Платеж, основанный на акциях: Примеры бухгалтерского учета

Кандинский Василий Васильевич. Черная решетка. 1922 г.

Бухгалтерский учет сделок, оценка которых базируется на долевых инструментах, зависит от обстоятельств, которыми такие сделки завершаются. Если они завершаются денежными выплатами, то получатель вознаграждения имеет право на прирост суммы, соответствующей росту фондовой стоимости акций, если же они завершаются передачей долевых инструментов, то у него возникает право на получение количества долевых инструментов большего, нежели было первоначально оговорено. Для первого случая бухгалтерский учет предусматривает корректировку обязательств, для второго – только корректировку количества долевых инструментов, подлежащих передаче.

  1. Пример: Расходы признаются немедленно и в полном объеме (безусловное право).
  2. Пример: Расходы признаются постепенно, в течение срока выполнения условий соглашения (условное право).
  3. Пример: Условная сделка, согласно которой платеж на момент вступления прав в силу осуществляется денежными средствами.

Порядок признания в учете и отчетности, а также порядок оценки сделок с использованием долевых инструментов (акций, опционов на акции) регулируется IFRS 2 «Share-based payment». Этот стандарт применяется для всех видов сделок, в которых условия платежей основываются на участии долевых инструментов: от различных видов выплат инструментами собственного капитала наемному персоналу до оплаты различных приобретений на стороне.

Право на вознаграждение, основанное на долевых инструментах, бывает условное и безусловное. Безусловным признается право получающей вознаграждение стороны в том случае, если на момент соглашения о выплате услуги уже оказаны, а, значит, права получающего вознаграждения вступают в силу немедленно. Соответственно, условным признается право, вступление в силу которого должно состояться после выполнения определенных соглашением условий.

Предметом безусловного права могут, при определенных обстоятельствах, быть как акции, так и опционы на них, предметом права условного – только опционы. И понятно почему: если дата вступления прав в силу отдалена, то право на приобретение акций по истечении времени до оговоренной соглашением даты и есть не что иное, как опцион. А, поскольку опцион есть право, но не обязательство, то окончательный расчет по соглашению о платеже, основанном на акциях, считается завершенным тогда, когда опционы исполняются, изымаются или теряют силу.

Расходы, связанные с выплатой вознаграждений, основанных на долевых инструментах компании, признаются в течение периода, в котором права вступают в силу: от даты принятия соответствующего решения до даты их фактической передачи. Расходы могут признаваться и немедленно, но только если предполагается, что услуги уже оказаны (потреблены компанией) и, стало быть, вступление прав в силу состоялось.

Пример 1. Расходы признаются немедленно и в полном объеме (безусловное право).

В качестве вознаграждения за профессиональную консультацию стороннего специалиста компания эмитент пообещала ему 1000 акций номиналом 80 руб. Консультация была получена, и права на эти акции вступили в силу. Справедливая стоимость акций, определенная на эту дату, составила 120,0 тыс. руб.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Передача акций в качестве вознаграждения
Текущие расходы 120000
Изъятый капитал (по номиналу) 80000
Эмиссионный доход 40000
Итого оборотов 120000 120000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
Передача акций в качестве вознаграждения
1. Отражается стоимость услуги 91.21 75 120000
2. Отражается передача акций 75 81 120000
3. Сумма превышения справедливой стоимости акций над номинальной признается эмиссионным доходом 81 91.1 (83) 40000

Пример 2. Расходы признаются постепенно, в течение срока выполнения условий соглашения (условное право).

Предоставляя одному из своих сотрудников опционы (право на акции), компания выдвигает условие, что эти права могут вступить в силу только через год, когда (и если) компания улучшит показатели эффективности своей деятельности, т.е. после того, как работа этого сотрудника на компанию даст определенный результат. Таким образом, если исполнение опциона откладывается на год, то и расходы компания признает на протяжении года.

Допустим, стоимость акций на дату их предоставления по оценкам специалистов составила 50,0 тыс. руб. На следующую за этим отчетную дату (допустим, в течение данного, обусловленного соглашением периода, – пускай он длится с августа 2011 по июль 2012, – выпала дата годового отчета, т.е. оценка проводилась по состоянию на конец дня 31 декабря 2011) эти акции оцениваются уже в 55,0 тыс. руб. И, наконец, на день расчета их справедливая стоимость составила 70,0 тыс. руб.

Что касается отражения таких операций в бухгалтерском учете, то совершенно очевидно, что схема проводок ничем не будет отличаться от той, что показана в примере 1. Проводки будут те же, даже если за время вступления прав в силу опционы поднимаются в цене или падают (следует заметить: опционы, с приближением даты исполнения, как правило, поднимаются). В таких случаях количество акций, подлежащих передаче, со временем корректируется, т. е. инвестор в конце концов получает такое количество акций, которое соответствует ранее оговоренной сумме (п.24b IFRS 2).

Так отражаются сделки, по условиям которых компания рассчитывается долями в собственном капитале.

