Комментарий к Письму Минфина РФ от 27 октября 2010 г. N 03-03-05/235

В Письме Минфина № 03-03-05/235 речь идет о разделении внереализационных расходов налогоплательщика (в данном случае это относится к сельскохозяйственным товаропроизводителям, не перешедшим на единый сельхозналог) на а) связанные с осуществлением деятельности сельскохозяйственного производителя непосредственно и б) не связанные с таковой. Продиктовано такое разделение внереализационных расходов необходимостью соблюдения правил налогового учета (в частности п.2 ст.274 НК РФ), т. к. на прибыль, получение которой непосредственно не связано с реализацией произведенной (а так же произведенной и переработанной) налогоплательщиком сельхозпродукции, нулевая ставка налогообложения, установленная ст.2.1. Закона № 110–ФЗ, не распространяется.

Вывод логичный, но не бесспорный с точки зрения цели такого разделения. И потому заслуживает внимательного изучения.

Внереализационные расходы и виды деятельности.

Понятие внереализационных расходов в целях налогообложения достаточно полно раскрывает Статья 265 НК РФ, в которой указано буквально следующее: в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. Далее следует перечень примеров расходов, относящихся, в целях налогообложения, к подобным затратам.

В связи с такой формулировкой не очень понятно, к чему апеллирует закон: к виду экономической деятельности или к операциям производства и реализации. Как известно, каждый определенный вид экономической деятельности состоит из определенного набора операций. И этот набор включает в себя не только операции, связанные с производством и реализацией конечного продукта. Сельскохозяйственная деятельность как вид экономической деятельности определена Общероссийским классификатором ОК 029-2001, и отнесена к разделу А Классификатора. Относящаяся к рассматриваемому вопросу деятельность по переработке сельхозпродукции, произведенной в собственном хозяйстве сельхозпредприятия, значится в разделе DA. Это для справки. Продолжаем о Налоговом Кодексе.

Возьмем некоторые из перечисленных в статье 265 НК РФ пунктов и проанализируем их на предмет непосредственной связи с производством и реализацией конечного продукта сельхозпроизводителя.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Но разве подобные расходы сельхозпроизводители (в том числе и переработчики собственной сельхозпродукции) несут в связи с ведением какой-то иной деятельности? Так, если проценты по кредиту, полученному на приобретение трактора, отнести к внереализационным расходам, связанным с производством и реализацией, а проценты по кредиту, полученному на приобретение служебного автомобиля для администрации, то неужели второй случай должен рассматриваться вне этой деятельности? Да, этот кредит не связан с операциями производства и реализации непосредственно, но с деятельностью хозяйства он связан самым непосредственным образом, потому как деятельность направлена именно на производство и реализацию и ни на что другое. В конце концов, какой смысл в уменьшении доходов (а, значит, налогооблагаемой базы в целом) на сумму таких процентов, если ставка налога на прибыль, полученную в связи с производством и реализацией – нулевая? Ведь по деятельности, не связанной с такими операциями, ставка отнюдь не нулевая. А, значит, налоговым органам придется доказывать, что тот или иной кредит с производством и реализацией не связан. Что сомнительно.

Курсовые и суммовые разницы (отрицательные). Разве экспортная выручка, пересчитанная на дату расчетов или на дату окончания отчетного периода, в части разницы в курсах не является величиной, уменьшающей её же – выручку?

Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Очень интересный вопрос, поэтому приведем пример. Выращивание свеклы и производство сахара. Сахар – вполне биржевой товар, его производство – сезонное, поэтому не исключено, что организация, деятельность которой направлена на выращивание свеклы и производство сахара, для страхования рисков от падения цен воспользуется такими инструментами хеджирования рисков как фьючерсы. И даже, скорее всего, будет ими пользоваться, причем постоянно. Дело в том, что хеджирование – не отдельная операция, а одна из функций, составляющих ту или иную операцию текущей деятельности организации. Поэтому бухгалтерский учет фьючерсных операций у хеджера неразрывно связан с учетом тех активов или обязательств, по которым проводится хеджирование. Хеджер, занимая позицию продавца/покупателя на рынке фьючерсов, не зарабатывает какие-то дополнительные доходы, он управляет ценовой политикой своего предприятия. Обособленно в учете формируются только прибыли/убытки от спекулятивных операций, т. к. они не связываются ни с какими активами или обязательствами, поскольку спекулянт ими не располагает и не нуждается в таковых, ибо не страхует риски, а сознательно идет на риск. Прибыли/убытки от спекулятивных операций, в отличие от операций хеджирования, являются действительно внереализационными, не связанными с производством и реализацией ни непосредственно, ни каким-либо посредством. Казалось бы, возникает вопрос: как различить, с какой целью тот же производитель сахара выходит на срочный рынок: с целью хеджирования или с целью получения спекулятивной прибыли? Ответ: производитель сахара (как и любой другой производитель базисных активов) выходит на срочный рынок всегда с целью хеджирования ценовых рисков, ему нет смысла выходить туда со спекулятивной целью, т. к. он располагает базисными активами – активами, лежащими в основе производных финансовых инструментов. Или нуждается в таковых, если хеджирует риск повышения цен. Разумеется, биржевые операции хеджирования активов не всегда завершаются реальной сделкой, более того: практически реальной сделкой на срочном рынке они не завершаются никогда. Все биржевые товары приобретаются и продаются там, где покупателю/продавцу это удобно, там, где он это делает всегда, работая со своим постоянным поставщиком/покупателем. Но в том и смысл хеджирования ценовых рисков, что прибылью, полученной на бирже от прироста вариационной маржи, хеджер покрывает убытки от снижения цен (если он продавец на спотовом рынке, а на срочном рынке занимал позицию покупателя). Или убытки от их повышения (если он покупатель на рынке спот, а на срочном рынке занимал позицию продавца). Вывод: операции хеджирования на срочном рынке – это операции, неразрывно связанные с текущей деятельностью хеджера, т. е. с производством и реализацией. И неважно, действует организация-хеджер через нанятого по разовому договору биржевого брокера – профессионального участника рынка, или сам является профучастником, имея в своем штате департамент по хеджированию рисков, состоящий из персонала, имеющего соответствующую подготовку и разрешения. И последнее на эту тему. Операции хеджирования ценовых рисков не только являются связанными непосредственно с производством и реализацией, их результат – доходы/расходы и вовсе не могут причисляться к внереализационным. Если потребуется, автор готова это доказать на гораздо более объемном материале, с использованием положений Налогового Кодекса.

Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг. Как можно себе представить выпуск сельхозпредприятием собственных облигаций, не связанный непосредственно с деятельностью? (Попробуйте зарегистрировать такой выпуск!) Даже если они выпущены не в связи с нехваткой в хозяйстве оборотных средств, а для расширения инвестиционных возможностей организации, например, для капвложений в строительство новых коровников. То же самое можно сказать и об акциях. Разве акции выпускаются не для того, чтобы средства, полученные от их размещения, вложить в производство и реализацию? Экономическая деятельность организации, она на то и деятельность, что всегда направлена на получение прибыли, а значит, на производство и реализацию.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. Но это не что иное как оптимизация производственного процесса. То же самое можно сказать и о расходах на консервацию и расконсервацию производственных мощностей. То же самое – и о передаче объектов, временно не используемых в хозяйстве, в аренду.

И так далее, можно пройтись по всему перечню, приведенному в статье 265 НК РФ, и не обнаружить ни одного типа внереализационных расходов, не связанных непосредственно с деятельностью. Но. Если бы статья 265 НК РФ апеллировала к операциям производства и реализации, а не к деятельности, связанной (не связанной) непосредственно с производством и реализацией, вопросов бы не возникало. Здесь нелишне напомнить: каждый определенный вид экономической деятельности состоит из определенного набора операций. Операции производства и операции реализации есть только составляющие набора операций определенного вида деятельности. Кстати, они в свою очередь, тоже разделяются на операции. Так, операции по производству разделяются на операции, из которых состоит технологический процесс и ведение сделок с поставщиками/подрядчиками, а операции по реализации – на операции по ведению сделок с покупателями/заказчиками, а так же операции, сопровождающие эти сделки. И только. Но это еще не вся деятельность.

Итак, поскольку статья 265 НК РФ апеллирует к деятельности по производству и реализации, а не к операциям производства и реализации, то нет никакой уверенности в том, что, например, отнесение затрат на выплату процентов по кредиту на уменьшение базы налогообложения будет одобрено налоговыми органами при проверке. В Кодексе сказано – деятельность, значит – деятельность. Впрочем, беспокоиться не о чем: с сельскохозяйственными организациями, не перешедшими на единый сельхозналог (т.е. о которых, собственно, и идет речь в рассматриваемом Письме Минфина), подобного не случится. И вот почему. Это, пожалуй, самое интересное.

Какой смысл в разделении внереализационных расходов на связанные с деятельностью по производству и реализации и не связанные с таковой, если в итоге получается тот же ноль? Ведь по налоговой декларации прибыль, выведенная из-под нулевой ставки путем уменьшения налогооблагаемой базы на сумму расходов, с деятельностью по производству и реализации не связанных, и т.о. подлежащая налогообложению, окажется ровно такой же величиной, как если бы её получили, такие расходы не выделяя. Какая разница, куда записать сумму внереализационных расходов, по мнению бухгалтера (или даже налогового инспектора) с производством и реализацией непосредственно не связанных, – отнести её к базе нулевого налогообложения или уменьшить на эту сумму базу, налогом облагаемую, – если в целом по декларации к налогообложению выйдет одинаковая сумма?

Вывод. Сельскохозяйственным товаропроизводителям, не перешедшим на единый сельхозналог и применяющим согласно ст.2.1. Закона № 110–ФЗ нулевую ставку по налогу на прибыль, нет никакого смысла разделять внереализационные расходы на связанные с «деятельностью по производству и реализации» и не связанные. Для некоторых других организаций (но далеко не для всех, подчеркнем это) – да, имеет смысл. Но предварительно следует разобраться с проблемой, вытекающей из ст. 265 НК РФ, а именно, потребовать от законодателя четких дефиниций. А именно, приведения п.2 ст.252 и п.1 ст.265 НК РФ в соответствие друг другу. Потому как если пунктом 2 статьи 252 утверждается, что расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (а, стало быть, последние следует понимать как никоим образом с производством и реализацией не связанные), а из статьи 265 следует, что внереализационные расходы могут быть и связанными с деятельностью по производству и реализации, то возникают неясности, чреватые неприятными для налогоплательщика последствиями. Но не для сельскохозяйственного, что замечательно.

Письмо Минфина России от 27 октября 2010г. № 03-03-05/235 (здесь)

методология бухгалтерского учета