Особливості ціноутворення у громадському харчуванні

Оказывается, термины справедливая цена (она же обычная цена), чистая стоимость реализации (она же чистая цена продажи), – термины, на которые мало кто из нас обращает внимание, придуманы не зря. И даже не затем, чтобы ограничить предпринимательскую свободу. Иногда бухгалтер может взять их на вооружение совсем в противоположных целях – чтобы эту свободу приобрести, избавив себя от рутинной работы.

В общепите есть определенная группа продукции, затраты на выпуск и реализацию которой могут превышать цену, которую согласны дать ее потребители, если к формированию этой цены не применить какие-то особенные подходы. О том, как в этих целях использовать возможности, предоставленные национальными и международными стандартами бухгалтерского учета – в статье.


Нет нужды доказывать, что целью деятельности любого предприятия является получение прибыли. И предприятие общественного питания – не исключение. Поэтому вполне понятно, что руководство каждого предприятия всегда стремится принимать решения, которые обеспечивали бы получение прибыли в максимально возможных размерах. Прибыль же зависит от продажной цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.

Известно также, что цена продукции в условиях рынка является следствием сбалансированности двух факторов: спроса и предложения. С затратами сложнее. Их фактические размеры не всегда адекватны размеру той цены, которую готовы дать покупатели, чтобы предприятие-продавец могло получить прибыль.

Существует даже определенная группа продукции, затраты на выпуск и реализацию которой могут превышать цену, которую согласны дать ее потребители, если к формированию этой цены не применить какие-то особенные подходы. Это пирожки с мясом.

Мы не говорим здесь о пышных кулебяках и румяных расстегаях, подаваемых посетителям ресторанов в качестве дополнения к первым блюдам, – цены на эти изделия вполне могут соответствовать уровню цен на основные блюда. Речь идет об уличной еде, приготовлением и реализацией которой «подрабатывают» практически все рестораны.

Лотки с пирожками можно встретить в каждом городе и повсеместно; пирожками бойко торгуют, спрос на них не снижается, но цена всегда имеет предел. Ценовой предел на такой товар как уличная еда устанавливается покупательной способностью и вовсе не зависит от широты спроса; и уж тем более не зависит от стоимости сырьевого набора, даже если эта стоимость определена по всем правилам калькуляции.

Казалось бы, какие могут быть особые подходы к формированию цен на пирожки с мясом, если и так понятно, что поскольку начинка для них готовится вовсе не из филейной вырезки, а из частей, на фарш только и пригодных, то расценки на такое сырье соответствующие. Остается тушу разделить на части и расценить каждую в соответствии с их дальнейшим назначением. Это так. Но дело в том, что мясо целыми тушами редко какой ресторан закупает. Во-первых, нет гарантии, что вся туша будет израсходована за один день, ведь куда рациональнее ежедневно закупать свежее мясо, чем позволять продукту морозиться и терять т. о. свои ценные потребительские свойства. Во-вторых, у каждого ресторана свое меню, свои фирменные блюда и далеко не всегда это меню столь обширно, что «укладывается» в целую тушу; проще говоря, редко какому ресторану для приготовления его традиционных блюд могут пригодиться все ее части без исключения. В третьих, даже если и делать это (закупать мясо целыми тушами), то плохо себе представляет общепитовскую практику тот, кто думает, что бухгалтер с зав. производством готовы то и дело составлять акты на разрубку (присутствуя при этом действе лично) и расценивать каждые триста граммов. Значит (опять таки), в чем же дело, кто мешает закупать мясо частями в соответствии с утвержденным меню, в том числе и на фарш для пирожков? Никто не мешает. Просто не бывает в продаже таких кусков, чтобы из него и фарш надлежащего качества приготовить, и чтобы цена такого сырья «не кусалась». С другой стороны, если учесть, что некоторые изысканные блюда готовятся из цельных кусков определенной (или определенным образом вырезанной) формы, то в любом, даже самой правильной формы, куске найдутся края, непригодные для приготовления таких блюд. Поэтому нет нужды специально для пирожков закупать мясо такого качества, какое, мягко говоря, не соответствует марке, которую всякое уважающее себя заведение, старается выдерживать. Не говоря уж о том, что хороший фарш может получиться только из хорошего мяса. А посему в дальнейших рассуждениях будем исходить из булгаковского: «осетрина бывает только первой свежести».

