Приобретение основных средств в обменной сделке

(п.п. 24 – 26 IAS 16)

Аналогичную статью, адаптированную к П(с)БУ (Украина) см. ТУТ

Примеры:

Объект основных средств, приобретенный в обмен на немонетарный актив, с денежной доплатой или без, оценивается по справедливой стоимости в том случае, если обменная сделка признается коммерчески содержательной. Т. е. оценка объекта, полученного путем такого обмена (а, значит, и признание в этой сделке доходов и расходов) уже не зависит от того, аналогичные активы обменивались или не аналогичные. Это правило действует с 01.01.05г. В ПБУ 6/01 коммерческая содержательность сделки как понятие отсутствует.

Согласно IAS 16, если обменная сделка недостаточно коммерчески содержательна и справедливую стоимость как полученного, так и переданного актива невозможно определить достоверно, то полученный объект оценивается по балансовой стоимости переданного (24.16).

Рыночная оценка (она же, как правило, и есть справедливая должна быть возможна почти для всех видов основных средств, кроме особых, обладающих специальными характеристиками, объектов и объектов, редко выставляемых на продажу.

Например:

Жилые помещения, транспортные средства (неспециализированные), коммерческая недвижимость – все это активы, более-менее однородные, для них всегда существует активный рынок, независимо от того, новые они или до определенной степени изношенные, поэтому их рыночная стоимость определяется без труда.

Машины и оборудование с некоторой степенью износа не могут быть оценены по рыночной стоимости, т. к. для них не существует активного рынка. В этом случае для определения их справедливой стоимости нужно либо найти сопоставимую сделку (что удается далеко не всегда), либо (что чаще всего и бывает) применить другой метод оценки – определить восстановительную стоимость за вычетом амортизации. Но последнее не имеет отношения к справедливой оценке.

Оценка земельных участков осуществляется, как правило, независимыми оценщиками, но, опять таки, на основе рыночных данных.

Чтобы определить, можно ли обменную сделку назвать коммерчески содержательной, обычно рассматривают, увеличится ли приток денежных средств, если обмен активами все же состоится (25.16). Для того чтобы придти к такому заключению, вовсе не обязательно выполнять громоздкие вычисления,1 – люди, принявшие решение совершить такой обмен, прекрасно знают, для чего они это делают, в каких целях – коммерческих или не очень.

Если компания способна достоверно определить справедливую стоимость как полученного, так и переданного актива, то полученный актив оценивается по справедливой стоимости переданного, кроме случаев, когда справедливая стоимость полученного актива более очевидна (26.16).

Ниже приводятся примеры отражения обменных сделок в различных обстоятельствах:

  • когда сделка не имеет коммерческого содержания
  • когда сделка признается коммерчески содержательной с убыточным результатом
  • когда сделка признается коммерчески содержательной с результатом – прибыль.
  • коммерчески содержательная сделка с доплатой (без убытка)
  • коммерчески содержательная сделка с доплатой (без прибыли)

Пример 1. Обменная сделка не имеет коммерческого содержания.

Условие:

  • Обменная сделка не имеет коммерческого содержания и не представляется возможным определить справедливую стоимость ни полученного, ни переданного актива.
  • Балансовая стоимость переданного актива равна 150,0 тыс. руб., износ 50,0 тыс. руб.

В таких обстоятельствах полученный объект оценивается по балансовой стоимости переданного.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Обмен активами
Основные средства (переданный объект) 200000
Амортизация 50000
Основные средства (принятый объект) 150000
Итого оборотов: 200000 200000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Выбытие актива
а) в части балансовой стоимости 62 01 150000
б) в части амортизированной стоимости 02 01 50000
2. Поступление актива в обмен 01 60 150000
3. Расчеты закрываются 60 62 150000

Пример 2. Коммерчески содержательная сделка. Финансовый результат – убыток.

Условие:

  • Обменная сделка признается коммерчески содержательной.
  • Балансовая (остаточная) стоимость переданного актива 150,0 тыс. руб., износ 50,0 тыс. руб.
  • Справедливая стоимость полученного актива (указанная в договоре обмена) равна 140,0 тыс. руб.

В таких обстоятельствах полученный объект оценивается по его справедливой стоимости.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Выбытие актива и поступление актива в обмен
Основные средства (переданный объект) 200000
Амортизация 50000
Основные средства (принятый объект) 140000
Прибыли и убытки 10000
Итого оборотов: 20000 20000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Выбытие актива
а) в части балансовой стоимости 91.2 01 150000
б) в части амортизированной стоимости 02 01 50000
в) передача по договору обмена 62 91.1 140000
г) списание в реализацию 91.1 91.2 150000
2. Поступление актива в обмен 01 60 140000
3. Финансовый результат: убыток (проводка красным сторно) 91.1 99 10000
4. Расчеты закрываются 60 62 140000

Пример 3. Коммерчески содержательная сделка. Финансовый результат – прибыль.

