Был ли учет до Пачоли

От долговых расписок – к диграфическому учету

Почти не требует доказательств утверждение о том, что применение двойной записи в целях учета разнородного по количественным характеристикам имущества стало возможным только после изобретения единого стоимостного измерителя (после, но не одновременно). В современном понимании таким стоимостным измерителем, всеобщим учетным эквивалентом являются деньги. Другой вопрос, что именно, какая вещь выступала в качестве денег в разные исторические времена. Потому что, вероятнее всего, такая революция в учете обязана появлению денег, представленных в виде металлических монет. И совсем другой вопрос: сами деньги, или определенного рода отношения между людьми (или даже отношения между человеком и его делом)1 стали катализатором совершенствования учета, но то, что без единого стоимостного измерителя балансовый учет немыслим, это бесспорно.

Можно согласиться, что во времена, когда существовал только натуральный измеритель, простейший коммерческий учет имущества и результатов его использования все же был возможен. Разумеется, при условии, что результат представляется приростом/убылью имущества в натуральных единицах после очередного пересчета (инвентаризации) имеющихся в наличии единиц. Но все же это еще не было учетом доходов и расходов. Понятия «доходы» и «расходы» не могли появиться при отсутствии денежного измерителя, хотя и вполне могли (и в наше время, как мы знаем, могут) существовать без двойной записи. Равно как без двойной записи, но при наличии денежного измерителя можно определить и результат, выражаемый не приростом богатства в натуральных единицах, а такой косвенной категорией как прибыль.

Денежные монеты, как позволяют предполагать историки, впервые появились в Древней Греции, в VII веке до н. э. Там же появились и первые банки – трапезы. Говорят, все начиналось со столов (трапез), за которыми сидели рабы-менялы,2 выполняющие работу по обмену денег для заезжих купцов.

Есть свидетельства о довольно развитой системе древнегреческого банковского учета, в частности безналичного учета денег, учета выдачи кредитов под проценты и учета расчетов банка с клиентами и между клиентами (перевод средств клиентов по их поручениям – «диаграфе»). Записи на каждом счете обозначались как учет доходов и расходов по данному счету. Счета клиентов с позиций банка назывались «рацио». Если они пополнялись, это называлось доходом (по-современному, это кредитовая сторона клиентского счета), если деньги на счетах убывали – расходом (по-современному, это дебетовая сторона такого счета).

Грецию завоевал Рим и, т.о. банковский учет достался римлянам наряду с другими трофеями. На счетах «рацио» термины приход и расход были заменены терминами дебет («он должен») и кредит («он имеет»). Это изменение оказалось решающим и дало новый импульс развитию бухгалтерии. Клиенты и банки, в зависимости от ситуации, стали выступать кредиторами (верителями) и дебиторами (должниками). Деньги как объект учета слились с контокоррентом3, и на фоне этих изменений приходно-расходная бухгалтерия уже не выглядела профессиональной. Кроме того, римляне сделали бухгалтерию юридически достоверной. Римская империя пала, но традиции римской бухгалтерии перешли в средневековую Италию.

Таким образом, по одной из версий, которой придерживаются исследователи истории бухгалтерского учета и с которой автор этой статьи охотно соглашается, ведение учета в двойном аспекте стало возможным с возникновением кредитных отношений. Другой вопрос, – как давно возникли такие отношения. Очевидно, что задолго до изобретения единого стоимостного измерителя. Так, индийцы, кроме того, что они дали миру цифры, называемые сейчас «арабскими» (т. к. именно арабы познакомили Европу с индийской системой счисления), ввели понятие нуля, они еще ввели понятие отрицательного числа для обозначения долгов. А это, можно сказать, уже бухгалтерия.

