П(С)БУ 28 – еще один стандарт, регулирующий оценку активов

Как оказалось, бухгалтерский стандарт 28 «Снижение полезности активов» – не столько бухгалтеру адресован, сколько экономисту, финансовому менеджеру. Бухгалтер же пользуется этим стандартом постольку, поскольку именно ему положено отражать в финансовой отчетности достоверную информацию. Вместе с тем, если на предприятии бухгалтер – он же экономист, он же финансовый менеджер, то без ПБУ 28 ему не обойтись.

По определению активы – это ресурсы, потенциально несущие экономические выгоды. Стало быть, если речь идет о снижении полезности активов, то под этим следует понимать уменьшение их способности такие выгоды приносить. А, значит, сколь-нибудь значительная утрата активами полезности должна быть соответствующим образом оценена в денежном (стоимостном) выражении, чтобы затем уменьшить стоимостную оценку частично утративших свою полезность активов.

1. О каких активах идет речь, и как это связано с другими стандартами.

Легко представить, что снижение полезности происходит едва ли не со всеми видами активов. Но П(С)БУ 28 применяется не к любым активам, а к вполне определенной их группе – к основным средствам и нематериальным активам. О снижении полезности всех других групп активов – в соответствующих этим группам стандартах.

ак, о снижении полезности запасов мы находим информацию в П(С)БУ 9 «Запасы», где речь идет о чистой стоимости реализации. О снижении полезности финансовых активов мы находим информацию в П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» в той его части, где речь идет о снижении полезности инвестиций. О снижении полезности дебиторской задолженности нам известно из П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» по такому понятию как резерв сомнительных долгов. О снижении полезности активов, появление которых обусловлено заключением подрядного договора на строительство, мы узнаем из П(С)БУ 18 «Строительные контракты», ознакомившись с таким понятием как валовая задолженность заказчика.

Отсроченные налоговые активы и активы, связанные с выплатами персоналу, очевидно, не относятся к активам, полезность которых может снижаться. Мы вправе предполагать, что если налог на прибыль «переплачен» (из-за временных разниц между бухгалтерским и налоговым результатом), то сумма эта в будущем непременно покроется.

Также и с дебиторской задолженностью, возникшей в расчетах с персоналом: если работник оказался должен предприятию, – будь то случайно переплаченная ему зарплата, выданный аванс или ссуда, – все суммы в полном объеме он должен когда-нибудь погасить. Может, конечно, случиться трагедия, но в таких случаях, когда взыскать долг не с кого, уже не может идти речь о снижении полезности, ибо долг этот подлежит списанию в полном объеме.

Вот почему в п.3 П(С)БУ 28 все вышеупомянутые виды активов перечисляются как такие, на учет которых данный стандарт не распространяется. А коль распространяется на основные средства и нематериальные активы, то и рассматриваться должен в единой связи с П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8 соответственно.

Если обратиться за аналогией к международной практике, то нашему П(С)БУ 28 «Снижение полезности активов» соответствует IAS 36 «Impairment of Assets» («Обесценение активов»).

2. Как рассчитать и провести в учете сумму снижения полезности объекта.

Для расчета нужно взять следующие данные:

• остаточная (балансовая) стоимость производственных объектов, оценка которых, как предполагается, завышена;
• срок, оставшийся до окончания его эксплуатации;
• ликвидационная стоимость;
• цена единицы и затраты на единицу продукции, производимой на данном оборудовании;
• прогнозируемый индекс (или процент) инфляции на каждый последующий год до истечения срока эксплуатации;
• прогнозируемый рост производства на обозримый до истечения срока эксплуатации период;
• ставка дисконтирования (текущая стоимость) чистых денежных потоков.

Следим за примером, приведенным в Приложении 1 к П(С)БУ 28.

• Корректируются ежегодные (на 8 оставшихся лет эксплуатации объектов) доходы с учетом прогнозируемого индекса инфляции (10%).

Это нетрудно проделать. Величина чистых денежных потоков¹ последовательно перемножается на процент ежегодной инфляции; при этом каждый последующий год учитывает инфляцию предыдущего, т. е. всякий раз берется к расчету доход, уже скорректированный. Таким образом в примере показано, что чистый денежный поток (прибыль до налогообложения) за последующие восемь лет эксплуатации данного оборудования возрастет от 2 грн. до 4,28 грн. в расчете на единицу продукции.

• Определяются прогнозируемые физические объемы продукции на каждый последующий год с учетом запланированного ежегодного (в течение прогнозируемого срока – 5 лет) роста производства (4%).

В примере за первоначальный объем (2005г.) взято число 10000 шт. В итоге на 2012 год получается число 12170 шт.

• Определяется чистые денежные поступления (прибыль-брутто) на весь объем планируемых ежегодных продаж.

Это выполняется путем последовательного умножения скорректированных ежегодных доходов (результат первого действия) на соответствующие ежегодные объемы производства (результат второго действия). Таким образом, в конечном итоге получаем сумму 73524 грн.