Итак, купили на сегодняшний день 5 кг свинины по цене 40 грн. и столько же говядины по цене 30 грн. Всего на закупку израсходовано 350 грн. НДС, ради упрощения примера, упускаем (это тем более оправдано, поскольку такие партии мяса приобретаются, как правило, на рынках).

При оприходовании товара начислили торговую наценку в размере 70% на свинину и 90% на говядину:

  • Дт 282 Кт 631 200,00 – оприходовано 5 кг свинины
  • Дт 282 Кт 285 140,00 – начислена торговая наценка
  • Дт 282 Кт 631 150,00 – оприходовано 5 кг говядины
  • Дт 282 Кт 285 135,00 – начислена торговая наценка
  • ------------------------
  • Всего товара 625,00 грн.
  • В т.ч. наценка 275,00 грн.
  • Первоначальная стоимость 350,00 грн.

Допустим, что после приготовления блюд по заказам посетителей в течение дня остались некондиционные куски свинины весом 1,5 кг и говядины весом 0,8 кг. Это мясо решено отварить с целью последующей переработки на фарш для завтрашних пирожков. Исходя из оценки при оприходовании заключаем, что стоимость мяса «на пирожки» составляет 147,60 грн.

  • 340/5 х 1,5 = 102,00
  • 285/5 х 0,8 = 45,60
  • ------------------------
  • Итого 147,60 грн.
  • В т.ч. наценка 63,60 грн.
  • Первоначальная
  • стоимость 84,00 грн.1

Предположим, по калькуляции норма вложения фарша на каждый пирожок 30г. В том числе 7г приходится на добавки к мясу (лук, соль, специи). Получается, что из подготовленного т. о. фарша можно испечь/изжарить 100 шт. Итак, если допустить, что стоимость добавок с учетом торговой наценки на сырье составляет 5,00 грн. на эту партию, а стоимость ингредиентов, из которых приготовлено тесто, 20 грн., то в целом калькуляция на 100 шт. составит сумму 172,60 грн. Это значит, что продавать следует пирожки по 1,73 грн. за штуку. Цена, понятное дело, для уличной еды недопустимо высокая. Да и несправедливо к пирожкам, продаваемым с лотка, применять торговую наценку, равную наценке на товар, реализуемый в торговом (обеденном) зале, ведь уровень сервиса несравним. Высокая ресторанная наценка на сырье потому и высокая, что в ней заложены расходы на обслуживание посетителей. А, как было сказано выше, расценивать отдельные куски мяса при разделке в соответствии с дальнейшим назначением, возможно лишь теоретически. Тем более невозможно применять к разным кускам разные торговые наценки, ведь мы практически никогда не знаем заранее, сколько мяса из того или иного куска придется списать на изделия, которые продаются без всякого сервиса.

Здесь кстати вспомнить о понятии справедливой цены, коль уж мы заговорили о справедливости. Из определений, данных международными учетными стандартами и национальными ПБУ, а также Законом о налогообложении прибыли (если не брать во внимание некоторые оговорки2) следует, что справедливая цена – это цена, которая сложилась на данный момент на рынке идентичных или однородных товаров, проще говоря, цена, по которой покупатель готов приобрести, а продавец – продать.

«Справедливая цена» таких пирожков известна. Она колеблется в пределах одной гривны за штуку. В нашем же примере только первоначальная стоимость мяса составляет 84 копейки на один пирожок, не говоря уж о других добавках к фаршу и о стоимости ингредиентов для теста.

Итак, мы допускаем, что справедливая (она же обычная3) цена этого специфического товара в данный момент равна 1,20 грн. Стало быть, и мы должны назначить именно такую цену на наши пирожки. Судя по всему, небольшая прибыль все-таки будет получена. Во всяком случае, валовая (маржинальная) прибыль, как разница между продажной стоимостью товара и первоначальной стоимостью сырья, израсходованного на его изготовление, вполне возможна. Осталось решить, как поступить с разницей, возникающей в таком случае между калькуляционной ценой (1,73 грн.) и ценой, которая называется справедливой (1,20 грн.). Если калькуляция составлена на 100 шт., то разницей в нашем случае будет сумма 53 грн.

На самом деле вопрос «куда списать» вполне решаем. Достаточно вспомнить еще один термин, несколько лет назад еще незнакомый – чистая стоимость реализации (см. ПБУ 9) или, как более правильно он звучит в международных стандартах – возможная чистая цена продажи (см. МСФО 2).

