Надходження і вибуття основних засобів на умовах грошової оплати

Яким би шляхом і за яких обставин не було куплено чи продано об’єкт — усі бухгалтерські проведення повинні чітко відображати всі події, які відбулися з цим об’єктом під час цих операцій. А події в кожному випадку відрізняються. Відрізняється і їх кількість. Розгляньмо кожен окремий випадок.

Надходження основних засобів

Податковий аспект.

Вартість придбаного об’єкта основних засобів до валових витрат не відноситься, але на суму амортизації, нарахованої згідно зі статтею 8 ЗУ про оподаткування прибутку, щоквартально зменшує базу оподаткування податком на прибуток.

Податковий кредит у зв’язку з придбанням (спорудженням) основних засобів, що підлягають амортизації, нараховується у тому періоді, в якому платник ПДВ зазнає витрат у зв’язку з таким придбанням, незалежно від термінів введення об’єкта в експлуатацію (див. п.п. 7.4.1 ЗУ про ПДВ).

Бухгалтерський аспект.

У процесі придбання, — чи то купівля готового об’єкта з негайною оплатою або в кредит, чи будівництво таких об’єктів власними силами або підрядним способом з поетапним введенням в експлуатацію і, відповідно, поступовою оплатою за кожний етап, — найперше, що відбувається, — це формування вартості майбутнього об’єкта, яка складається з елементів понесених на його придбання витрат. Процес придбання об’єкта основних засобів практично ніколи не завершується його надходженням від постачальника. Більше того — з цього моменту придбання тільки розпочинається, бо саме в цей час до складу майбутньої первісної вартості записується перший елемент витрат: Дт 15 Кт 63 — сума, сплачена (нарахована до сплати) постачальнику. (При цьому не має значення, що оплата була здійснена попередньо: момент проведення оплати — це всього-на-всього момент здійснення розрахунків, а не момент понесення капітальних витрат.) З часом, в ході підготовки придбаного активу до експлуатації, до цієї суми додаються інші, понесені у зв’язку з такою підготовкою, витрати. Доти, поки придбаний актив (у вигляді розрізнених елементів витрат) враховується на рахунку 15, — цей актив не вважається об’єктом основних засобів. Так він стане називатися лише після списання всіх понесених на його придбання капітальних витрат на рахунок 10 «Основні засоби», і відтоді ці витрати — вже не витрати, а первісна вартість об’єкта.

Небезкоштовне придбання необоротних активів є внутрішніми інвестиціями підприємства, здійсненими за рахунок власного необоротного капіталу. У зв'язку з цим рахунок «Капітальні інвестиції» є рахунком подвійного призначення. З одного боку, ми розглядаємо його як рахунок, де узагальнюється інформація про здійснення внутрішніх інвестицій в розширення виробництва, з іншого — як рахунок витрат (капітальних витрат, витрат капіталу — якщо завгодно), на якому формується первісна вартість об’єкта перед запуском його в експлуатацію. Не придавати значення цьому рахунку, ігнорувати, оминати його в проведеннях — означає недостатньо розуміти процеси, в яких обертається капітал підприємства (то пусте, що його назвали необоротним, це лише назва, слід зауважити — доволі невдала). Отже, кожне небезкоштовне придбання, яке підприємство має намір використовувати як необоротні активи, є сенс проводити через рахунок «Капітальні інвестиції». Це головне, що потрібно знати для того, щоб правильно виконати бухгалтерські проведення.