• Определяется ставка дисконтирования чистых денежных потоков от эксплуатации оборудования.

К расчету принимается существующая ставка дисконтирования (в примере 12%), которая последовательно корректируется с учетом уровня ежегодной инфляции. В итоге получается ставка дисконтирования 0,232.

• Определяется стоимость одной гривны на каждый последующий год, т. н. фактор дисконта.

Для того, чтобы этот показатель определить, следует, пользуясь одной и той же базовой формулой 1/(1+0,232), принятой для первого (2005-го) года, ее знаменатель последовательно возвести в степень (квадрат, куб, четвертая и т.д. до восьмой степени) соответствующую номеру каждого последующего за 2005-м года.

• Рассчитывается текущая стоимость ожидаемых денежных потоков от эксплуатации оборудования.

Этот показатель определяется как произведение чистых денежных поступлений на весь объем планируемых ежегодных продаж (результат действия 3) и стоимости одной гривны, рассчитанной на каждый год (результат действия 5). В примере получается сумма 109701 грн.

• Определяется сумма потерь от снижения полезности оборудования на конец текущего (2004) года.

Эта сумма определяется как разность между остаточной стоимостью оборудования и суммой потерь от снижения его полезности: 140000 – 109701 = 30299 грн.

Так получается искомая сумма, в которую оценивается снижение полезности объекта(ов). Остается сделать проводку в бухгалтерском учете, чтобы уменьшить балансовую оценку (до этого завышенную) на 30299 грн. Проводка выполняется в соответствии с требованиями П(С)БУ 7 «Основные средства». Так, если уценка ранее не проводилась, то сумма уменьшения балансовой (остаточной) стоимости относится на счет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций». Если ранее уценка проводилась, то…, впрочем вопрос этот довольно сложный, многовариантный и регулируется уже давно изданным и давно нами подробно разобранным стандартом – П(С)БУ 7 «Основные средства». Поэтому представляется более рациональным сослаться на многочисленные публикации на эту тему, в том числе и на авторскую «Энциклопедию бухгалтерского учета» (стр.271 – 275).

Одно лишь здесь следует заметить для ясности. Дело в том, что в учете нет и не должно быть такого счета – Остаточная стоимость ОС, а, значит, не может быть и проводки по несуществующему счету. Остаточная (балансовая) стоимость – это величина, которая показывается только в балансе путем вычитания контрактива «Износ» из первоначальной стоимости. Поэтому в данном случае сразу на всю сумму надо делать проводку по кредиту счета 10, на котором числится первоначальная стоимость объекта. Как следует из нового стандарта, износ в таких случаях не корректируется. Что ж, можно считать это вполне разумным решением. Ведь принятые правила учета таковы, что сумма износа равна сумме амортизации. В таком случае, если корректируется износ, то получается, что и амортизация уменьшена автоматически. В то время как амортотчисленя никуда на самом деле не делись. Уж лучше пускай износ остается неточным, коль приходится выбирать.

Таким образом новая, скорректированная балансовая стоимость объекта будет равна сумме его возможной компенсации, т. е. сумме, которую можно выручить в случае его продажи – 109701 грн.

3. Можно ли без П(С)БУ 28 обойтись

Нет, нельзя. Информация в финансовых отчетах должна быть правдивой, полной и непредвзятой, – такова цель бухгалтерского учета, провозглашенная Законом о бухучете. И достоверная оценка балансовых активов является одним из важнейших факторов, которые обеспечивают успешное достижение учетной цели.

Конечно, на практике не все так просто, как показано в примерах, приведенных в Приложениях к П(С)БУ 28. Парк оборудования на больших предприятиях огромен, и бухгалтер не может, и не обязан знать, что случилось с тем или иным объектом в том или ином цехе, производственном подразделении. На это есть инженерные службы, они все эти вопросы изучают и подают сведения в экономические отделы. И уже оттуда в бухгалтерию могут поступать готовые сведения о снижении полезности производственных объектов основных средств, причем с приложенными к ним расчетами сумм, на которые должна быть скорректирована балансовая стоимость объектов, подлежащих уценке.

Кроме того, далеко не всегда конечный продукт от начала до конца изготавливается даже в одном цехе, не то что на одном станке или одной производственной линии. Поэтому весьма затруднительным представляется такой расчет, если цена конечного продукта складывается из многих составляющих, которые собираются на нескольких стадиях производственного процесса, в разных подразделениях.

И еще. Остается совершенно непонятным, как указанный в П(С)БУ 28 расчет применить, например, к офисной мебели, а также другим объектам, не связанным с выпуском продукции непосредственно. Или он в таких случаях не применяется?

Так или иначе, а судя по всему, обеспечить неукоснительное исполнение данных Положений на практике вряд ли возможно. Хотя отчаиваться не стоит. Ни один инспектор, ни какой-либо другой проверяющий деятельность крупного предприятия не знает и не может знать «как себя чувствует» каждый станок в каждом цехе.

Статья опубликована в журнале «Дебет-Кредит», изд-ва «Галицкие контракты»