Формы счетоводства

Форма счетоводства представляет собой совокупность взаимосвязанных определенным образом учетных регистров.

Учетные регистры – это носители данных определенной формы, построенные в соответствии с принятой группировкой объектов учета; представляют собой бланки (таблицы), предназначенные для регистрации хозяйственных операций.

Типы учетных регистров: хронологические, систематические, комбинированные и синхронистические.

В хронологических регистрах хозяйственные операции отражаются по мере их осуществления. Пример: журнал учета хозяйственных операций. Классическим образцом хронологических регистров являются регистры итальянской формы счетоводства: старой (Л. Пачоли, 1494г.) и новой (Ф. Гаратти 1688г.).

В систематических регистрах хозяйственные операции отражаются в сгруппированном виде по объектам учета. Классическим образцом систематических регистров являются основные регистры французской (М. де ла Порт, 1685г) и бельгийской (М. Баттайлль 1804г.) форм счетоводства.

В комбинированных регистрах хронологические и систематические записи сочетаются. Пример: главная книга современного американского образца, куда записывается каждая операция (или группа операций, если их проводится за период много) по мере их осуществления. Классическим примером комбинированного регистра является основной регистр формы «Журнал-Главная» (Дегранж, 1795г.).

Синхронистические регистры представляют собой многографную таблицу, форма которой построена на принципах синхронного отражения (синхронных записей) операций по дебету и кредиту разных счетов. Синхронистическая запись – это форма, в которой предусмотрены графы и для отражения содержания операции, и для отражения проводок по дебету основного счета с кредита разных счетов, а на другой стороне – по кредиту основного счета в дебет разных счетов. Синхронистическая запись применяется в интегральной (Ж. Б. Дюмарше, 1914г.) и журнально-ордерной (И. С. Резниченко, 1952г.) формах счетоводства. Но принципы синхронистической записи были изложены гораздо раньше в работах К. И. Арнольда (1823г.) и П. И. Рейнбота (1875 г.).

Рассматривая различные формы счетоводства, можно заметить одну закономерность: в процессе их эволюции (от формы, описанной Л. Пачоли в 1494г., до формы, созданной П. Гарнье в 1975г.) происходила постепенная их дифференциация. Так, староитальянская форма счетоводства содержала один (общий для всех счетов) журнал, немецкая форма содержала два основных журнала, бельгийская – четыре, французская – несколько журналов для регистрации основных операций; интегральная форма отводила по два журнала на каждый счет, журнально-ордерная – преимущественно по одному журналу для каждого счета, и, наконец, самая молодая форма под названием бордеро отводит по регистру для каждой проводки. Вполне очевидно, что дальнейшее дробление невозможно. Поэтому с большой долей вероятности можно предположить, что с распространением автоматизации учетных процедур, нам предстоит наблюдать обратный процесс: все новые формы счетоводства, которые будут созданы в будущем, постепенно интегрируются. Но это будут формы нового, компьютерного поколения. А пока сделаем краткий обзор, чтобы напомнить, чему и кому мы обязаны нашим сегодняшним умением вести учет вручную.

Классические формы счетоводства

Старая итальянская (венецианская) форма. Впервые описана Л. Пачоли в 1494 году. Состояла из трех книг: мемориал, журнал и главная. Мемориал заменял первичные документы. Это был регистр, в котором записи (на память) вносились сплошным порядком, и не содержал проводок. Каждая запись, говоря современным языком, содержала сведения об объекте учета, субъекте (кому, куда, с какой целью и т. п.), сумме, а также времени и месте совершения операции. Все памятные записи из мемориала переносились в журнал в хронологическом порядке. В журнале указывалась корреспонденция счетов. Счета имели лишь названия, нумерации (кодирования) счетов еще не существовало. Из журнала все записи переносились в главную книгу, где, собственно, и начиналось то, что впоследствии получило название двойной записи: все, что в журнале было записано один раз, в главной книге повторялось дважды на разных листах – счетах. Сальдо по каждому счету выводилось после отражения каждой операции. Баланс составлялся не к определенной дате, а когда этого хотел купец, или на момент окончания одной главной книги и начала следующей, т. е. при переносе остатков во вновь начатую главную книгу. Соподчиненности (иерархии) счетов не существовало. Баланс составлялся из всего множества счетов, которые были открыты. Таким образом:

  1. мемориал был памятным регистром, заменяющим первичные документы;
  2. журнал был регистром хронологического учета хозяйственных операций;
  3. главная книга была систематическим регистром.