Придбання об’єкта основних засобів без понесення додаткових витрат

Наведеною нижче схемою рекомендуємо користуватись завжди, навіть у разі, коли всі операції (оплата, надходження і введення в експлуатацію) припадають на одну дату. Однак це не означає, що в іншому разі бухгалтер порушить якісь офіційні канони. Ні, бо Інструкція №291 лояльна і допускає проведення Дт10 Кт 63. Ніхто не покарає бухгалтера навіть у тому випадку, якщо той операцію придбання основних засобів відобразить неймовірно абсурдним (на думку автора) проведенням: Дт 10 Кт 31, адже тут поєднано як мінімум одразу дві операції, кожна з яких підтверджується окремим первинним документом: оплата і передача прав власності. (Слід зазначити: в бухобліку, який ведеться за правилами, прийнятими в США, подібні проведення не сприймаються як щось абсурдне. І на це є свої, цілком зрозумілі причини, однак мова зараз не про це.) Відображати такі операції подібними проведеннями не рекомендується через те, що у разі розриву між податковими подіями (операцією оплати і операцією надходження), тобто у разі, коли відображення цих операцій теж розірвалось у часі, бухгалтер може забути всі ці незначні подробиці і допустити помилку. Наприклад, відобразивши введення в експлуатацію отриманого, але ще не оплаченого об'єкта, а потім, коли несподівано виявиться, що підприємством (у період між цими подіями) було понесено додаткові витрати у зв'язку з цим придбанням, виявиться, що первісну вартість потрібно коригувати до рівня історичної собівартості. Це не дуже зручно для бухгалтера і не зовсім коректно для бухобліку. Між тим, цього могло б не статися, якби витрати з придбання поступово збиралися там, де їм належить збиратися: на рахунку капітальних інвестицій. Отже, наводимо канонічну схему.

Таблиця 1.1.1.

Придбання об’єкта ОЗ, який перед введенням в експлуатацію потребує монтажу і налагодження

Таблиця 1.1.2.

Придбання об’єкта основних засобів за кошти, одержані в кредит

Будь-яке небезкоштовне придбання необоротних активів є внутрішніми інвестиціями підприємства, здійсненими за рахунок власного необоротного капіталу. При цьому не має значення, є в розпорядженні підприємства власні вільні (незв’язані) кошти чи доводиться користуватися позиковими. Адже повернення позики (яка неодмінно станеться в майбутньому) завжди означатиме, що власних коштів на покриття вартості такого придбання у підприємства вже достатньо. Просто в такому разі власні кошти інвестуються (вкладаються в придбання) раніше, ніж підприємство їх заробляє. Це цілком нормальна ситуація. Тому ніколи не слід говорити: «Ми придбали верстат за рахунок банківського кредиту». Правильно буде сказати: «Ми придбали верстат за допомогою (за посередництвом) банківського кредиту». Банківський (та й жоден інший) кредит ніколи не є джерелом фінансування. Усі проекти підприємства фінансуються власними джерелами, рідше — зовнішнім цільовим фінансуванням. Зовнішнє цільове фінансування — це не кредитування.

Що стосується коштів позикових, навіть якщо вони позичені з цілком визначеною метою — придбання основних засобів, — це лише тимчасова допомога, різновид банківських послуг, що надаються за певну плату (відсотки за кредитами), але в жодному разі не джерело покриття витрат на це придбання.

Отже, коли вимовляється або пишеться: «За рахунок...» — то мається на увазі саме джерело фінансування, джерело покриття витрат, фонд, резерв (що, по суті, одне й те ж).

У нашому прикладі для відображення отриманої позики ми використовуємо рахунок 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті». Цей рахунок береться нами умовно, оскільки вітчизняна практика кредитування свідчить, що довгострокові кредити не є поширеним явищем. Між тим, слід зазначити, що в міжнародній практиці під купівлю основних засобів частіше надаються довгострокові кредити. Це пояснюється тим, що капітальні вкладення підприємства, як правило, не дуже швидко окупаються, адже прибуток під такі значні витрати заробляється не одним господарським оборотом, і навіть не один рік. Отже, в іншому випадку рахунок 601 можна замінити на рахунок 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті». Схема проведень від цього не зміниться.

