Об имуществе, лирически и юридически

Очень люблю читать письма Минфина. Впрочем, не разобралась еще – может, наоборот – не люблю, потому что всегда опасаюсь обнаружить нечто такое в тексте, с чем не могу даже уговорить себя согласиться. И вот, очередное – от 30 июня 2014 г. N 03-04-05/31447 «О налогообложении НДФЛ имущества, полученного участником при ликвидации ООО».

Возможно, в том конкретном обращении речь и впрямь идет сугубо о недвижимости, мы этого не знаем. Но заголовок к тексту данного Письма Минфина не указывает конкретно на недвижимое имущество, но указывает на имущество вообще. Т.е. на все объекты гражданских прав, перечисленные в ст.128 ГК РФ: «вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права». Это очень важный момент, потому что Налоговый кодекс дает определение имущества, апеллируя как раз к Гражданскому кодексу:

Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. (п.2 ст.38 НК РФ)

Если бы заголовок Письма звучал так: «О налогообложении НДФЛ недвижимого имущества, полученного участником при ликвидации ООО» – такого вопроса не возникло бы. Но слова «недвижимого» там нет, поэтому неясно, с какой стати Минфин далее, в разъяснении, апеллирует к ст.211 НК РФ, объясняющей особенности(!) определения налоговой базы при определенных обстоятельствах (а именно: получении доходов в натуральной форме), а не к общему правилу определения налоговой базы. Например, к статье 53 НК РФ, п.1, где отчетливо указано: «Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения». Из чего становится понятно, что налоговая база не может рассматриваться в отрыве от объекта налогообложения. Ведь, строго говоря, налоговой базы нет, если отсутствует объект налогообложения.

Имею подозрение, что как раз стремление во что бы то ни стало подвести ответ к обязанности платить налог и завело авторов Письма к статье 211, никаким боком к случаю распределения среди учредителей имущества ликвидируемого ООО не относящейся.

И это есть главное, что я попытаюсь здесь доказать.

Для начала, так и быть, соглашусь – пусть это будет объект недвижимости, например – здание. С этим примером еще проще, ведь сразу возникает вопрос: а вдруг это здание, полученное участником ООО после ликвидации предприятия, ему же когда-то принадлежало, и именно этим зданием он внес свой вклад в уставный капитал ООО при его учреждении? Что же теперь получается – его собственная инвестиция в предприятие обернулась доходом при её изъятии? Но даже если деньгами внес, коих хватило на приобретение здания – существо вопроса не меняется.

Видите ли, считать возвращенную вкладчику (изъятую вкладчиком) инвестицию в виде здания доходом, это всё равно, что считать доходом инвестора не только дивиденды, но и сумму, которую тот в свое время заплатил за акции, а теперь вот решил (или обстоятельства вынудили, например, та же ликвидация, но АО) свой вклад изъять. Так вот, если бывшему акционеру-физлицу вместо денег, возвращают его вклад объектом недвижимости – в этом случае авторы письма точно так же сослались бы на статью 211, дескать доход в натуральной форме, а стало быть, облагается на всю стоимость, без изъятий?

Та же логика выводится и из отношений «заемщик – заимодатель». Дал человек человеку в долг денег под залог недвижимости (допустим, это дача). Тот деньги не вернул – дача переходит в собственность заемщика. И что, вся её стоимость на момент изъятия – его доход? Без вычета номинальной суммы займа?

Список примеров можно продолжать. Однако не будем.

Мораль. Участник ООО, вложивший некую долю в уставный капитал предприятия – такой же инвестор, как и акционер АО, или кто угодно другой, рискующий своими личными средствами (деньгами, имуществом и пр.) с целью получения доходов на свои инвестиции. Рассматривать номинальную часть возвращаемого участнику вклада как его доход – не только несправедливо с человеческой точки зрения, но и неправомерно с юридической.

К юридическим аргументам и перейдем.

Минфин, – следите за руками, Минфин показывает фокус-мокус, – в этом своем Письме ссылается на статью 41 НК РФ:

Статьей 41 Кодекса установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

И тут же, – вероятно намеренно обрубив цитирование Кодекса на самом интересном месте, а равно не потрудившись разобраться, что за зверь такой – экономическая выгода, – выдает вердикт:

Доход, полученный налогоплательщиком от ликвидируемого общества в виде недвижимого имущества, является доходом в натуральной форме, который подлежит налогообложению в соответствии со статьей 211 Кодекса.

И ни одного подтверждения – ни аргументированного, ни просто логического. На основании чего, какой статьи какого закона авторы письма отнесли долю участника в ликвидируемом хозобществе к доходам участника – неясно совершенно. Налоговый же кодекс ничего подобного к доходам не относит. Ниже мы еще вернемся к этому вопросу.

Так что там в статье 41 НК РФ на самом деле?

