отражения методом красного сторно, очевидно, что при таком способе учета необходимость в применении метода красного сторно отпадает сама собой. Ведь все показатели отчета о финансовых результатах формируются из сальдо счетов, накопленных на конец отчетного периода, а не из оборотов, сгруппированных в течение периода, как это полагалось бы делать согласно привычной методологии. Более того, «американская» процедура ведения учета и составления финансовой отчетности позволяет выполнять любые проводки, которые мы считаем неадекватными их экономическому и юридическому содержанию, в том числе смешанные.

Рассмотренный пример не отражает всех обязательных процедур, к которым вынужден прибегать «западный» бухгалтер в случае, если учет запасов ведется так называемым методом периодической инвентаризации. Условия примера намеренно подобраны автором так, чтобы процедуру составления отчетности максимально приблизить к известным нам схемам (а именно, когда в учете запасов применяется метод постоянной инвентаризации⁵). Не потому, что украинские бухгалтеры не восприимчивы ко всему новому – это как раз не так. А потому, что, во-первых, это вовсе не ново, а во-вторых, все эти новинки «не вписываются» в корреспонденцию счетов, предусмотренных Инструкцией № 291 и ПБУ (в частности, ПБУ-15 и ПБУ-16). Но, как ни странно, они частично «вписываются» в требования налогового законодательства (в частности, Закона о налогообложении прибыли). Поэтому сказать о них несколько слов все же стоит.

Вспомним, что такое валовой доход и валовые расходы (в трактовке Закона о налогообложении прибыли). В этот «вал» включается все, что вследствие проведения хозяйственных операций (покупок или продаж) происходит по правилу «первого события». Так, признание валовых расходов в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, происходит не по факту списания закупленных материалов или потребления услуг, оказанных сторонними организациями, а по факту совершения потоков – денежных или товарных⁶.

Если бы наши ПБУ (вместе с Инструкцией № 291) были полностью ориентированы на западную учетную методологию, то бухгалтеру ничто не помешало бы вести учет доходов и расходов так, как это делают его коллеги из США и стран Западной Европы.

Так, при первом событии – поступлении материалов от поставщика, согласно западной методологии, которая в части учета запасов основывается на методе периодической инвентаризации, выполняется проводка:

— дебет счета «Покупки»⁷ — кредит счета «Счета к оплате»⁸ — на сумму материальных поступлений.

Собственно факт поступления этих материалов (впрочем, как и их выбытия) не находит отражения в таком учете, – что, как оказалось, не беда (см. ниже).

Затем, в конце отчетного периода, после проведения инвентаризации, бухгалтер, руководствуясь формулой:

«сальдо на начало плюс покупки минус сальдо на конец равно стоимость материалов в себестоимости реализованной продукции»

в предотчетной рабочей таблице (а затем и в учетных регистрах) выполняет регулирующую проводку на сумму полученного по данной формуле результата. Разумеется, никакого красного сторно здесь не применяется, а корректировка выполняется обычной проводкой: дебет счета «Расходы на материалы» — кредит счета «Материалы». Таким образом, определяется сальдо счета «Расходы на материалы»⁹ и одновременно корректируется сальдо счета «Материалы» до его действительного значения. При этом сальдо счета «Материалы» оставалось нетронутым с конца прошлого (с начала текущего) отчетного периода, так как ни одной проводки по поступлению запасов и их списанию (выбытию) в течение текущего периода в учете, где применяется метод периодической инвентаризации, выполнять не принято.

Не правда ли, все эти действия, начиная с записей на счет «Покупки» и заканчивая корректировками остатков запасов, отдаленно напоминают налоговый учет валовых расходов вместе с его корректировками по известному п.5.9 ст.5 Закона о прибыли?

Кроме рассмотренного способа отражения корректировок сальдо, существуют еще несколько способов. Среди них, надо заметить, есть весьма изощренные, затрагивающие счета учета доходов. Например, способ, при котором в учете отсутствуют счета «Себестоимость реализованных товаров» (или реализованной продукции). Вместо проводки по этим счетам в регистрах бухгалтерского учета, в частности, в главной книге, выполняются три проводки – одна регулирующая и две заключительных:

• на сумму сальдо запасов, зафиксированного на начало отчетного периода (дебет счета «Доходы» — кредит счета «Запасы»);
• на сумму сальдо запасов на конец отчетного периода (дебет счета «Запасы» — кредит счета «Доходы»);
• на сумму сальдо счета «Покупки» (дебет счета «Доходы» — кредит счета «Покупки»).

Такие проводки могут показаться непонятными, запутанными (что есть, то есть!), но при внимательном рассмотрении все оказывается очень просто и напоминает ситуацию, когда, что называется, «лезут в окно при закрытой двери».

Из всего вышеизложенного следует, что западная учетная методология вполне может быть применима к нашим условиям, если эта методология основывается на методе постоянной инвентаризации (он же – метод непрерывного учета запасов).

Вопрос о целесообразности/нецелесообразности применения в учете метода красного сторно, а заодно и о том, стоит ли обороты по счетам отражать адекватно содержанию проводимых операций, решается сразу, как только бухгалтер определяется с учетной политикой предприятия. В первую очередь, это зависит от того, счета какого класса решено применять для учета расходов: восьмого или девятого. А также каким способом составляется финансовая отчетность: традиционным, когда ее показатели формируются непосредственно в главной книге или так называемым западным, когда заключительные записи о закрытии «доходных» и «расходных» счетов заносятся в главную книгу лишь после составления отчета о финансовых результатах.

Резюме. Отменять метод красного сторно, равно как и вводить в учет проводки, не отвечающие содержанию проводимых операций, есть смысл лишь тогда, когда учетная политика предприятия полностью базируется на западной методологии бухгалтерского учета.

Опубликовано в бухгалтерском еженедельнике «Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации», N44/1-2 (511) от 28 октября 2002 года