Особливістю сучасного обліку основних засобів, які придбавалися шляхом отримання кредитів (банківських або розстрочкою оплати постачальнику) є те, що відсотки за наданими кредитами не включаються до первісної вартості цих активів. Це нововведення спричинило неоднозначну реакцію фахівців, і хвилювання з цього приводу мотивується перш за все тим, що таким чином виникає ще один розрив між податковим і бухгалтерським обліком. На думку автора цих рядків, шкодувати тут немає за чим. По-перше, між бухгалтерським та податковим обліком і без цього розриву вже давно утворилася така глибоченна прірва, що пора звикнути, заспокоїтись і пристосуватись. По-друге (і це головне!), не включати відсотки за кредитами до первісної вартості основних засобів — це економічно обґрунтована вимога. Адже придбаний шляхом отримання кредитів об'єкт вводиться в експлуатацію значно раніше, ніж повертаються взяті на їх придбання кредити, а отже, і та частина відсотків, що буде нарахована і сплачена разом із поверненням основної суми, ще не відома ні кредитору, ні дебітору. Особливо це стосується довгострокового кредитування, хоча й при короткостроковому така ситуація цілком ймовірна. Отже, включати до первісної вартості об'єкта основних засобів суму відсотків за кредитами, що надавалися на його придбання, просто неможливо. Залишається дивуватись, як це може вдаватися в податковому обліку. Включати відсотки за кредитами до витрат кожного звітного періоду, в яких вони нараховуються протягом усього терміну кредитування, — це дуже правильне, економічно обґрунтоване рішення.

Придбання об'єкта основних засобів за кошти, одержані в кредит звичайним способом

Таблиця 1.1.3.

Примітка до таблиці 1.1.3.

* Це проведення виконується (згідно з принципом відповідності, а також задля рівномірності розподілення витрат на період) щоразу після закінчення кожного періоду, за який призначено сплачувати відсотки, — наприклад, щомісяця в частині, яка припадає на не повернену на цей час суму.

Придбання об'єкта основних засобів за кошти, одержані в кредит безпосередньо на рахунок постачальника

Наведена нижче схема мало чим відрізняється від попередньої. Таблиця 1.1.4. на одне проведення коротша за таблицю 1.1.3..

Таблиця 1.1.4.

Примітка до таблиці 1.1.4.

* Це проведення виконується (згідно з принципом відповідності, а також задля рівномірності розподілення витрат на період) щоразу після закінчення кожного періоду, за який призначено сплачувати відсотки, — наприклад, щомісяця в частині, яка припадає на не повернену на цей час суму.

Придбання об’єктів основних засобів через підзвітних осіб

Будь-які придбання, здійснені через підзвітних осіб, оприбутковуються на баланс покупця аналогічно до того, як це відбувається за умови здійснення операцій придбання безпосередньо від постачальника. Різниця лише у кількості проведень. Адже розрахунки з постачальником у цьому разі провадить не підприємство, а підзвітна особа, якій підприємство доручає це виконати. Отже, кожне проведення має відображати операції у тій послідовності, в якій вони відбувалися. Так, видання авансу під звіт не є виданням авансу постачальнику. Адже кошти в цьому випадку отримує не підприємство-постачальник, а підзвітна особа, про що повинні свідчити записи в касових реєстрах. Записи про те, що ці кошти сплачено постачальнику, з'являться в інших реєстрах на підставі авансового звіту, який підзвітна особа подасть одразу (протягом трьох днів) після виконання покладеного на неї завдання. У цьому ж звіті мають наводитися й записи цієї особи про всі інші витрати, понесення яких супроводжувало операцію придбання: відрядження, транспортування тощо. Усі ці витрати теж мають бути підтверджені первинними документами, які додаються до авансового звіту як підстава для бухгалтерського проведення. Разом з тим слід мати на увазі, що документальні свідчення про здійснення оплати постачальнику (наприклад, квитанція до прибуткового касового ордера, виданого цій особі в касі підприємства-постачальника) — це лише підтвердження факту оплати, вони не є підтвердженням того, що факт передачі прав власності вже відбувся. Придбання оприбутковуються не на підставі документа про оплату, а на підставі документа про передачу активів у руки відповідальної за придбання (підзвітної в цьому разі) особи (наприклад, видаткова накладна, видана підприємством-продавцем підзвітній особі підприємства-покупця). Цей документ підзвітна особа також додає до авансового звіту. Отже, розрахунки з постачальником здійснює саме підзвітна особа: як оплату, так і отримання. А підприємство, що доручило цій особі виконати операції придбання (тобто розрахунки з постачальником), здійснює розрахунки з цією підзвітною особою (а не з постачальником, як дехто з новачків це розуміє). Призначити підзвітну особу для придбання у постачальника тих чи інших активів — означає доручити цій особі здійснити розрахунки з цим постачальником від імені підприємства.