Справка. Самое раннее применение отрицательных чисел историки находят у Брахмагупты (ок. 598 – 665г.г.), в частности, в его стихотворном сочинении «Открытие вселенной» (Брахма-спхута-сиддханта), состоящем из 25 глав, две из которых посвящены математике, остальные 23 – астрономии. Этот труд Брахмагупты попал в Европу через арабов, территория которых в VII – VIII в.в. простиралась от берегов Атлантики до Индии и Китая (Арабский халифат). Труды Брахмагупты были взяты арабским математиком аль-Хорезми в качестве основы для написания книги «Аль-джебр ва-л-мукабала» (Восполнение и противостояние), название которой дало название современной алгебре. Восполнение и противостояние... Почему бы не поискать в алгебре корни счетоводческого понятия двойная запись или даже баланс? Ведь это уже потом словом баланс стали обозначать весы, но этимологические корни этого слова в справедливости.

Итак, для обособленного отражения какой-либо одной операции с одним видом ценностей в двойном аспекте достаточно и натурального измерителя, в которых принято измерять данный вид ценностей (плюс – получил, минус – отдал; или: минус – задолжал, плюс – отдал долг), но для отражения операций с разнородными ценностями необходим единый стоимостной измеритель. Но, все же, даже этого еще было недостаточно для составления бухгалтерского баланса как итогового отчета. Для составления единого баланса по всем группам ценностей, принадлежащих одному лицу (группе лиц), нужно было придумать счет собственника – тот самый, который много позже появился под названием «Капитал».

Именно с появлением такого особенного счета как счет капитала, возникла диграфическая бухгалтерия, ставшая впоследствии самой распространенной учетной парадигмой, на смену которой вплоть до сегодняшнего дня так и не пришла новая. Ей предшествовали униграфическая и камеральная. Точнее, камеральная бухгалтерия, возникнув из потребностей учета денежных монет, родилась в недрах униграфической, успешно перешла в диграфическую и, похоже, не собирается сдавать позиции и в XXI веке. Начиная с XIV – XV в.в., и до настоящего времени все три учетные парадигмы продолжают сосуществовать параллельно.

Венецианский способ счетоводства не наилучший, а наиболее простой.

Совсем не факт, что счет Капитала, а значит, и диграфический учет, появился только в XIV веке. Просто более ранних письменных свидетельств пока не найдено. Историки анализируют только то, что дошло до наших дней.

Говоря о письменных свидетельствах, необходимо разделить два понятия: письменные свидетельства ведения практического учета и письменные руководства по учету. Первым письменным руководством по учету принято считать Трактат о счетах и записях Луки Пачоли. Но это не совсем так, поскольку задолго (за 35 лет) до выхода в свет Трактата Пачоли, в 1458 году, был написан другой трактат: «О торговле и совершенном купце». Его автор – Бенедетто Котрульи. (Настоящее имя автора – Бенко Котрульевич, что, по мнению русского историка Голенищева-Кутузова, указывает на славянское происхождение одного из «отцов» современной бухгалтерии.) Но судьба распорядилась так, что эта работа Котрульи смогла впервые выйти в свет лишь в 1573 году, почти через сто лет после выхода Трактата о счетах и записях.

И трактат Пачоли, и Трактат Котрульи дают основание гипотезе о широкой распространенности в то время наиболее простого из способов счетоводства – венецианского. Однако это не означает, что не существовало и других способов. Другое дело, что о них сохранилось гораздо меньше письменных свидетельств. А может и сохранились, но ввиду своей чрезвычайной сложности по сравнению с венецианским, эти способы не стали объектом столь пристального исследования историков. Вполне также возможно, что в XIV – XV веках – периоде, которому приписывают возникновение счетоводства как такового, зародился способ, представляющий собой лишь его разновидность – венецианский. Все остальные способы ведения учета методом двойной записи, по всей видимости, существовали задолго до этого и, как свидетельствуют отдельные исследователи, уже в XIV веке были достаточно развиты; притом настолько, что стали многим недоступными для самостоятельного изучения и потребовали упрощения. Таким упрощенным способом стал венецианский способ.

