Счета доходов и расходов в свете динамической и статической учетных концепций

С тех пор, как возникла диграфическая бухгалтерия, прошло немало времени, прежде чем появились счета учета доходов и расходов с целью выведения финансовых результатов. Прибыли и убытки отражались непосредственно на счете Капитала (собственника), а доходы и расходы – на счете учета товаров. Выведение финансового результата осуществлялось путем сравнения кредитовых оборотов по счету «Товары», где отражалось их списание по продажным ценам, и дебетовых оборотов этого счета, где отражалось их поступление по первоначальным ценам. При этом очень важная роль отводилась инвентаризации, т. к. без физического подсчета фактического наличия товаров на момент выведения финансового результата получить информацию об остатках товаров в первоначальных ценах было невозможно.

Введению в практику учета специальных счетов, на которых могли бы учитываться доходы и расходы как таковые, т. е. безотносительно к каким бы то ни было личностям (персонам) или предметам (имуществу), бухгалтерский мир обязан Франции.

В 1860 году Адольф Гильбо предложил счет Реализации. Только с помощью этого счета появилась возможность отказаться от дискретной (периодической, от отчета к отчету) инвентаризации товаров и применить, наконец, перманентную (постоянную, учетную) инвентаризацию при определении финансового результата. Лишь переход к перманентной инвентаризации обеспечил возможность непрерывного сохранения в учете первоначальной оценки товаров и выведения финансового результата на любой момент.

Счета доходов и расходов относятся к группе счетов, названных Леоте и Гильбо счетами порядка и метода. Джузеппе Чербони (1827 – 1917) называл счета доходов и расходов счетами администратора(ов), Эммануэль Пизани (1845 – 1915) и позже Пьер Гарнье называли их административными счетами. А. П. Рудановский (1863 – 1934) в своей классификации отводил этим счетам роль бюджетных, т. е. таких, посредством которых формируется бюджет предприятия – собственный капитал. Другой русский бухгалтер, представитель Петербургской школы счетоводства конца ХІХ начала ХХ в.в. Н. Ф. Фон Дитмар называл счета доходов и расходов (как и счета результатов) отвлеченными.

Пьер Гарнье, один из наиболее ярких представителей французской бухгалтерской мысли ХХ века, разделяя все счета бухгалтерского учета на две группы: балансовые и административные (счета управления), исходил из двух равенств, лежащих, по его мнению, в основе учета:

• Актив – Пассив = Результат
• Доходы – Расходы = Результат.

Отсюда:

• Актив – Пассив = Доходы – Расходы = Результат.

Примечание. Определение финансового результата первым из двух показанных уравнений возможно лишь в случае полной уверенности в отсутствии ошибок в учетных записях текущего периода. Именно из-за чрезвычайно низкой вероятности соблюдения этого условия данный способ определения финансового результата на практике не применяется, а формула используется лишь в качестве теоретического доказательства (как в данном случае у Гарнье).

Гарнье утверждал, что на счетах Актива и Пассива учитываются конкретные ценности (нельзя согласиться, что это верно или, по крайней мере, точно. Особенно в отношении счетов Пассива: капитала и обязательств).

Что касается счетов доходов и расходов, то они отражают движение средств, а не сами средства. Поэтому счета доходов и расходов фигурируют в учете до тех пор, пока длится установленный отчетный период, границами которого определяется срок действия процессов, подлежащих отражению в каждом очередном отчете об этих процессах – в отчете о финансовых результатах.

Такая точка зрения вполне согласуется с мнением представителей американской школы ХХ века. В частности, глава персоналистического направления в американской учетной науке У. Э. Патон (1889 – 1991) определял доход как динамический процесс создания предприятием товаров и услуг в течение определенного промежутка времени.¹

Таким образом, и классификация счетов П. Гарнье, и его взгляды на образование доходов как на определенный процесс, вполне соответствует нашим нынешним представлениям о счетах, ибо с переходом на новые учетные стандарты все счета бухгалтерского учета разделились на счета баланса – постоянные (счета учета активов, капитала и обязательств) и счета оборота – временные (счета учета доходов и расходов).