До умов прикладу, що подається наведеною нижче схемою (таблиця 1.1.5.1), не включено такі події (операції), як монтаж і налагодження. Ми припускаємо, що введення в експлуатацію цього об'єкта не потребує виконання якихось додаткових робіт, отже, первісна вартість такого об'єкта складається виключно з тих витрат, які підзвітна особа підтвердила авансовим звітом. Інший приклад подається в таблиці 1.1.5.2.

Що стосується нарахування податкового кредиту у зв'язку з придбанням основних засобів, що здійснюється через підзвітних осіб, то це нарахування має відбуватися відповідно до проведення розрахунків цієї підзвітної особи з постачальником, а не відповідно до розрахунків підприємства з цією особою. У нашому прикладі ми проводимо ці нарахування в дебет субрахунка 641 з кредиту субрахунка 372, оскільки як оплата, так і отримання активів відбулося одночасно. Одночасно — це значить протягом терміну, який було відведено цій особі для здійснення придбань. Тобто тут не має значення, що, наприклад, ця особа могла внести гроші до каси постачальника вчора (дата, зазначена в квитанції до прибуткового касового ордера, виданого постачальником), а отримати оплачені активи тільки сьогодні (дата, зазначена у видатковій накладній). Адже для підприємства-покупця має значення лише те, що ці дві події відбулися в одному звітному (податковому) періоді. До того ж слід нагадати, бо це дуже важливо: зазначені дві події — це розрахунки підзвітної особи, а не підприємства. Для підприємства ці дві події сталися одночасно, адже підзвітна особа одночасно підтвердила дві операції: і факт оплати, і факт отримання придбаних активів. Отже, цією датою придбані таким чином активи і оприбутковуються на баланс. Інший приклад наводиться в таблиці 1.1.5.3.

Придбання через підзвітних осіб об'єкта основних засобів, який не потребує проведення додаткових робіт для введення його в експлуатацію

Таблиця 1.1.5.1.

Придбання через підзвітних осіб об'єкта основних засобів, який перед введенням в експлуатацію потребує монтажу і налагодження

Таблиця 1.1.5.2

Придбання об'єкта основних засобів через підзвітну особу за умови, коли така особа звітується лише за факт проведення оплати постачальнику

Особливості проведення таких операцій по рахунках закладено в особливостях їх фактичного здійснення. Простіше кажучи, підхід до обліку тут не новий: якщо у підзвітної особи є «папірець», в якому засвідчено факт грошової оплати (квитанція), і немає «папірця», де було б засвідчено факт передавання (в обмін на цю оплату) активів з рук в руки (накладна), — то й бухгалтерські проведення мають бути відповідними цим подіям. Звіт про оплату — це теж звіт. Врешті-решт усі повинні розуміти: підзвітна особа виконує тільки те завдання, яке їй доручили. Тобто якщо людині видаються з каси підприємства гроші на придбання тих чи інших активів, і при цьому не видається доручення на їх отримання від імені підприємства, — така підзвітна особа відповідальна тільки за використання за призначенням довірених їй коштів. У цьому разі підтвердженням такого використання буде квитанція про внесення цих коштів до каси підприємства-продавця. Завдання вважається виконаним, бо, власне, отримання активів ніхто цій особі не доручав.