Из ПБУ 9 известно, что запасы должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации (см. п.24 ПБУ 9). Это дает нам право, в случае необходимости и при определенных условиях, отражать запасы по стоимости даже ниже первоначальной, если первоначальная стоимость таких запасов выше возможной цены их продажи; иначе говоря, если случилось так, что первоначальная стоимость оказалась на какой-то момент выше рыночной цены. Это требование в стандартах не случайно. Во-первых, его соблюдение соответствует цели бухгалтерского учета, которая, как известно, состоит в том, чтобы предоставить пользователям финансовой отчетности правдивую, полную и непредвзятую информацию (см. ЗУ о бухучете). Во-вторых (вытекает из первого пункта), поскольку все внешние пользователи финансовой отчетности – это лица, интересующиеся как вопросом приумножения средств, которые они тем или иным образом инвестировали в предприятие, так и вопросом их возврата в случае непредвиденных обстоятельств, то большую роль здесь играет показатель ликвидности активов. Показателю ликвидности же можно доверять, если он рассчитан по самому пессимистичному варианту. А он будет тем пессимистичнее, чем менее на балансе числится активов, оцененных по стоимости не выше той, по которой их можно продать, чтобы немедленно превратить на «звонкую монету».

И хотя все эти доводы целесообразности такой оценки не столь важны для нашего примера (готовые пирожки – это не тот товар, который может оказаться в отчетном балансе на остатке), все же нелишне было напомнить, для чего придумана «чистая стоимость реализации».

Несколько слов о самом термине. Рассмотрим его в общеупотребительном значении.

«Чиста вартість реалізації запасів – очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва і реалізацію». – Так этот термин определен в ПБУ 9.

«Возможная чистая цена продаж – это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию». – Так этот термин определен в МСФО 2.

Скажем прямо: что под этими определениями подразумевается, непонятно никому. Есть основания полагать, что смысл этих слов и сами авторы ПБУ 9 не поняли, приняв на веру все, что им преподнесли переводчики. Хуже того, авторы ПБУ 9 добавили свою ложку дегтя, подставив слово «ожидаемых» вместо слова «возможных». Ну каких расходов, например, на готовую продукцию, можно еще «ожидать», если все расходы в связи с ее производством давно понесены и она лежит на складе «в ожидании» только одного – покупателя? Другое дело, если речь идет о залежалых запасах, неликвидах. Для того чтобы их продать, иногда приходится предпринимать какие-то особенные действия. Например, собственными силами отвезти их в то место, где такие вещи могут купить. Или требуется какая-то предпродажная подготовка (сортировка, упаковка). Такие расходы действительно вероятны, возможны, но никак не ожидаемы наверняка. Кроме того, слова «за вычетом» следовало бы перевести «без учета». Это окончательно внесло бы ясность в формулировку. Вот как она должна звучать: «Возможная чистая цена продаж – это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, без учета возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию». Без учета – это значит, что возможная чистая цена продажи есть рыночная цена, которую не следует увеличивать, какими бы значительными ни были возможные затраты на возможную реализацию запасов (если уж так случится, что предприятие примет такое решение). Оценка запасов не должна превышать их рыночную стоимость, даже если первоначальная стоимость таких запасов выше рыночной. В конце концов, о каких «вычетах» можно говорить, если речь идет только о возможных (пусть даже «ожидаемых»), а вовсе не понесенных фактически, т. е. еще не начисленных затратах?

Завершая разговор о толковании термина, следует напомнить, что все сказанное, опять таки, не касается пирожков, ибо этот товар не может быть залежалым (а если подобное случится, то это уже не товар и цена ему ноль). Цену на пирожки мы доводим до уровня чистой цены продажи уже потому, что последняя ниже, а согласно ПБУ 9 мы в любом случае не можем давать активам оценку выше той, по которой их можно продать.

Казалось бы, зачем нам уменьшать стоимость пирожков до возможной цены продажи, если это уменьшение происходит в пределах торговой наценки, значит, эта возможная цена все же выше их первоначальной цены? Кто знает. Это только пример. В жизни реальной мы наверняка можем определить только разницу между продажной ценой и первоначальной стоимостью сырьевого набора, т. е. саму торговую наценку, но практически никогда не знаем, сколько на каждый пирожок (или пускай даже на каждые 100 пирожков) приходится остальных затрат. А, значит, не можем исчислить точно, сколько каждый такой пирожок принесет прибыли. Все эти затраты мы учитываем на счете 93 как совокупность затрат в целом по предприятию и относим их в дебет счета 791 целиком, не разбрасывая на весь ассортимент приготовленных за период блюд, ибо практически это сделать невозможно, да и не нужно.