Другие, более ранние по сравнению с венецианским, способы учета, – флорентийский (он же тосканский), генуэзский, – также были основаны на принципе двойной записи и, как свидетельствуют исследователи4, эти способы были куда более совершенными. Настолько, что современные бухгалтеры, изучая, например, флорентийский способ, могут найти в нем выведение финансового результата, разделение его по видам деятельности и даже составление бухгалтерской отчетности. Свидетельства об этом относятся еще к XIV веку. В частности, отчетливое свидетельство ведения бухгалтерского учета методом двойной записи, датированное 1340 г., обнаружено в муниципальных записях Генуи5. Книги генуэзской коммуны полностью сохранились до наших дней. Еще раньше – в конце XIII века, в книгах купцов торгово-финансовых домов Барди и Перуцци зафиксировано использование принципа двойной записи в учете доходов и расходов.

Один из наиболее авторитетных историков учета Ф. Мелис утверждает, что по правилам двойной записи велись книги флорентийских компаний Риниери Фини за 1296 г. и Фаролфи за 1299 г., но эти книги до настоящего времени сохранились лишь частично6. Организация учета в этих компаниях позволяла перейти к разделению труда учетных работников (кассовая книга велась отдельно от журнала, а ведь считается, что такое разделение впервые было предложено лишь в 1774 году Ф. Гельвигом). Поразительно, но в книгах Фаролфи найден пример распределения расходов по периодам. Речь идет о сумме в 16 фунтов, уплаченной на 4 года вперед за аренду дома: «В конце первого года 4 фунта были списаны на текущие расходы, а сальдо в 12 фунтов было оставлено в книгах как расходы будущих лет, подлежащие погашению в дальнейшем. Тот же порядок учета был применен и к предварительно внесенной ренте за аренду магазина».7 Эти, и многие другие, сохранившиеся до наших дней, фрагменты учетных архивов компании Фаролфи свидетельствуют о том, что бухгалтерия Фаролфи значительно превосходит бухгалтерию, описанную Лукой Пачоли почти два века спустя. Правда, по сохранившимся фрагментам книг Фини и Фаролфи не обнаружено, составлялись ли в этих компаниях отчеты. Но, учитывая то, что в других флорентийских компаниях отчетность все же составлялась, есть некоторые основания полагать, что компании Фини и Фаролфи не были исключением. Чего нельзя сказать о венецианском способе.

Венецианский способ не предусматривал никаких процедур составления отчетности и, благодаря своей простоте, был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и, наряду с арифметикой, еще до выхода Трактата Пачоли, преподавался в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии. «В книгах компании Бене за 1365 год есть запись, удостоверяющая расход за изучение счетоводства сыном одного из членов компании под руководством знаменитого тогда преподавателя Кальдерини в Болонье»8.

Есть свидетельства о том, что в XIV веке обучение счетоводству имело массовый характер: «Флоренция с XIV века организовала светское обучение. По словам Виллани, в 1340 году в начальных школах обучались грамоте от 8 до 10 тыс. детей, мальчиков и девочек (город в то время насчитывал менее 100 тыс. жителей)... Из этих 8 – 10 тыс. детей 1000 – 1200 шли затем в школу более высокой ступени, созданную специально для будущих купцов. Ребенок оставался там до 15 лет, изучая арифметику и счетоводство. Пройдя эти технические курсы, он уже был способен вести свои бухгалтерские книги, которые мы можем сегодня листать»9.

Следует обратить внимание, что в приведенной цитате из книги французского историка Фернана Броделя речь идет не о Венеции, а о Флоренции. Как свидетельствуют документы (см. ниже об отчетах Датини), флорентийский способ счетоводства принципиально не отличался от современного. Приходится лишь удивляться, каким образом в XIV веке был достигнут столь высокий уровень учетной грамотности и почему столь популярными были школы, где обучали будущих купцов. Но зато неудивительно, что пришедшая затем на смену средневековью эпоха Ренессанса зародилась вовсе не в Риме, а именно во Флоренции, и многие из величайших людей этой эпохи были флорентийцами. Ведь до этого Флоренция была одним из самых процветающих городов Италии, а среди тосканских городов-республик – наиболее процветающим, – торговцы, фабриканты, банкиры, а вместе с ними, стало быть, и счетоводство тому способствовали.

Благодаря знаменитому флорентийскому банкиру и купцу Франческо ди Марко Датини (1335 – 1410), современникам достались бесценные раритеты: бухгалтерские архивы тех лет, включающие более 500 учетных книг и сотни тысяч первичных документов, которые стали объектом изучения для многих исследователей истории бухгалтерского учета, а именно его флорентийского варианта.