У наведеній нижче схемі (таблиця 1.1.5.3) розглядається послідовність таких операцій за умови, що підзвітній особі було доручено провести тільки оплату постачальнику. Наприклад, підприємство-продавець не може одразу передати покупцеві оплачені ним активи, оскільки ці активи потребують таких робіт з монтажу і налагодження відповідно до організаційної специфіки підприємства (яке буде це обладнання експлуатувати), які можливо виконати лише на виробничій базі продавця. Отже, потрібен час, а після закінчення таких робіт будь-хто з матеріально відповідальних осіб (не плутати з підзвітними, бо підзвітними їх можна назвати лише після отримання ними з каси підприємства коштів), наприклад менеджер з постачання, може після отримання від свого підприємства такого доручення отримати ці, вже оплачені через підзвітну особу, активи від постачальника. При цьому розрахунки за проведені додаткові роботи можуть здійснюватись між підприємствами окремо і в безготівковій формі. Хоча не виключений інший варіант: підзвітна особа вносить кошти до каси продавця за проведення додаткових робіт одночасно з оплатою вартості напівготового до використання активу. Деякі проведення в обох випадках, звісно, відрізнятимуться, але загалом на формування первісної вартості це суттєво не вплине: і там, і там на рахунку капітальних інвестицій збереться одна й та ж сума, і навіть елементи витрат не відрізнятимуться. Уся різниця — лише у формах проведення розрахунків. Тож якщо ми для прикладу (таблиця 1.1.5.3) взяли перший варіант розрахунків, а не другий, то це не тому, що інше не дозволено чи неможливо, а тільки тому, що нам так забажалося.

Таблиця 1.1.5.3

Примітки до таблиці 1.1.5.3

* Вартість неготового об’єкта — 20000 грн, вартість робіт з доведення — 5800 грн. Отже, вартість готового до експлуатації активу дорівнює 25800 грн. Відповідно, ПДВ на цю вартість становить 5160, тобто 4000 + 1160.

** Мається на увазі аванс постачальнику, сплачений через підзвітну особу, яка цей аванс йому передала, таким чином виправдавши свій, отриманий з каси, аванс під звіт. Ця ситуація цікава тим, що йдеться про два різні види авансів, які видає підприємство: аванс підзвітній особі і аванс постачальнику. З іншого боку, не менш цікаво те, що йдеться про одні й ті ж кошти, але видані вони на різні цілі. Цю двоєдиність потрібно відчути, щоб нічого не наплутати в обліку. Проведення в обліку виконуються виключно в тій послідовності, в якій відбувалися засвідчені ними події (операції).

Будівництво об’єктів основних засобів

Будівельно-монтажні роботи зі зведення нових і реконструкції старих будівель і споруд, об’єктів виробничого і невиробничого призначення ведуться за двома організаційними формами, які прийнято називати способами:

• підрядний спосіб капітального будівництва
• господарський спосіб капітального будівництва.

Підрядний спосіб здійснюється на підставі підрядних договорів, укладених між замовником (забудовником) і підрядником (виконавцем). З економічної точки зору це спосіб, при якому одна особа (замовник) вкладає кошти в будівництво нових об’єктів для власних потреб, інша (підрядник) — заробляє собі дохід, і, відповідно — прибуток, як різницю між доходами і витратами, з цими доходами пов’язаними.

Господарський спосіб здійснюється власними силами підприємства-забудовника. Господарський спосіб капітального будівництва застосовується головним чином при незначних обсягах будівельно-монтажних, ремонтних чи відновлювальних робіт, а також робіт будь-якого масштабу у разі якщо будівельно-монтажна організація виконує будівельні роботи не за замовленням сторонніх осіб, а для власних потреб, тобто сама виступає і замовником, і забудовником, і відповідно до цього — має у власному розпорядженні всі необхідні трудові ресурси. При господарському способі капітального будівництва доходи ніхто не заробляє, оскільки оборот інвестованого в таке будівництво капіталу відбувається в рамках одного підприємства.

Враховуючи те, що до будівельної галузі належать не лише будівельно-монтажні, а й проектні, вишукувальні, бурові та інші роботи, пов’язані із зведенням об’єктів, то можна сказати, що господарського способу в чистому вигляді практично не буває. Однак спосіб будівництва вважається господарським вже тоді, коли на забудовника припадає основна частина будівельних робіт — власне БМР.

