Пропорциональная переоценка основных средств (по п.35а IAS 16)

Аналогичную статью, адаптированную к П(с)БУ (Украина) см. ТУТ

Пропорциональная переоценка есть метод учета стоимостных разниц, согласно которому при дооценке прибавляется к стоимости актива, а при уценке вычитается из нее определенная сумма, и параллельно, в той же пропорции, прибавляется/вычитается соответствующая сумма к/из накопленной амортизации. Иными словами, переоценка амортизации осуществляется в той же пропорции, что и переоценка суммы, относящейся к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта без вычета амортизации.

Примеры:

  1. Пропорциональная дооценка
  2. Пропорциональная уценка
  3. Дооценка с последующей уценкой

Особенности бухгалтерского учета переоценки основных средств переоценки пропорциональным методом:

  1. Если проводим дооценку, следует убедиться, не было ли в отношении данного объекта уценки в прошлом и если да, то сначала покрывается убыток, который был констатирован в связи с уценкой, т. е. ровно на ту же сумму констатируется прибыль. И лишь затем, если сумма дооценки те прошлые убытки превысила, оставшуюся разницу относят на прирост капитала (резерв под будущие переоценки).
  2. Если проводим уценку, следует убедиться, не было ли в отношении данного объекта дооценки в прошлом, после которой осталось бы кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала (резерва). И если да, то при уценке сначала дебетуется этот счет капитала (резерва переоценки) и лишь потом, если этого оказалось недостаточно, чтобы покрыть потери от уценки, недостающую часть суммы отражают как непокрытые убытки. В будущем, если последует дооценка, эти убытки должны покрываться прибылью в первую очередь (см. п.1).

Так или иначе, но этот метод, наряду с переоценкой балансовой стоимости, предполагает и переоценку накопленной амортизации, причем в той же пропорции.

Пример 1. Пропорциональная дооценка.

Валовая балансовая стоимость объекта, подлежащего дооценке, равна 250,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 100,0 тыс. руб. Чистая балансовая (остаточная) стоимость т. о. составила 150,0 тыс. руб.

Объект переоценен путем применения коэффициента пересчета, исчисленного в соответствии с индексом роста/снижения цен на аналогичные активы. В данном случае коэффициент пересчета равен 1,2, т.к. прирост цен от даты приобретения объекта составил 20%. Следовательно, новая валовая балансовая стоимость должна равняться 300,0 тыс. руб. (250,0 х 1,2), сумма амортизации – 120,0 тыс. руб. (100,0 х 1,2), а чистая балансовая стоимость, соответственно, 180,0 тыс. руб.

Проводки в концепции IAS/IFRS.

Отчет Дебет Кредит Сумма
1. Дооценка объекта ОС
Основные средства Б1 50000
Амортизация Б 20000
Вариант 1. Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в расходах. Б 30000
Вариант 2. Внереализационные доходы. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в соответствующих расходах, и эта разница составляла не менее 30,0 тыс. ОПУ 30000
Итого оборотов 50000 50000

Проводки в концепции ПБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
Вариант 1. Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках:
1. Прирост стоимости объекта ОС 01 83.1 50000
2. Прирост накопленной амортизации 83.1 02 20000
Вариант 2. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках:
1. Прирост стоимости объекта ОС 01 84 50000
2. Пропорциональный прирост накопленной амортизации 84 02 20000

Пример 2. Пропорциональная уценка.

Валовая балансовая стоимость объекта, подлежащего уценке, равна 250,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 100,0 тыс. руб. Чистая балансовая (остаточная) стоимость т. о. равна 150,0 тыс. руб.

Объект переоценен путем применения коэффициента пересчета, исчисленного в соответствии с индексом роста/снижения цен на аналогичные активы. В данном случае коэффициент пересчета равен 0,8, поскольку цены на аналогичные объекты (от даты приобретения данного объекта) снизились на 20%, новая валовая балансовая стоимость должна равняться 200,0 тыс. руб. (250,0 х 0,8), сумма амортизации – 80,0 тыс. руб. (100,0 х 0,8), а чистая балансовая стоимость, соответственно, 120,0 тыс. руб.

Проводки в концепции IAS/IFRS.

Отчет Дебет Кредит Сумма
1. Уценка объекта ОС
Основные средства Б 50000
Амортизация Б 20000
Вариант 1. Внереализационные расходы. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на соответствующем счете капитала нулевое сальдо. ОПУ 30000
Вариант 2. Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на соответствующем счете капитала не менее 30,0 тыс.). Б 30000
Итого оборотов 50000 50000

Проводки в концепции ПБУ (1-й способ)

Операция Дебет Кредит Сумма
Вариант 1. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на счете 83 нулевое сальдо:
1. Уменьшение стоимости объекта ОС. 84 01 50000
2. Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации. 02 84 20000
Вариант 2. Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на счете 83 не менее 30,0 тыс.):
1. Уменьшение стоимости объекта ОС. 83.1 01 50000
2. Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации. 02 83.1 20000

Проводки в концепции ПБУ (2-й способ)