Новоитальянская форма. Впервые описана Франческо Гаратти в 1688 году. В отличие от староитальянской формы, она содержала оборотную ведомость. Кроме того, главная книга по новоитальянской форме состояла только из синтетических счетов. Эта форма счетоводства имела огромный успех и без существенных изменений (если не считать исключение из нее памятной книги и ее замены первичными документами) дожила до наших дней. Она оказалась хорошо приспособленной к современному компьютерному учету. На идеях Ф. Гаратти построен современный учет американского образца.

Французская форма. Это была первая форма, которая сделала возможным разделение труда учетчиков. Ее автор Матье де ла Порт (1685г.). Он разложил журнал учета хозяйственных операций на несколько отдельных регистров, каждый из которых рассчитан на ведение учета определенной группы операций, которые считаются основными. Для всех остальных операций остается сплошная хронологическая запись в общем журнале, откуда, как и из других регистров, записи переносились в главную книгу. Характерно, что каждый отдельный учетный регистр состоял из колонок и строк, на пересечении которых записывались суммы по проводке. Это существенно уменьшало объем учетных работ, т. к. записи сумм не приходилось повторять многократно. В дальнейшем французская форма получила свое логическое развитие в журнально-ордерной форме – учетном изобретении ХХ века.

Американская форма (Журнал-Главная).1 По одним сведениям, ее описал Эдмонд Дегранж (1795), по другим – Людовико Флори (1579 – 1647), притом, значительно раньше – в 1633 году. В любом случае, широкую известность эта форма получила благодаря Дегранжу. Американская форма счетоводства (Журнал-Главная) соединяет в одном комбинированном регистре и хронологическую, и систематическую записи. Описание формы «Журнал-Главная» приводится ниже.

Немецкая форма. Впервые была описана Фридрихом Гельвигом в 1776 году. Эта форма родилась из камеральной бухгалтерии. Поэтому центральным регистром в ней стала кассовая книга. Мемориал был дополнением к ней, и в нем не повторялись записи, внесенные в кассовую книгу. Таким образом, в мемориале отражались все операции, кроме денежных. В конце каждого периода итоги записей по каждому счету переносились в главную книгу. Это была первая в истории бухгалтерии главная книга, в которой отражались итоговые суммы за отчетный период, а не каждая операция в отдельности. Это был значительный шаг вперед. И этот принцип построения главной книги почти через два столетия повторился в одной из самых совершенных в плане ручного учета форм – журнально-ордерной.

Бельгийская (четырехжурнальная) форма. Разновидность французской формы. Ее описал М. Баттайлль в 1804 году. Эта форма, кроме главной книги, предполагала четыре основных регистра: книга покупок, книга продаж, кассовая книга, регистр учета финансовых результатов. Правила учета операций аналогичны правилам учета по французской форме.

Интегральная форма. Ее создал Жан Батист Дюмарше в 1914г. Эта форма предполагает по два регистра (журнала) на каждый счет: один для дебетового разложения (по кредиту разных счетов), другой – для кредитового разложения (по дебету разных счетов). Идея интегральной формы в дальнейшем оказала значительное влияние на создание журнально-ордерной формы.

Формы, наиболее распространенные в ХХ веке.

Форма «Журнал-Главная». Книга под названием «Журнал-Главная» по своему функциональному назначению соответствует названию: она одновременно является и хронологическим журналом для последовательных записей совершаемых операций, и главной книгой, где подсчитываются обороты и остатки по всем синтетическим счетам на конец месяца для составления баланса. Однако при большом количестве первичных документов приходится также использовать регистры мемориальной формы: накопительные (группировочные) ведомости и мемориальные ордера. В таком случае запись в Журнал-Главную попадает не непосредственно с первичного документа, а из мемориального ордера. Итоги по графам составляют обороты по дебету и кредиту каждого счета. Конечное сальдо выводится с учетом начального сальдо, записанного по каждому счету на этой же странице. Далее составляется оборотный баланс и сальдовый.