У бухгалтерських проведеннях підрядний спосіб відрізняється від господарського, як правило, лише елементами, з яких складаються капітальні витрати. При підрядному способі одним з елементів значної частини витрат є вартість виконаних підрядником робіт в цілому. При господарському способі, оскільки вартість будівельно-монтажних робіт формується безпосередньо на підприємстві, ця частина вартості майбутнього об’єкта основних засобів складається з багатьох елементів: матеріали, заробітна плата, страхові збори, амортизація і т. д. за елементами фактично понесених витрат. У частині бухгалтерських проведень, якими відображаються всі підготовчі етапи робіт, підрядний і господарський спосіб можуть не відрізнятися. Хоча це не завжди так. Адже цілком можливе будівництво господарським способом такого незначного об’єкта на власній території цього підприємства (або на відведеній йому в безстрокове користування), який не потребує отримання значної кількості дозволів і завдань з місцевого відділу архітектури або розробки проектів такого обсягу, який потребував би спеціального авторського нагляду. Варіантів може бути безліч.

Нижче буде розглянуто обидва способи капітального будівництва (підрядний і господарський).

Підрядний спосіб капітального будівництва

"Перш ніж навести приклад бухгалтерських проведень операцій з капітального будівництва в обліку забудовника, слід звернути увагу на один пункт з ПБО 2 «Баланс», який досить непевно трактується. Це пункт 15: «У статті «Незавершене будівництво» відображається вартість незавершених капітальних інвестицій у будівництво, створення, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання необоротних активів (включаючи необоротні матеріальні активи, призначені для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством, а також авансові платежі для фінансування капітального будівництва».¹

Отже, складається враження, що аванси, сплачені підрядникам для виконання певних етапів (або навіть попередня оплата 100-відсоткового обсягу робіт) відносяться на дебет субрахунка 151 «Витрати на капітальне будівництво» одразу після перерахування грошей на розрахунковий рахунок підрядника (виконавця). Тобто, одразу після бухгалтерського проведення Д-т 371 К-т 311 паралельно потрібно виконати ще одне проведення: Д-т 151 К-т 371. Це зовсім не так.

Річ у тім, що ПБУ 2 – це стандарт, який визначає зміст і форму балансу та загальні вимоги до розкриття його статей,² а не правила ведення обліку як такого. Тобто, до проведень ця вказівка відношення не має, а лише вимагає від бухгалтера правильного заповнення рядка 020 „Незавершене капітальне будівництво”. А саме, ця стаття повинна складатися з сальдо по рахунку 15 „Капітальні інвестиції” і сальдо рахунка, на якому значаться капітальні аванси. Це може бути рахунок 371, якщо термін освоєння авансу не перевищує рік, або сальдо рахунка 163, якщо контракт довгостроковий. Звісно ж, на цих рахунках, окрім таких авансів, ще багато чого може обліковуватись, отже, для цієї мети потрібно виділити окремі рахунки третього порядку, щоб не виникло складнощів при заповненні рядка 020.

Таблиця 1.

* Проведення 3 можна виконувати одночасно з проведеннями 1 і 2, оскільки факт отримання такого дозволу не підтверджується окремим первинним документом (наприклад актом прийому-передачі тощо). Сам же документ (у цьому разі — дозвіл на відведення земельної ділянки) є, перш за все, правовим, а не бухгалтерським документом. Для зарахування такої оплати до складу витрат достатньо отриманого рахунка до сплати або квитанції (якщо оплата здійснюється готівкою).

** Проведення 6 можна виконувати одночасно з проведенням 4, оскільки факт одержання технічних умов інженерного забезпечення не підтверджується первинним документом (наприклад актом прийому-передачі тощо). Сам же документ (у цьому разі — технічні умови) видається для користування в інженерних роботах і не є первинним бухгалтерським документом. Для зарахування такої оплати до складу витрат достатньо отриманого рахунка до сплати або квитанції (якщо оплата здійснюється готівкою).