Операция Дебет Кредит Сумма
Вариант 1. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на счете 83 нулевое сальдо:
1. Уменьшение стоимости объекта ОС. 84 01 50000
2. Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации. 84 02 20000
Вариант 2. Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на счете 83 не менее 30,0 тыс.):
1. Уменьшение стоимости объекта ОС. 83.1 01 50000
2. Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации (сторно). 83.1 02 20000

Предложенный выбор вариантов не означает, что не бывает случаев, когда сумма уценки может быть отражена и как резерв переоценки, и в прибылях/убытках одновременно. Например (по РСБУ), частично в убытках (сч.84), а в остальной части – на счете резерва (сч.83.1). Так, если на счете резерва переоценки все же имеется кредитовое сальдо, но его недостаточно для покрытия потерь от уценки, разница отражается в непокрытых убытках. Это не так просто, как может показаться, поэтому автор считает нелишним проиллюстрировать одну из возможных ситуаций на комбинированном примере.

Пример 3. Дооценка с последующей уценкой (способом, указанным в п.35а).

Валовая балансовая стоимость объекта, подлежащего дооценке, равна 250,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 100,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 150,0 тыс. руб.

Объект переоценен путем применения коэффициента пересчета, исчисленного в соответствии с индексом роста/снижения цен на аналогичные активы. В данном случае коэффициент пересчета равен 1,2, т.к. прирост цен от даты приобретения объекта составил 20%. Поэтому после дооценки валовая балансовая стоимость должна равняться 300,0 тыс. руб. (250,0 х 1,2), сумма амортизации – 120,0 тыс. руб. (100,0 х 1,2), а чистая балансовая стоимость, соответственно, 180,0 тыс. руб.

Следовательно, для дооценки объекта в учете надо провести суммы:

  • прироста валовой балансовой стоимости 50,0 тыс. руб.
  • прироста амортизации 20,0 тыс. руб.
  • прироста капитала от переоценки 30,0 тыс. руб.

Переоценка данного объекта проведена впервые.

Через два года цены на рынке аналогичных этому объекту активов упали на 25%. Если учесть, что за прошедшее от даты дооценки время была начислена амортизация в сумме 20,0 тыс. руб., то чистая балансовая стоимость объекта на момент уценки составила 160,0 тыс. руб. (180,0 – 20,0). Итак, после уценки:

  • Валовая балансовая стоимость составила 225,0 тыс. руб. (300,0 х 0,75)
  • Накопленная амортизация до уценки – 140,0 тыс. руб. (120,0 + 20,0), а после уценки – 105,0 тыс. руб. (140,0 х 0,75).
  • Чистая балансовая стоимость – 120,0 тыс. руб. (225,0 – 105,0).
  • Следовательно, для уценки объекта надо провести сумму потерь от снижения валовой балансовой стоимости объекта 75,0 тыс. руб. В том числе за счет:
    • резерва, образовавшегося ранее, при дооценке 30,0 тыс. руб.
    • уменьшения суммы накопленной амортизации 35,0 тыс. руб.
    • увеличения сальдо (или возникновения) непокрытых убытков 10,0 тыс. руб. – это сумма, на которую не хватило резерва (40,0 – 30,0), чтобы полностью покрыть разницу между чистой балансовой стоимостью объекта на момент его уценки (160,0 тыс.) и чистой балансовой стоимостью, до уровня которой следует довести (120,0 тыс.).

Проводки в концепции IAS/IFRS.

Отчет Дебет Кредит Сумма
1. Дооценка объекта ОС
Основные средства Б 50000
Амортизация Б 20000
Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Б 30000
2. Начислена амортизация за 2 истекших от переоценки года
Амортизация Б 20000
Расходы на амортизацию (Износ) ОПУ 20000
3. Последующая уценка объекта ОС
Основные средства Б 75000
Амортизация Б 35000
Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Б 30000
Внереализационные расходы ОПУ 10000
Итого оборотов 145000 145000

Проводки в концепции ПБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
Дооценка:
1. Прирост стоимости объекта 01 83.1 50000
2. Прирост накопленной амортизации 83.1 02 20000
В течение 2-х лет после дооценки:
3. Начислена амортизация 20, 23, 25...2 02 20000
Последующая уценка:
4. Потери от снижения стоимости объекта
- за счет предыдущей дооценки (имеющийся резерв 30,0 тыс.) 83.1 01 30000
- отражено в непокрытых убытках (оставшаяся часть суммы уценки, для покрытия которой не хватило резерва) 84 01 45000
5. Уменьшение накопленной амортизации
1-й способ: путем признания прибыли (и тогда непокрытые убытки составят разницу между прибылью и превышающими её убытками: 35,0 – 45,0 = -10,0). 02 84 35000
2-й способ: путем сторнирования убытков (и тогда чистые потери составят разницу между убытками, признанными в связи со снижением валовой балансовой стоимости и отсторнированной суммой убытков: 45,0 – 35,0 = 10,0). 84 02 35000

1 Здесь и далее: Б – Баланс, ОПУ – Отчет о прибылях и убытках.

2 Номер расходного счета зависит от цели и места эксплуатации объекта.

методология бухгалтерского учета