Преимущество формы «Журнал-Главная» в ее компактности, а недостаток в том, что в отличие, например, от журнально-ордерной формы, где каждая сумма проводится один раз, в Журнале-Главной приходится записывать каждую сумму даже не два, а три раза: по дебету одного счета, по кредиту другого и еще один раз – в итоговой графе. Поэтому данная форма в наше время применима только на небольших предприятиях с незначительным количеством проводимых операций.

Мемориально-ордерная (мемориальная) форма. Эта форма возникла в 1928 – 1930 г.г. в СССР. Предполагает такую последовательность:

  1. на основе первичных документов составляются накопительные и группировочные ведомости;2
  2. итоговые данные накопительных (группировочных) регистров записываются в мемориальные ордеры по схеме: содержание записи, проводка, дата составления, сумма;
  3. данные мемориальных ордеров в хронологическом порядке записываются в регистрационный журнал – Журнал учета хозяйственных операций (ЖХО);3
  4. из ЖХО данные переносятся в Главную книгу.

Учетные регистры мемориальной формы счетоводства:

  1. карточки
  2. накопительные и группировочные ведомости;
  3. мемориальные ордеры;
  4. регистрационный хозяйственный журнал (ЖХО);
  5. главная книга;
  6. оборотная ведомость;
  7. бухгалтерский баланс.

Преимущество мемориальной формы в ее простоте, недостаток – в громоздкости записей и перегруженности множеством регистров. Поэтому сфера применения мемориально-ордерной формы столь же ограничена, как и сфера применения формы «Журнал-Главная».

Журнально-ордерная форма. В основе построения этой формы лежит принцип: «один журнал – один счет». Однако некоторые журналы предназначены для отражения кредитовых оборотов некоторой группы счетов. Сумма по журнальной проводке записывается однажды, в клетку, где пересекается строка и графа. Аналитическими регистрами являются ведомости.4 Журналы-ордеры заполняются по кредитовому признаку, главная книга – по дебету счетов, а каждая ведомость – и по дебету, и по кредиту счета. В главной книге обороты по кредиту каждого счета показываются общей суммой. Сальдо счетов в главной книге выводятся помесячно, а обороты, – за квартал, полугодие, девять месяцев, год, – последовательно суммируются. Записи, как в журналах, так и в главной книге, группируются в разрезе показателей отчетности.

Журнально-ордерная форма счетоводства незаменима в условиях ведения ручного учета на больших предприятиях, где огромное количество операций совершается ежедневно. Это форма, которая позволила ликвидировать двойную запись технически и в то же время сохранить этот метод по существу. В этом ее неоспоримое преимущество. Недостатком журнально-ордерной формы часто называют ее приспособленность только к ручному труду. Но является ли это недостатком? Ведь бухгалтер волен сам выбирать между ручным и автоматическим учетом.

Формы, не получившие широкого признания

Английской формой была названа форма счетоводства, созданная ярым противником метода двойной записи, Эдуардом Томасом Джонсом (1766 – 1838). Эта форма была основана на простой записи с развернутой аналитикой. В центре этой системы – журнал с тремя колонками. В свою очередь, центральная колонка журнала предназначается для отражения содержания каждой операции с денежными средствами; здесь же указываются и суммы по каждой операции. В одной из боковых колонок пишутся суммы денежных поступлений, в другой боковой колонке – суммы денежных выплат. Таким образом, получалось, что сложение итогов двух крайних колонок дает итоговую сумму по центральной колонке, – в этом заключался контроль записей. Этот журнал учета денежных средств дополнялся другими регистрами, в частности, для учета дебиторов, кредиторов и материальных ценностей, где вместо дебета и кредита применялись знаки «+» и «–», т. к. Джонс исходил не из понимания двойственности хозяйственных операций, а из линейного представления об увеличении/уменьшении ресурсов предприятия. Финансовый результат Джонс предлагал выводить из результатов инвентаризации. Понятие собственного капитала как объекта учета Джонс исключил. Этим его концепция отличалась от немецкой камеральной бухгалтерии. Интересно, что форма счетоводства, описанная Джонсом, по утверждению русского бухгалтера К. И. Арнольда, очень напоминает форму, описанную еще в 1712 году немцем Иоганном Христианом Фербергом.5