*** Тобто, аванс за перший етап освоєно підрядчиком лише частково.

**** Див. попередню, аналогічну примітку.

***** Тобто, сальдо авансів виданих на цей момент становитиме 41400 грн.

Враховуючи вимоги пункту 8. ПБО 7, ми визначили за даними таблиці 1. первісну вартість збудованого і прийнятого в експлуатацію об‘єкта, що складається з таких елементів:

• плата за відведення земельної ділянки 250 грн;
• плата за отримання технічних умов інженерного забезпечення 1500 грн;
• вартість розробки проектно-кошторисної документації 20000 грн;
• вартість розробки робочої документації 30000 грн;
• вартість робіт з авторського нагляду 7500 грн;
• вартість будівельно-монтажних робіт 287500 грн.

• -------------------------------------------
• Разом первісна вартість 346750 грн.

Усі ці елементи становлять суму оборотів за дебетом субрахунка 151 «Витрати на капітальне будівництво». За кредитом цього субрахунка проходить така ж сума. Однак кредитові обороти субрахунка 151 — це вже не елементи витрат, а готовий до експлуатації об‘єкт, вартість цього об‘єкта.

По завершенні звітного періоду вартість введеної в експлуатацію будівлі разом з вартістю інших основних засобів буде показано по рядку 101 Балансу.

Разом з тим в декларації з ПДВ за цей же звітний період вартість придбаних (збудованих) основних засобів слід показати по рядку 10.1.

Цього разу елементів витрат, на які не було б нараховано податкового кредиту, у прикладі немає. Отже, і з заповненням рядків декларації з ПДВ проблем не повинно бути. Рядок 10.1 матиме такі показники:

Таким чином, якщо припустити, що жодних інших (ніж ті, що показані в прикладі) операцій протягом даного звітного періоду підприємство не проводило, то показник рядка 17 декларації буде становити суму ПДВ до зменшення 69350 грн.

Сума податкового кредиту, зазначена в декларації (69350 грн), — це підсумок оборотів за дебетом субрахунка 641 за період:

• проведення 2.................50 грн;
• проведення 5...............300 грн;
• проведення 10...........1600 грн;
• проведення 11...........2400 грн;
• проведення 15...........6000 грн;
• проведення 20...........1500 грн;
• проведення 25...........7500 грн;
• проведення 28...........4000 грн;
• проведення 33.........23000 грн;
• проведення 38.........10350 грн;
• проведення 41...........6900 грн;
• проведення 42...........5750 грн.

• -------------------------------------------
• Разом оборотів: 69350 грн.

Слід зазначити, що наведений приклад, незважаючи на те, що він насичений різними розрахунковими ситуаціями, загалом є надто ідеальним, щоб точно повторитись у підприємницькому житті. Адже такого збігу обставин, за яких і початок виконання контракту, і його кінець припали на один звітний період, можна собі лише побажати. Будівельні контракти в кращому випадку тривають кілька місяців, а то й роки, а декларацію з ПДВ більшість підприємств подає щомісяця. Здається, настав час показати, як це робиться тоді, коли між датою початку дії такого контракту і датою завершення є кілька дат подання декларації з ПДВ. Приклад таблиці 1, враховуючи різноманітність розрахункових ситуацій, якнайкраще для цього підходить. Отже, коротко розглянемо принцип формування показника рядка 10.1. після кожного проведення, яким змінюється розмір нарахованого податкового кредиту. А заразом звернімо увагу на те, яку важливу роль відіграє в цьому формуванні субрахунок 644 «Податковий кредит». Зведемо бухгалтерські дані в таблицю. Однак це не означає, що таку таблицю необхідно складати на практиці, — потреби у цьому немає. Адже всі ці дані беруться з оборотів і сальдо по рахунках бухобліку, а на прикладі їх не так добре видно.

* Число 17250 більше за число 10350, отже весь податковий кредит (визнаний в бухгалтерському обліку звітного періоду) було враховано в податковій декларації попереднього періоду, тобто після проведення 36.
** 17250 - 10350 = 6900 — це сальдо субрахунка 644 на початок звітного періоду (на кінець попереднього).