Следуем далее. Мы остановились на вопросе «куда списать». Для этого в ПБУ 9 есть пункт 27, который гласит: «Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списується на витрати звітного періоду».4 Очень хорошо. Мы можем списать эти 53 (точнее, 52,605) грн. на счет 92 «Административные расходы» или на счет 93 «Расходы на сбыт». Последний, по мнению автора, предпочтительней, т. к. он отражает все те расходы, которые назывались когда-то издержками обращения6. Единственное, что в связи с этим списанием предстоит сделать непривычного, это сторнировать часть реализованных торговых наценок на счете 93. Как говорится, следите за руками:

Особенности общепитовского ценообразования

Определяем, сколько реализованных торговых наценок приходится на объем продаж (счет 901), а сколько – на списание в процессе уценки товара до чистой цены продаж (счет 93):

120/172,6х63,60 = 44,60.

63,60 – 44,60 = 19,00

Проводки красным сторно:

Особенности общепитовского ценообразования

Все. Это ежедневные проводки, которыми следует отражать ежедневную реализацию пирожков, продаваемых с лотка. Все остальные операции до окончательного формирования финансового результата за период отражаются традиционно.

Пожалуй, надо напомнить, что неплохо было бы в калькуляции (той самой, что разработана на 100 пирожков) отдельной строчкой указать отрицательное число – 52,60 грн. Ибо, пока «справедливая цена» на пирожки и закупочная цена на мясо не изменилась, эта строчка будет постоянной.

Осталось ответить на вопрос, который легко предвидеть. Откуда прибыль, ведь если мясо закуплено по такой-то цене, то, как ни исхитряйся на бумаге с формированием цен, себестоимость этого сырья никак не уменьшится, ибо потратили на его закупку столько, сколько потратили, – ни гривной меньше. Между тем, прибыли (в абсолютных ее значениях) на низкорентабельных пирожках ресторан вполне может получить даже больше, чем на высокорентабельных изысканных блюдах уже потому, что количество проданных на вокзале пирожков несравнимо больше количества изысканных блюд, реализованных по заказам посетителей. Производить низкорентабельную продукцию при больших ее оборотах не менее выгодно, чем высокорентабельную при единичных заказах. Впрочем, вряд ли найдется производитель, этого не знающий.

* * *

Проблема учета процесса приготовления и реализации уличной еды параллельно с процессом приготовления и реализации изысканных блюд действительно появляется, если считать, что сталкиваемся мы с ней «на входе» – при закупке и расценке сырья для ее приготовления. На самом деле проблемы такой не будет, если попытаться решить ее уже «на выходе» – при подсчете объемов продаж. Манипуляции с ценами приобретения иногда могут привести к нежелательным последствиям, с продажными же ценами, если они не подлежат регулированию со стороны государства, каждый волен поступать по своему усмотрению, действуя в соответствии с законами рынка.

1 Здесь, в примере первоначальная стоимость сырья указывается справочно; на практике же это определить бывает невозможно, да и необходимости в этом нет.

2 Например, о ценах, регулируемых государством или о ценах на отдельные активы (к нашему случаю это никак не относится).

3 Согласно ЗУ о налогообложении прибыли.

4 Выделено автором. Следует обратить внимание, что данный пункт не дает повода смешивать понятия уценки запасов до чистой стоимости их продажи и их уценки/списания в результате порчи или исчезновения. И в том и в другом случае (кроме исчезновения) запасы могут быть уценены до ЧСП, т. е. для того, чтобы провести такую уценку, вовсе не следует доводить товар до непригодного состояния.

5 172,60 – 120 = 52,60.

6 В общепите ИО – это расходы на приготовление блюд и обслуживание посетителей (кроме расходов на закупку сырья, из которого они готовятся). Подробно о преимуществах учета издержек в общественном питании на счете 93, а сырья на счете 28 (против 20) см. статью «Гамбургеры по гамбургскому счету».

7 Эта величина определяется традиционным расчетом реализованных торговых наценок. В нашем же случае мы взяли готовую цифру (см. выше), поскольку реализована вся партия.

Статья опубликована в журнале «Все для бухгалтера в торговле», Киев, изд-во Блиц-информ. 2003.

методология бухгалтерского учета