Вот. Статья 41 «Принципы определения доходов» дословно и до конца абзаца:

В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

Итак, учитывая отсутствие в Кодексе определения термина «Экономическая выгода», а также отсылочный характер статьи 41 к специальным частям Кодекса, следует сделать, на мой взгляд, единственно правильный, вывод: понятие экономической выгоды определяется в зависимости от того, что прямо отнесено к доходам в конкретных положениях той или иной главы Кодекса. А, значит, нам следует обратиться к Главе 23 «Налог на доходы физических лиц».

Как нетрудно убедиться после внимательного прочтения статьи 208, ничего такого, что могло бы указывать на полученные при распределении между участниками имущества ООО после его ликвидации, в перечне доходов, определяемых в целях налогообложения, регулируемого этой главой, не значится. Ни среди источников в РФ, ни среди источников за пределами РФ.

Как ни странно, ничего подобного не числится и среди доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме, перечисленных в той самой статье 211, к которой апеллирует Минфин. Список там исчерпывается ровно тремя пунктами. Позвольте процитировать:

2. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1. оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
2. полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
3. оплата труда в натуральной форме.

Вопрос к авторам Письма: где вы, господа, увидели здесь что-то хоть отдаленно напоминающее получение участником имущества после ликвидации ООО?

Не дадут ответа. Потому что лукавенько так процитировали не второй пункт этой статьи, где указывается, что именно признается в данном случае доходом, а первый, где дается понятие налоговой базы такого дохода:

1. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса.

Постойте, но Доход и Налоговая база – понятия не идентичны! Ведь сначала признают, что доход как таковой имеет место, а потом определяют налоговую базу, – не так ли? Иначе о чем этот пункт? Не говоря о том, что НК РФ дает этим понятиям разные определения. Так, Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (см. статью 53 НК РФ), а что понимать под Доходом налогоплательщика НДФЛ, указано в статье 208 исчерпывающим перечнем, среди пунктов которого искомого нами не значится. Так что прикажете облагать у участника ликвидированного хозобщества, вернувшего себе собственную долю? Она была и остается его собственностью, – понимают ли это авторы Письма?

И потом, организация, пребывающая в процессе ликвидации (а она таковой становится сразу после публичного объявления ликвидационной комиссии о ликвидации, в т.ч. и с целью выявления кредиторов, – см. статью 63 ГК РФ), уже не может никому ничего передавать, кроме долгов. Передача учредителю положенной ему доли – тоже долг. Долг, а не подарок, не благотворительная акция, не милостыня, в конце концов. О том, что это не реализация, полагаю, излишне и напоминать. Впрочем, напомню, почему нет

Есть статья 39 НК РФ, объясняющая, что такое реализация. Вернее сказать, нас интересует пункт 3, объясняющий, что не является реализацией. Реализацией не является, в частности: «передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками».

Однако вернемся к Главе 23 с целью найти хоть что-то о возврате инвестиционных взносов. Находим: Статья 214. Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации. Ведь участие в ООО и есть долевое участие в организации, – не так ли? Увы, в статье 214 речь только о дивидендах. Ничего вразумительного на этот счет не находим и в других подстатьях этой статьи – от 214.1 до 214.8. Кроме разве что того, что вычитание из полученного налогоплательщиком дохода величины его вклада при выходе из предприятия предусмотрено только для случаев участия в инвестиционных товариществах (см. п.12 ст. 214.5 НК РФ). Напоминаю, инвестиционное товарищество – это, согласно ст. 3 Федерального Закона от 28.11.2011 № 335-ФЗ, договор об объединении вкладов для совместной инвестиционной деятельности без образования юридического лица. ООО же – лицо юридическое, хозяйственное общество.

Но не всё так плохо. Пожалуй, даже скажу: всё хорошо. Есть статья 217 «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)». Цитирую п.17.2 ст.217 НК РФ:

17.2) Доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Погашение доли участия в организации – это и есть выход участника из организации в связи с её ликвидацией. Что касается «а также акций», то это как раз указывает на то, что речь не только об акциях, но и других формах долевого участия в хозяйственных обществах. Если кто-то считает иначе, то пусть мне объяснит, что такое доля участия в уставном капитале российских организаций, если из этого понятия изъять (а никаких юридических оснований для этого нет) долевое участие в ООО.

Что в сухом остатке.

Если о праве на вычет номинальной доли из действительной, полученной участником при ликвидации хозобщества, в целом можно еще спорить (а если не спорить, то требовать внесения в НК РФ какой-то конкретики в этом вопросе), то относительно случая, когда эта доля числилась за этим участником не менее пяти лет – сомнений никаких: не подлежит обложению НДФЛ даже разница между действительной и номинальной долей, т.е. то, что и впрямь является доходом.

И совершенно не имеет значения, в какой форме эта доля возвращена участнику: в денежной или вещественной – имуществом является то и другое, и еще много чего, – см. п.2 ст.38 НК РФ и статью 128 ГК РФ, я их процитировала в начале текста.