Выплаты с участием долевых инструментов: сфера применения IFRS 2

IFRS 2 как руководство по отражению в учете и отчетности определенного вида выплат наемным работникам и отдельным лицам, оказывающим компании услуги.

Причина появления в бухгалтерской практике стандарта, регулирующего учет выплат с участием долевых инструментов, на первый взгляд, странная: она выходит из практики, которая показала, что большинство компаний не отражают в учете и отчетности сделки, в которых опционы на покупку акций предоставляются наемным работникам и другим лицам в качестве компенсации за их труд, услуги или иное участие в деятельности компании.

Казалось бы, как же так можно: не отразить в учете (а, следовательно – и в отчетности) операцию расчетов с персоналом и третьими лицами, пусть даже выплата осуществляется в форме, отличной от денежной, – ведь и зарплата/вознаграждение начисляется, и бумаги чего-то стоят? Но не так всё просто. Точнее, со случаями, когда в качестве вознаграждения за труд, вместо денег передаются долевые инструменты, понятно: обязательства начислены и выплата, в какой бы форме она не осуществлялась, должна быть отражена. Другое дело, когда это выходит за рамки базовых вознаграждений, т. е. когда опционы на акции предоставляются работнику (или третьему, индивидуально занятому, лицу, оказывающему аналогичные услуги) в качестве бонусов, как дополнительное вознаграждение с целью получения компанией дополнительных выгод. Это может быть договоренность с получающим вознаграждение лицом о нерасторжении договора с компанией в течение определенного срока или другие условия, выгодные компании. Если в качестве такого бонуса предоставляются акции, то вопросов нет: эти бумаги имеют номинал и числятся на балансе, стало быть, их передача кому бы то ни было должна быть отражена. Хотя и это не совсем так, потому как если передача акций не осуществляется немедленно, а растягивается во времени, то имеет место лишь право на акции, то есть тот же опцион, а опцион в момент его возникновения стоимостью никакой не обладает (подробно об этом ниже, в конце статьи).

Сделки, в которых участвуют не акции, а опционы на них, выглядят совсем иначе. Так, поскольку никакой номинальной стоимости эти инструменты не имеют и иметь не могут, а их внутренняя стоимость не имеет для компании-продавца никакого оценочного значения до тех пор, пока опцион не будет продан, то нет ничего удивительного, что вышеупомянутые сделки не находят своего отражения на балансе компаний, предоставляющих подобные бонусы своим работникам.

Цель IFRS 2 – регулировать учет и порядок отражения в отчетности платежей с участием долевых инструментов собственного капитала (а именно: расчетов по таким платежам и возникающих в связи с этим затрат) и влияние соответствующих сделок на финансовое состояние и финансовые результаты компании. Этот стандарт требует, чтобы расходы, связанные с выплатами таких вознаграждений, а так же любые изменения стоимости соответствующих долевых инструментов признавались в учете в течение всего периода вступления получателя в оговоренные соглашением права, начиная от даты предоставления долевых инструментов и завершая датой приобретения получателем уже гарантированного права на вознаграждение.

Как уже упоминалось, IFRS 2 применяется для всех видов сделок, в которых условия платежей основываются на участии долевых инструментов, но все же главным образом он ориентирован на компании, применяющие подобные схемы к вознаграждению руководителей высшего звена. Рекомендации, включенные в IFRS 2, заменили собой рекомендации IAS 19 в той части, в которой они относятся к компенсационным выплатам долевыми инструментами.

В целом, если очертить сферу действия IFRS 2 кратко, то этот стандарт охватывает только платежи, в которых прямо или косвенно участвуют долевые инструменты, но если речь идет о продаже акций на фондовых рынках, то такие операции относятся к сфере действия других стандартов (а именно: IAS 32, IAS 39, IFRS 7) и под действие IFRS 2 не подпадают. Следует еще раз подчеркнуть: IFRS 2 регулирует платежные операции, в которых так или иначе, прямо или косвенно, задействованы долевые инструменты, но не операции продажи долевых инструментов. Иначе говоря, когда имеют место встречные условия и обязательства сторон, которые их исполняют прежде, чем права получателя должны реализоваться. Это одинаково относится как к операциям приобретения каких-либо активов, так и к операциям расчетов с персоналом и другими лицами, оказывающими компании аналогичные услуги.

Если говорить, в частности о выплатах работникам и другим лицам, оказывающим компании аналогичные услуги, то из таких операций к сфере действия IFRS 2 не относятся сделки с работниками как держателями акций этой компании. И нетрудно догадаться почему: потому что в таком случае речь идет просто об обычной продаже акций, скажем так: не обремененной дополнительными условиями в целях получения компанией дополнительных выгод от потенциального держателя. Так, если компания предоставляет всем держателям своих акций право на приобретение дополнительного их количества по цене ниже справедливой стоимости, – при этом неважно, что в числе держателей – наемные работники, – то предоставление и реализация такого права в сферу действия IFRS 2 не входит (п.4 IFRS 2).

Также вне сферы действия IFRS 2 находятся долевые инструменты, выпущенные при объединении бизнеса в обмен на контроль над приобретаемой компанией (такие сделки находятся в сфере действия IFRS 3 «Business Combinations»). Однако, долевые инструменты, предоставляемые сотрудникам приобретаемой компании в качестве бонуса под условие продолжения контракта с компанией, под действие IFRS 2 подпадают (п.5 IFRS 2).

Вместе с тем, согласно п.11 IFRS 2 такие сделки с наемными работниками и третьими лицами, оказывающими аналогичные услуги, должны оцениваться исходя из справедливой стоимости долевых инструментов, которые участвуют в расчетах.

Такая оценка проводится на протяжении всего периода, который длится, начиная от даты предоставления права на долевой инструмент до даты, когда получатель вступает в свои права окончательно. Возникающие от периода к периоду разницы от котировочных колебаний отражаются в прибылях и убытках. Справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов устанавливается на дату предоставления.

И если в отношении сделок, отличных от сделок с работниками (приобретение товаров и др. активов), существует опровержимое предположение, что справедливая стоимость полученных активов может быть определена с достаточной степенью достоверности, то в сделках с работниками всё иначе: согласно п.12 IFRS 2 справедливая стоимость полученных услуг не поддается достоверной оценке. Что это за услуги, которые не поддаются достоверной оценке – находим ответ в том же п.12.

Внимательное прочтение этого пункта убеждает нас, что речь идет не столько о заработной плате и подобных регулярных выплатах, которые ежемесячно начисляются по трудовому контракту как плата за исполнение текущих должностных обязанностей и находят отражение на счетах учета текущих затрат, сколько о дополнительных бонусах или других видах разовых вознаграждений, связанных с определенными обязательствами работника перед компанией. Вполне понятно, что оценка таких услуг может быть затруднена. Потому как такая «услуга» как, например, обязательство повысить определенные показатели работы компании, или обязательство отработать в компании определенное количество времени никак не оценивается на рынке труда по причине своей уникальности. Следовательно, справедливая стоимость подобных услуг не может быть определена с достаточной степенью достоверности, и определяется индивидуально, в каждом отдельном случае, по договоренности с работником – участником такой сделки. Предметом подобных договоренностей и выступает количество долевых инструментов, которые работник соглашается получить при выполнении взятых на себя обязательств. И, уже исходя из того, как эти бумаги котируются на рынке, и определяется сумма вознаграждения.