В соответствии же с представлениями, развившимися из статической трактовки баланса, счета доходов и расходов не должны причисляться к классам балансовых счетов, уже хотя бы потому, что до окончательного формирования сальдового (отчетного) баланса эти счета должны быть закрытыми, т. е. не иметь сальдо. Другими словами: если расходы проходят по соответствующим счетам только оборотами, не оставляя сальдо в конце отчетного периода – то все, что на этих счетах числилось – не является активами. Вот почему в новых учетных стандартах (а в них очень сильно ощущается влияние статической теории) так часто встречаются слова: «не признается активом…», т. е. имеется в виду немедленное списание в расход.

То же со счетами доходов от реализации: поскольку в конце отчетного периода сальдо каждого из доходных счетов непременно переносится на счет капитала (прибыли и убытки), – эти доходные счета, согласно статической концепции, нельзя причислять к счетам капитала, несмотря на то, что именно они этот капитал формируют.

В динамическом же учете счета доходов и расходов также принято закрывать перед составлением отчета, более того: делать это следует ежемесячно (разумеется, только в случае отсутствия стадии незавершенного производства, ибо в таком случае сальдо на расходном счете остается). Но, самое интересное, что и до этого момента бухгалтер, «исповедующий» динамическую концепцию, счета расходов даже мысленно не выделяет из ряда активов и, соответственно, счета доходов (реализация) не выделяет из ряда пассивов.

Согласно динамической учетной концепции счета расходов есть настоящие, вполне реальные активы. Они материализуются в той продукции (работах, услугах), которая подлежит реализации. Например, вкладывая в продукт труд наемного персонала, т.е. начисляя расходы по заработной плате и социальному страхованию, предприятие увеличивает потребительскую и меновую стоимость конечного продукта. Аналогично понимается и начисление других видов расходов. Каждый вид расходов – это экономический элемент, являющийся составной частью полной себестоимости конечного продукта. Все расходы, понесенные, но еще не списанные в реализацию, остаются на балансе в качестве НЗП (сальдо расходных счетов), или в качестве готовой продукции (сальдо счетов готовой продукции). Стоимость готовой продукции, так же как и незавершенной, как известно, состоит из стоимости ресурсов и труда, в них вложенных. Все расходы, которые на момент составления баланса являются списанными в реализацию, рано или поздно превращаются в деньги, поступающие в составе выручки от реализации. А до момента поступления денег – входят в состав дебиторской задолженности, т. е. долговых прав предприятия относительно покупателей и заказчиков. В сумме все, списанные в реализацию, расходы составляют стоимость потребленных ресурсов, иначе говоря, они материализуются в конечном продукте. Списание расходов в реализацию, условно говоря, не означает списание их с баланса предприятия. Все понесенные расходы (потребленные ресурсы), так или иначе, остаются на балансе в другом качестве, имеют другую форму, следовательно, оказываются отраженными в составе других статей. Разумеется, ни в составе дебиторской задолженности, ни в составе выручки никаких «расходов» уже нет. И не должно быть, поскольку активы, которые расходовались в процессе производства, просто «растворились» в другом качестве. Растворились, но никуда не исчезли с баланса: оборотный капитал работает непрерывно, оборачиваясь в т. н. малом круге денежного обращения. Следует подчеркнуть, подобные взгляды отражают динамическую трактовку баланса, понимание баланса в единой связи с отчетом о финансовых результатах.

И в этом кроется основное различие в подходах к учету расходов: в динамическом учете считается, что отражение уменьшения доходов от реализации на сумму себестоимости конечного продукта, списывается в реализацию собственно этот конечный продукт, а в статическом учете, при отражении подобных операций списываются просто расходы, как нечто материально не ощутимое. Ибо расходные счета в статическом учете – это всего лишь экраны, отражающие накопление определенной совокупности элементов. Таким образом, в статическом учете категория расходов отделена от категории создания стоимости. В динамической же учетной модели ясно прослеживается двуединство этих категорий, их неразрывность.