франческо ди марко датиниЦентральное отделение «Франческо ди Марко Датини и К˚» располагалось во Флоренции, остальные шесть отделений – в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и Мальорке. Компания занималась не только торговой, но и банковской деятельностью, а в центральном ее отделении, помимо этого, было налажено производство сукна из английской шерсти. Все отделения регулярно (хотя и не ежегодно) отчитывались перед руководством компании о результатах своей деятельности. Отчетность состояла из Баланса и т. н. Счета (отчета) о прибылях и убытках. Показательно, что эти отчеты были полностью согласованы между собой. Франческо ди Марко Датини очень трепетно относился к ведению своей бухгалтерии. Настолько, что, не имея наследников, все свое огромное состояние передал по завещанию благотворительной организации Чеппо де Повери, оговорив лишь одно условие: продолжать принятый им порядок ведения учетных книг. Воля завещателя неукоснительно выполняется и поныне. Организация Чеппо де Повери дожила до наших дней и продолжает успешно существовать. А учетные архивы Датини и сейчас хранятся в его бывшем дворце, являясь объектом изучения для историков.

В многочисленных публикациях исследователей истории бухгалтерского учета (в частности, у Раймонда де Рувера10) приводятся описание книг флорентийских компаний и образцы отчетов. Балансовый отчет Барселонского отделения компании Датини на 31 января 1399 г. и «Счет прибылей и убытков» за период 11 июля 1397 г. – 31 января 1399 г. хорошо известны всем, кто интересуется историей развития бухгалтерии.

Как и современные отчеты, барселонский баланс Датини содержит разделы, а разделы – статьи-счета. Имеется статья «Расходы будущих лет», (прямой аналог современной «Расходы будущих периодов»), а также «Резерв по неуплаченным налогам». Последнее, вполне возможно, означает, что бухгалтерам Датини был известен метод начисления (когда еще неоплаченная сумма записывается в расход того периода, к которому эти расходы относятся). Отчет (счет) о прибылях и убытках в его расходной части содержит, кроме всех прочих, статью «амортизация» (многие полагают, что амортизация – изобретение XIX века, причем, якобы ее авторы – англичане), а в доходной части содержит три статьи: прибыль от торговли, прибыль по валютным операциям11 и кредитовый оборот по торговым издержкам. Последняя статья – это, очевидно, оборот исправительных записей по расходным счетам в сторону их уменьшения, что само по себе означает увеличение доходов. Интересно, что доходная часть называется не «Доходы» или «Выручка», как это принято в наше время, а «Брутто прибыли», за которой следуют вычитаемые из «брутто» статьи расходов, в результате чего получается чистая прибыль.

В целом, если бы к разделу «Движимое имущество» не была записана статья «Марта, наша рабыня» (балансовая стоимость рабыни 30 фунтов в барселонской валюте), то с трудом можно было бы верить, что баланс этот относится к 1399 году. Ведь и амортизация, и резервы, и расходы будущих лет – все эти учетные понятия принято связывать с XIX – ХХ веком.

Кроме того, в отчетах Датини (впрочем, как и в отчетах других флорентийских компаний) прослеживается соблюдение известного сейчас принципа автономности – там нет домашнего имущества владельца, а это серьезный качественный отрыв от венецианского способа, описанного Пачоли сто лет спустя. Ведь, как известно, автор Трактата о счетах и записях все домашнее имущество включал в инвентарь и, соответственно, в капитал торгового дела (предприятия).

Вместе с тем, можно с уверенностью утверждать, что столь высокий уровень учета не мог быть созданным в одночасье, и, конечно же, его не мог придумать даже самый умный бухгалтер компании Датини. Без сомнения, бухгалтеры этой компании были высоко квалифицированными людьми, но квалификацию свою они, однозначно, приобрели на стороне. В условиях такого большого, непрерывно работающего предприятия как компания Датини, возможно лишь внедрение уже проверенной на практике системы, причем с помощью специалистов, эту систему отлично знающих.