Если сделка подразумевает расчет в денежной форме, то и расходы, и соответствующие обязательства оцениваются по справедливой стоимости долевых инструментов, на которых сделка основана (п.30 IFRS 2). Далее, от момента заключения сделки (от даты предоставления) обязательства переоцениваются на каждую отчетную дату, и так до момента их погашения. Изменения в справедливой стоимости обязательств отражаются в текущих доходах/расходах. Этим и отличается учет операций с долевыми инструментами, предполагающих расчеты в денежной форме, от аналогичных операций, в которых рассчитываются собственно долевыми инструментами. При условии расчетов долевыми инструментами изменения их справедливой стоимости в учете не отражаются (см. предыдущий пример). В данном же случае (когда платеж осуществляется в денежной форме, но по стоимости долевых инструментов) на размер денежного вознаграждения влияет изменение (как правило, это рост) стоимости долевых инструментов компании за период вступления прав в силу.

Пример 3. Условная сделка, согласно которой платеж на момент вступления прав в силу осуществляется денежными средствами.

Условия аналогичны условиям предыдущего примера, но с той разницей, что вознаграждение выплачивается не опционами, а денежными средствами в сумме, равной стоимости опционов на момент расчета.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Предоставление опционов (оценка на дату предоставления)
Текущие расходы 50000
Обязательства 50000
2. Переоценка обязательств на дату годового отчета
Текущие расходы 5000
Обязательства 5000
3. Переоценка обязательств на дату расчетов
Текущие расходы 15000
Обязательства 15000
4. Погашение обязательств
Обязательства 70000
Денежные средства 70000
Итого оборотов 140000 140000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Предоставление опционов (оценка на дату предоставления) 91.22 70 (76) 50000
2. Переоценка обязательств на дату годового отчета 91.2 70 (76) 5000
3. Переоценка обязательств на дату расчетов 91.2 70 (76) 15000
4. Погашение обязательств 70 (76) 51 70000

Еще раз обратим внимание на разницу в учете сделок с прямым и косвенным участием долевых инструментов:

Сделки, которые завершаются денежными выплатами, размер которых зависит от состояния фондового рынка, отличаются от сделок, которые завершаются передачей долевых инструментов тем, что в первом случае контрагент имеет право на прирост фондовой стоимости (право на удорожание акций), во втором – право на получение количества долевых инструментов большего, нежели было первоначально оговорено. Для первого случая бухгалтерский учет предусматривает корректировку обязательств, для второго – только корректировку количества долевых инструментов, подлежащих передаче.

Что касается сделок с правом выбора, – рассчитаться денежными средствами илидолевыми инструментами, по выбору компании или встречной стороны, – то сделка такого рода означает выпуск комбинированного финансового инструмента: долгового и долевого одновременно. Таков смысл параграфов 34 – 43 IFRS 2. Однако всё не так сложно на самом деле.

Если право выбора предоставляется контрагенту, то долговым компонентом будет являться его право требовать денежного расчета, а долевым – право требовать оплаты долевыми инструментами. Если право выбора предоставляется компании, то отражается ровно то же самое. Но, не следует думать, что тем самым IFRS 2 требует отражения и того, и другого компонентов одновременно. Ни в коем случае. Иначе это означало бы не только необоснованное увеличение пассива баланса, но и ровно на ту же сумму двойное отражение расходов в активе. Всё, что требуется на самом деле – это отразить возникающую из такой сделки задолженность в виде обязательств в оценке справедливой стоимости приобретений, и, – если справедливая стоимость долевых инструментов эту стоимость превосходит, – разницу показать в капитале. Да и то, сказанное справедливо лишь для случаев, не относящихся к расчетам с персоналом или третьими лицами, оказывающими компании аналогичные услуги, но лишь для случаев, когда лицо, с которым заключается такая сделка, выступает поставщиков товаров или других материальных активов (см. п.35 IFRS 2). Последнее, как уже было сказано: отдельная тема и, возможно, к ней еще обратимся.

А пока констатируем: двухкомпонентность инструмента в праве предоставленного выбора, а так же в том, что долговой компонент оценивается (отражается) по справедливой стоимости приобретений (будь то услуга или нечто материальное), а долевой – в сумме, которая представляет разницу между справедливой стоимостью долевых инструментов и оценкой этих обязательств. В рассматриваемом случае (выплат работникам и/или третьим лицам, оказывающим подобные услуги) второй компонент равен нулю. И, если работник в итоге выбирает оплату денежными средствами, то при фактической выплате просто гасятся начисленные обязательства (см. пример 3). Если же он отказывается от денег и выбирает акции, то по факту передачи акций он становится акционером, и соответствующие изменения в капитале (см. п.39 IFRS 2) находят свое отражение в учете (см. проводки 4 – 5 в таблице ниже).

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Предоставление опционов (оценка на дату предоставления) 91.2 70 (76) 50000
2. Переоценка обязательств на дату годового отчета 91.2 70 (76) 5000
3. Переоценка обязательств на дату расчетов 91.2 70 (76) 15000
4. Погашение обязательств 70 (76) 75 70000
5. Передача акций (в скорректированном под оговоренную денежную сумму количестве) 75 81 70000

Это был пример отражения сделки, в которой право выбора формы оплаты предоставляется контрагенту (работнику, в д. сл.). Если же право выбора формы оплаты предоставляется компании, то в учете эти операции изначально отражаются либо в соответствии с п.2a, либо в соответствии с п.2b (см. начало статьи), в зависимости от того, какой способ расчета выбрала компания.

1 Или любой другой из затратных счетов (возможно даже 20, если услуга связана непосредственно с производством).

2 Как уже отмечалось, это может быть и другой расходный счет.

методология бухгалтерского учета