Незавершенное строительство сооружений и готовые к эксплуатации подъездные дороги

Вопрос

Нужно ли начислять амортизацию на построенные и введенные в эксплуатацию подъездные дороги к элеватору, если элеватор находится пока на стадии незавершенного строительства? Какое отражение в учете должна найти данная хозяйственная ситуация?

Ответ

Элеватор, как сооружение, представляет собой целый механизированный комплекс, предназначенный для приема, обработки, хранения и отгрузки зерна и других сыпучих продуктов, состоящий из множества отдельных механизмов: транспортеров, загрузочных устройств, механизированных складских емкостей, весовых механизмов и пр. Всё это и многое другое, составляющее элеватор как комплекс, относится, согласно принятой Классификации¹, не только к различным видам основных средств (здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование и т.д.), но и к разным амортизационным группам, разделяющим основные средства по срокам эксплуатации.²

То же самое можно сказать и в отношении подъездных дорог, будь то автомобильные дороги или железнодорожное полотно, – всё это внутрихозяйственные дороги (ж/д пути), их эксплуатация связана непосредственно с элеватором, и они предназначены для получения прибыли как результата деятельности элеватора. Но, так же как и все остальные объекты, вместе составляющие элеватор, амортизируются они по отдельности, в соответствии с тем, к какой группе основных средств согласно Классификатору эти сооружения отнесены.

Согласно Письму Минфина РФ от 07.11.2007 № 03-03-06/1/776, стоимость внутрихозяйственных дорог, находящихся у налогоплательщика на правах собственности и используемых им для извлечения дохода, подлежит амортизации при условии соответствия этих расходов Статье 252 НК РФ.

Формально критерии признания основных средств перечислены в п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В данном же конкретном случае для того, чтобы убедиться в наличии оснований для перевода фактически завершенных строительством подъездных дорог со счета незавершенных капитальных вложений (08) на счет основных средств (01), прежде всего следует установить: а) будут ли соотноситься такие расходы как амортизация подъездных дорог с какими-либо доходами, если собственно элеватор на данном этапе учитывается на счете капитальных вложений в силу его незавершенности; б) оформлено ли надлежащим образом право собственности на эти дороги.

Согласно п.11 Ст.258, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. Т.е., для ввода дорог в эксплуатацию (перевода на счет 01 и начала начисления амортизации) не обязательно дожидаться окончательного оформления регистрационных актов – достаточно факта подачи документов на регистрацию, если все другие акты (приема-сдачи и пр.) на данном этапе оформлены, и дороги фактически эксплуатируются.

(Примечание к абзацу, в порядке актуализации материала. Пункт 11 ст.258 НК РФ утратил силу с 1 января 2013 г. - Р.Г.)

Другое дело – цель их эксплуатации. Ведь совершенно понятно, что до окончания строительства элеватора и оформления права собственности (опять-таки: как минимум, подачи документов на государственную регистрацию) подъездные дороги хотя и могут эксплуатироваться, но явно не в целях текущей (основной) деятельности элеватора, по причине отсутствия таковой на данном этапе. Максимум, к чему эти дороги возможно привлечь – это подвоз стройматериалов, оборудования и других средств, необходимых для завершения строительства элеватора, т.е. использовать их в том же капитальном строительстве. Что, в свою очередь, означает их временную эксплуатацию, причем не с целью получения определенного дохода, а с целью завершения капитального строительства. А, согласно п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения. Т.о., если признать, что подъездные дороги находятся во временной эксплуатации, то оснований для начисления амортизации нет. С другой стороны, если руководствоваться п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств,³ где перечислены условия, при которых начисление амортизации в подобных обстоятельствах возможно, то, если учесть, что все там перечисленное, к тому же, не противоречит НК РФ, почему бы и не начать эти дороги амортизировать. Другое дело, что налогооблагаемую базу это никак не уменьшит.

Получается, что основания для начисления амортизации на стоимость подъездных дорог до завершения строительства элеватора есть – эти дороги эксплуатируются на строительстве основного объекта, – но оснований для уменьшения за счет этих сумм налогооблагаемой базы, т.е. признания их в текущих расходах – нет, потому что это расходы капитального характера. Последнее касается как налогового учета, так и бухгалтерского. В налоговом учете эти расходы отсутствуют. Бухгалтерская проводка обычная: Дт 08 Кт 02.

В будущем, когда элеватор будет сдан в эксплуатацию целиком, амортизация будет начисляться так же с кредита счета 02, но уже в дебет соответствующего счета текущих затрат. Соответственно, появится и в налоговом учете запись, уменьшающая налогооблагаемую базу.

Если элеватор после ввода в эксплуатацию примет сезонный характер работы, то согласно п.18 ПБУ 6/01, годовую сумму амортизационных отчислений следует начислять равномерно в течение периода работы в отчетном году. Т.е. в течение сезона, а не 12 месяцев. Здесь уместно еще раз напомнить: амортизация начисляется на каждый инвентарный объект отдельно, в зависимости от того, к какой амортизационной группе согласно Классификатору и п.3 Ст.258 НК РФ каждый из них относится. Поэтому замечание о сезонном характере работы может касаться далеко не всех без исключения амортизируемых единиц (инвентарных объектов, из которых состоит элеватор). К примеру, те же подъездные дороги могут эксплуатироваться, хоть и с разной степенью интенсивности, но круглый год. Поэтому и амортизацию на их стоимость есть смысл начислять равномерно в течение календарного года.

И еще, что немаловажно: в целях налогового учета амортизация основных средств относится на расходы и вычитается из налогооблагаемой базы только если речь идет об объектах, приобретенных⁴ за счет собственных средств или средств, полученных в кредит (т.к. их предстоит возвращать кредитору и финансирование, в конечном итоге, является собственным).⁵ Если же они приобретались, например, за счет средств целевого бюджетного финансирования, то согласно пп.3 п.2 Ст.256 НК РФ, амортизацию на стоимость таких объектов не следует начислять вовсе. Но, надо обратить внимание: эта норма относится только к налоговому учету. Прибыль, исчисленная по налоговой декларации (налоговый учет), и прибыль, как результат финансово-хозяйственной деятельности (бухгалтерский учет), отраженный в финансовой отчетности – суть разные понятия и разные величины.

Из Положений бухгалтерского учета следует, что амортизацию начислять одинаково необходимо на любые объекты основных средств, не обладающие способностью сохранять свои потребительские свойства с течением времени.⁶ Необходимо, независимо от того, за счет чего/кого осуществлялось финансирование их приобретения. В частности, о внеоборотных активах, приобретенных за счет бюджетных средств и подлежащих согласно действующим правилам амортизации (т.е. если они не относятся к исключениям, о которых упоминается в последнем абзаце п.17 ПБУ 6/01), в п.8 ПБУ 13/2000 прямо указано: амортизационные отчисления начисляются в общем порядке.

Упомянутые расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом легко поддаются объяснению. Амортизация с точки зрения налогового учета рассматривается как постепенный перенос стоимости амортизируемого имущества на конечный продукт деятельности. Для бухгалтерского же учета это лишь один аспект, называемый износом. Но есть и другой – формирование фонда на восстановление. И формировать его необходимо в отношении всех объектов (не обладающих способностью сохранять свои потребительские свойства с течением времени), независимо от источников их приобретения.