История собрала и многие другие свидетельства, подтверждающие знание средневековыми купцами и особенно банкирами основ (и не только основ, но и тонкостей) того, что мы сейчас называем бухгалтерским учетом. Но уже только эти, здесь приведенные, факты позволяют заключить, что не только задолго до Пачоли, но даже задолго до Фаролфи, существовали письменные руководства по счетоводству. Ибо получить, как и передать (уж не говорим – «изобрести») знания такого уровня, какой наблюдается в средневековых учетных книгах и отчетах, невозможно только устным способом, все же бухучет – наука не о лепке горшков. И если эти письменные руководства пока не найдены историками, то это вовсе не означает, что их совсем не было.

Где начало?

Говоря о какой бы то ни было науке, мы никогда не задаем глупого вопроса: кто ее придумал? Как никогда не предполагаем, что наука может возникнуть вдруг. И лишь только бухучет сразу ассоциируется со средневековой Италией – предполагаемым временем и местом его возникновения. Пожалуй, нет более укоренившегося мифа, чем этот. Попытаемся же его развеять. Тем, кто не желает с ним расставаться (красивый все-таки!), можно посоветовать либо не читать все, здесь написанное, либо попытаться ответить всего на один вопрос, и не найдя его, присоединиться к «сомневающимся».

Как могла почти современная бухгалтерия вдруг возникнуть в Северной Италии XIII века (после «веков мрака»: изнурительных войн и тотальных эпидемий, веков, когда вся наука, представлявшая собой на самом деле схоластику, была направлена на обслуживание потребностей духовенства!), если все новшества того времени – компас, порох, бумага, десятичная система исчисления, алгебра и даже книгопечатание – были заимствованы у арабов, индусов, китайцев? Если даже славные и могущественные предшественники итальянцев – древние римляне на смогли в свое время сами найти способ изготовления папируса и пергамента, и лишь после завоевания Египта эти простые вещи в Древнем Риме появились.

Скорее можно предположить, что проникшая в Европу египетская культура вместе с арабскими цифрами принесла с собой и новые приемы учетных записей. Имеются предположения (Д. Вильямс), что двойная запись выведена из арабских математических уравнений.12

Если уж заговорили о Востоке, то нелишне вспомнить о зарождении ислама на Аравийском полуострове. Это к тому, что пророк Магомет, уроженец племени корейшитов, основатель самой молодой на земле религии13, не всегда сопровождал караваны своего дяди, а, будучи в Мекке, управлял торговыми делами одной богатой вдовы по имени Хадиджи. На ней впоследствии и женился. И жил бы он долго и счастливо со своей прекрасной Хадиджи, если бы не пришлось, спасая свою жизнь, бежать в Медину. Причину бегства сейчас объясняют неверием жителей Мекки в то, что Магомет – посланец Бога. Кто теперь знает, в чем причина...

Удивляет другое: биография столь значительной исторической личности как пророк Магомет, ставшая объектом пристального внимания историков-религиеведов, не может не основываться на объемных архивах. И если в архивах управляющего торговыми делами не найдено следов учетных записей, то учет действительно не был нужен торговле тех времен. А может, такие записи все же найдены, но ревнители ислама от нас, «неверных», что-то скрывают? Жаль, ибо теряем не мы, а наука.

Если арабам, в силу известных исторических событий (завоевание огромных территорий, названных ими Арабским халифатом) достались «в наследство» многие бесценные труды древнегреческих мыслителей, то почему бы не предположить, что среди них нашлись и такие, которые имели отношение к тому, что сейчас называется бухгалтерией?

Настоящие монетные деньги дали миру древние греки. Настоящие, т. к. достоинство монет определялось достоинством металла и его весом в монете. В Греции же, как было сказано, появились и первые настоящие банки – трапезы. Это значит, что в Древней Греции кредитные отношения были достаточно хорошо развиты, а, следовательно, был развит и банковский учет (см. выше). А предшественники итальянцев, покорители народов – римляне, торговлей и промышленным производством не занимались, но только в ростовщичестве, как говорят историки, они превзошли всех, кто был до и после них. Следовательно, там не могло не существовать и развитого банковского учета.