Английская форма счетоводства не получила широкого признания, хотя книга ее автора Э. Т. Джонса, в которой он в 1796 г. изложил ее суть, пользовалась в свое время огромной популярностью и была переведена на многие языки, в т. ч. на русский. Очевидно, популярность книги объясняется впечатляющей критикой метода двойной записи, а непопулярность английской формы тем, что ее автор так и не смог убедить читателей в преимуществах «простой бухгалтерии».

Тройной или «русской» формой была названа форма счетоводства, предложенная другим противником двойной записи Ф. В. Езерским (1836 – 1916).

Название «тройная» эта форма получила благодаря таким ее отличительным признакам:

  1. Она предусматривала три учетных регистра:
  2. журнал (хронологическая запись)
  3. главная книга (систематическая запись)
  4. «Книга счетов и отчетная», которая заменяла собой баланс.
  5. Регистрация операций осуществлялась по трем группировочным совокупностям:
  6. приход
  7. расход
  8. остаток.
  9. В журнале (основном регистре) было предусмотрено всего три счета:
  10. касса
  11. ценности
  12. капитал.

Как видим, отличительных признаков тоже три.

Любопытно, что в основе тройной формы счетоводства Езерского, как оказалось, лежит вовсе не «простая бухгалтерия», а именно метод двойной записи, который ее автор вслед за своим английским коллегой яростно критиковал и называл «воровской бухгалтерией». Чтобы в этом убедиться, рассмотрим пример, приведенный в книге А. П. Бархатова.6 Но при этом, для доказательства наличия двойной записи, частично преобразуем таблицу, представленную автором этого источника.

№ п/п Содержание Касса Ценности Капитал
Приход Расход Приход Расход Приход Расход
1. Остаток наличных денег 400 400
2. Наличие 100 коров по 50 руб. 5000 5000
Баланс на начало периода:7 400 5000 5400
3. Потеряно 1 руб. 1 1
4. Оприходована арендная плата 500 500
5. Получена плата за данные уроки 300 300
6. Продано 80 коров по 75 руб. 6000 4000 2000
Итого оборот за период: 6800 1 4000 2800 1
Баланс: 7200 1 5000 4000 8200 1

После подведения итогов по колонкам и производства несложных арифметических действий:

(7200 – 1) + (5000 – 4000) = 8200 – 1

нетрудно убедиться, что перед нами не что иное как баланс.

К тому же, обратив внимание на то, что каждая сумма в этой таблице показана дважды, – один раз в активе (в «кассе» или в «ценностях»), другой раз в пассиве (в «капитале»), можно с уверенностью утверждать, что в основе построения «трехоконной»8 формы журнала лежит старый добрый принцип двойной записи.

И еще один аргумент в пользу этой версии, а точнее, два: наличие счета «Капитал» и общий стоимостной измеритель, – это как раз те первично необходимые элементы, которые делают бухгалтерию диграфической, т. е. «двойной».

Значительным преимуществом этой формы является возможность определения размера собственного капитала на любой момент времени, т. е. после каждой проведенной в соответствующей строке операции (см. таблицу).9 Кроме того, в тройную форму Езерский заложил 19 признаков, которые позволяли такой учет контролировать, не прибегая к изнурительной проверке каждого счета.

Тройная форма Езерского, представленная в 1912г. на международном Бухгалтерском конгрессе в Шарперуа (Бельгия), была одобрительно воспринята участниками. В выводах этого конгресса содержится рекомендация изучать русскую бухгалтерию. Но на учетную практику эта форма, несмотря на ее простоту и логичность, так и не распространилась. Возможно потому, что у Езерского оказалось много критиков. Среди них такие авторитетные представители учетной мысли как: П. И. Рейнбот, А. М. Вольф, Э. Г. Вальденберг.