Условие:

  • Обменная сделка признается коммерчески содержательной.
  • Балансовая стоимость переданного актива 150,0 тыс. руб., износ 50,0 тыс. руб.
  • Справедливая стоимость полученного актива (указанная в договоре обмена) равна 170,0 тыс. руб.

В таких обстоятельствах полученный объект оценивается по его справедливой стоимости.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Выбытие актива и поступление актива в обмен
Основные средства (переданный объект) 200000
Амортизация 50000
Основные средства (принятый объект) 170000
Прибыли и убытки 20000
Итого оборотов: 220000 220000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Выбытие актива
а) в части балансовой стоимости 91.2 01 150000
б) в части амортизированной стоимости 02 01 50000
в) передача по договору обмена 62 91.1 170000
г) списание в реализацию 91.1 91.2 150000
2. Поступление актива в обмен 01 60 170000
3. Финансовый результат: прибыль 91.1 99 20000
4. Расчеты закрываются 60 62 170000

Нетрудно заметить, что если бы условиями примеров 2 и 3 была предусмотрена доплата до справедливой стоимости, то ни убытков в примере 2, ни прибыли в примере 3 не возникло. На практике обычно так и делается. Поэтому приведем и такие варианты бухгалтерских проводок.

Пример 4. Обмен с доплатой (без убытка).

Условие:

  • Обменная сделка признается коммерчески содержательной.
  • Балансовая стоимость переданного актива 150,0 тыс. руб., износ 50,0 тыс. руб.
  • Справедливая стоимость полученного актива (указанная в договоре обмена) равна 140,0 тыс. руб.
  • В качестве компенсации разницы между балансовой стоимостью переданного объекта и справедливой стоимостью принятого получена доплата 10,0 тыс. руб.

В таких обстоятельствах полученный объект оценивается по его справедливой стоимости
Проводки см. ниже в таблицах.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Выбытие актива и поступление актива в обмен
Основные средства (переданный объект) 200000
Амортизация 50000
Основные средства (принятый объект) 140000
Денежные средства 10000
Итого оборотов: 200000 200000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Выбытие актива
а) в части балансовой стоимости 91.2 01 150000
б) в части амортизированной стоимости 02 01 50000
в) передача по договору обмена 62 91.1 150000
г) списание в реализацию 91.1 91.2 150000
2. Поступление актива с доплатой
а) Поступление актива в обмен 01 60 140000
б). Поступление доплаты на счет 51 60 10000
3. Расчеты закрываются 60 62 150000

Пример 5. Обмен с доплатой (без прибыли).

Условие:

  • Обменная сделка признается коммерчески содержательной.
  • Балансовая стоимость переданного актива 150,0 тыс. руб., износ 50,0 тыс. руб.
  • Справедливая стоимость полученного актива (указанная в договоре обмена) равна 170,0 тыс. руб.
  • В качестве компенсации разницы между справедливой стоимостью принятого объекта и балансовой стоимостью переданного перечислена доплата 20,0 тыс. руб.

В таких обстоятельствах полученный объект оценивается по его справедливой стоимости.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Выбытие актива и поступление актива в обмен
Основные средства (переданный объект) 200000
Амортизация 50000
Основные средства (принятый объект) 170000
Денежные средства 20000
Итого оборотов: 220000 220000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Выбытие актива с доплатой
а) в части балансовой стоимости 91.2 01 150000
б) в части амортизированной стоимости 02 01 50000
в) передача по договору обмена 62 91.1 150000
г) списание в реализацию 91.1 91.2 150000
д) перечислена доплата 60 51 20000
2. Поступление актива в обмен 01 60 170000
3. Расчеты закрываются 60 62 150000

Казалось бы, насколько проще выглядят проводки, представленные в концепции МСФО, против громоздких схем, которые предписываются РСБУ и Инструкцией № 94н. Но не стоит, однако, выпускать из внимания, что проводки в концепции МСФО – это смешанные проводки, осилить логику которых не так то просто. Разумеется, если внутренняя учетная политика позволяет вести два учета параллельно (по РСБУ и по МСФО), то схему МСФО с её смешанными проводками стоит взять на вооружение. Однако автор советует обойтись без таковых. Равно как и без параллельного учета. Международные стандарты не регламентируют учетные процедуры, цель здесь другая: очертить рамки, за которые не следует заходить, если стоит задача привести финансовую отчетность в соответствие международным стандартам.

1 Как сказано в этом параграфе IAS 16: The result of there analyses may be clear without an entity having to perform detailed calculations.

методология бухгалтерского учета