Говоря о еще более далеких временах, можно не обращать внимания на глиняные долговые расписки, дошедшие до нас, благодаря археологическим раскопкам, еще с Шумерско-Вавилонских времен, и где, как утверждается, уже тогда существовали первые подобия банков.15 Но нельзя не согласиться, что любая долговая расписка, даже глиняная, может рассматриваться одновременно в двух аспектах: что должен (объект), и кто должен (субъект). Это и есть начало двойной записи. С той лишь разницей, что отражалась она в одном регистре, а не в двух сразу, как это делается сейчас.

В Малой Азии (совр. Кюль-тепе) в ХIХ веке до н. э. функционировало торговое общество, совершающее денежные и кредитные операции:

  • «Восемь сиклей серебра,
  • депозитные.
  • Ашшуртаяра
  • Сына Шу Иштара. Со счета
  • Энна Суэна сына Шу Иштара
  • - оборотная сумма
  • - в Канише он взял.
  • (оттиск печати)»15

Для применения двойной записи с целью обобщения информации в едином балансе хотя бы нескольких долговых расписок (иначе говоря, для ведения учета в рамках диграфической парадигмы) не хватает лишь двух вещей: всеобщего стоимостного измерителя и счета собственника – Капитал.

Но вот что интересно: если речь действительно идет об обществе, то, стало быть, каждый член этого общества не мог не понимать, что сумма всех вкладов его и товарищей составляет не простую списочную совокупность, а некую другую, уже единую субстанцию – собственность общества (по-современному, капитал). Но было ли это где-нибудь записано, никто не знает.

А, значит, мы не можем даже приблизительно установить период, когда двойная запись, обогатившись необходимыми искусственными понятиями (доход, расход, капитал), выросла в учетную парадигму, получившую название диграфической. Можно лишь не сомневаться, что до этого человечество шло очень и очень долго. Сколько тысячелетий прошло от разрозненного учета долговых расписок до первого баланса всего имущества заимодателя, сказать невозможно. С уверенностью можно сказать лишь одно: для того, чтобы к периоду средневековья накопились учетные знания и опыт, – такого отрезка времени, какой история отмерила от первого кредита и первых денег до процветания итальянского купечества и банкирства, может быть вполне достаточно; но никак нельзя утверждать, что столь совершенный учет, какой мы сейчас можем исследовать по средневековым архивам флорентийских купцов и банкиров, мог появиться и развиться до почти современного уровня за каких-то два столетия.

1 В качестве примера таких отношений между людьми можно назвать правовые отношения, без которых невозможны кредитные отношения; что касается отношений между человеком и его делом (предприятием), то именно они вызвали «к жизни» счет капитала.

2 Свободные граждане считали для себя недостойным, заниматься коммерцией, предпочитая занятия науками и искусством.

3 Контокоррент – учет расчетов.

4 См. книгу бельгийского историка Раймонда де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия» (1958 г.)

5 В некоторых источниках эти записи называются записями генуэзской коммуны. Коммуна – так назывался городской муниципалитет, коммунальное хозяйство.

6 Бродель Ф. Игры обмена. 1988 г., стр. 583.

7 Раймонд де Рувер. Как возникла двойная бухгалтерия., М., 1958, стр.18.

8 Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии. М., 1927г., стр. 57.

9 Бродель Ф. Игры обмена. 1988 г. стр. 405.

10 Раймонд де Рувер «Как возникла двойная бухгалтерия», М., 1958 г.

11 Валютными операциями назывались банковские операции. То, что прибыль от торговли отделена от прибыли по банковским операциям, говорит о том, что учет Датини был разделен по видам деятельности.

12 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М, 1996г., стр.56.

13 Магометане начинают свое летоисчисление с 622 года – года, в котором произошло бегство Магомета из Мекки в Медину.

14 См. книгу Мальковой Т.Н. «Древняя бухгалтерия», М., 1995 г., стр. 95 – 105.

15 Цитируется по книге Мальковой Т.Н. «Древняя бухгалтерия», М., 1995 г., стр. 96.

методология бухгалтерского учета