Разумеется, тройная форма счетоводства в том виде, в каком ее представил на суд бухгалтеров ее автор, не может быть приспособленной к современной практике счетоводства. Но, если обогатить эту форму некоторыми современными учетными элементами и привести в соответствие с требованиями различных норм и стандартов, она смогла бы получить новую жизнь и, пожалуй, стала бы первой из форм на новом витке их эволюции. Ведь конструкция этой формы предполагает уже не дифференциацию учетных регистров, как было до настоящего времени, а их интеграцию.

Так, если, пользуясь тем же набором счетов, которые предусмотрены в утвержденном Плане, сгруппировать их по статьям баланса и отчета о финансовых результатах, и заложить эту группировку в формат выходного документа под названием «Журнал учета активов, капитала, обязательств, доходов и расходов», то такая форма станет образцом современного компьютерного учета, в которой баланс и финансовый результат, при желании, может быть показан на любой момент времени. В самом общем виде эта форма будет содержать пять «окон» (а не три, как у Езерского): активы, капитал, обязательства, доходы и расходы. Каждый из этих «окон», при необходимости, можно представить в развернутом виде – по статьям баланса и отчета о финансовых результатах, которые входят в «окно», интересующее бухгалтера на данный момент. Но это уже другой выходной документ, подчиненный основному регистру – «пятиоконному» журналу.10 В свою очередь, каждая статья, если следовать тому же принципу соподчиненности, может быть развернута по входящим в нее счетам. Далее, при необходимости, бухгалтер может развернуть каждый синтетический счет на входящие в него аналитические, а затем, если понадобится, добраться той же «лестницей» и до проводок с указанием всех первичных документов, на основании которых они были сделаны. Вот такие открываются перспективы в создании новых компьютерных форм, если к сегодняшним учетным возможностям применить идеи столетней давности.

Форма «Бордеро». Автор этой формы Пьер Гарнье (1975г.). По своему замыслу форма «Бордеро» предельно проста. Она предусматривает организацию учета, при которой все поступающие в бухгалтерию первичные документы нумеруются и вкладываются в отдельные папки – бордеро. На каждую проводку открывается отдельный регистр. Таким образом, все суммы оказываются заранее сгруппированными по одинаковым проводкам. По окончании месяца бухгалтеру остается подсчитать итоги по каждой проводке и занести их на соответствующие страницы главной книги. При всей простоте приемов такого учета форма бордеро все же оказалась не лишенной некоторой сложности, ибо для того, чтобы ее успешно применять, необходимо жестко стандартизировать корреспонденцию счетов, а это далеко не всегда удается. Возможно поэтому форма, предложенная Гарнье, не получила широкого признания.

1 Название американской она получила от бельгийца В. Ф. Роланда.

2 При незначительном количестве текущих операций эта стадия может быть пропущена.

3 При определенных условиях данные мемориальных ордеров могут непосредственно переноситься в главную книгу.

4 Полный комплект регистров – это 16 журналов-ордеров и 8 ведомостей.

5 См. Арнольд К. И. Самоучитель бухгалтерии., М., 1809г.

6 Бархатов А. П. Международный учет. М., ИКЦ «Маркетинг», 2001г., стр. 222.

7 Строка, добавленная автором.

8 Так называл свой журнал сам Ф. В. Езерский.

9 Некоторые источники указывают на возможность определения финансового результата на любой момент времени. Но это не так. По «трехоконному» журналу Езерского легко определить размер собственного капитала на любую дату, что касается финансового результата, то его автор тройной формы предлагал определять тем же способом, что и Джонс – путем инвентаризации, т. е. физического подсчета стоимости чистого имущества.

10 Слово «пятиоконный», как и «окно» здесь приводится всего лишь как аналогия с «трехоконным» журналом Езерского, поэтому не следует воспринимать его как рекомендуемый термин.

методология бухгалтерского учета