Наведена таблиця показує принцип заповнення декларації з ПДВ у частині податкового кредиту, нарахованого у зв‘язку з придбанням основних засобів. У даному разі ми виходили з умови, що на кожен податковий період припадає одне проведення з нарахування податкового кредиту. Звісно, це штучна умова, адже на практиці такі обставини складаються так само рідко, як і виконання будівельних контрактів від початку до кінця за один податковий період. У таблиці було показано лише принцип формування такого показника декларації, як податковий кредит (ПДВ до зменшення). Цей принцип зрозумілий, і керуватися ним можна в будь-якій ситуації, незалежно від того, на якому етапі (чи половині, частині етапу) настала дата подання звітності.

Господарський спосіб капітального будівництва

У наведеній нижче схемі будемо виходити з тієї умови, що забудовником є сама будівельна організація, і будує вона не сарайчик у своєму подвір‘ї, а серйозний об‘єкт для власних виробничих потреб на окремій території. Тобто, всі етапи, вказані в таблиці 1, до проведення 21 включно, забудовник вже пройшов, і на субрахунку 151 назбиралося капітальних витрат на суму 59250 грн. Отже, нам залишається розглянути процес формування витрат у цьому разі тільки в частині власне будівництва.

При цьому слід мати на увазі, що згідно з Інструкцією № 291 будівельні організації облік усіх матеріалів, необхідних для ведення своєї звичайної діяльності, ведуть на субрахунку 201 «Сировина і матеріали», а субрахунок 205 «Будівельні матеріали» використовується для обліку будівельних матеріалів на всіх підприємствах (у тому числі і тих же будівельних) у разі, якщо ці матеріали придбані для будівництва власних об‘єктів (не на замовлення), тобто субрахунок 205 використовують підприємства-забудовники.

У нашому прикладі ми припустили, що забудовником виступає сама будівельна організація. Отже, слід розуміти, що всі необхідні для власного будівництва матеріали у цієї організації є, і враховані вони на субрахунку 201. Залишається перед початком будівництва необхідну для цього кількість матеріалів передати з цього субрахунка на субрахунок 205. Припускаємо, що це вже було зроблено, отже, списання матеріалів на це будівництво в нашій схемі виконуємо безпосередньо зі субрахунка 205.

Таблиця 2

* Цим проведенням показано, що господарський спосіб капітального будівництва не виключає участі сторонніх організацій у виконанні допоміжних робіт, необхідних для завершення такого будівництва. Це можуть бути не лише транспортні перевезення, а й інші неосновні роботи, до виконання яких забудовник залучає сторонніх суб‘єктів. Це може бути також нарахована оплата за електроенергію, використану при виконанні БМР.

Капітальне будівництво за рахунок коштів цільового фінансування

Проведення операцій з капітального будівництва за рахунок коштів цільового фінансування нічим не відрізняються від проведень, показаних у попередніх прикладах. Є лише одна, але дуже суттєва відмінність. Однак стосується вона не тих проведень, якими відображається ведення суто будівництва, а проведень, якими визнається дохід при освоєнні коштів цільового фінансування. Тут слід нагадати важливе правило визнання доходів, отримуваних за рахунок цільового фінансування капітальних витрат. Так, пунктом 18 ПБО 16 „Дохід” вказано

„Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів”.

Отже, після проведення операції з введення збудованого об’єкта ОЗ в експлуатацію (Дт 103 Кт 151, – див. пров.33 табл.2), щомісяця потрібно проводити нарахування доходу (Дт 48 Кт 718) в сумі, пропорційній величині нарахованої амортизації. Слід звернути увагу: не рівній, а пропорційній цій величині. Це тому, що амортизація нараховується на вартість, яка амортизується, а дохід потрібно визнавати відносно усієї суми, що складає первісну вартість об’єкта ОЗ. Тільки у такий спосіб протягом терміну експлуатації на дохід буде зарахована вся освоєна сума цільового фінансування. Звісно ж, паралельно з цим нараховуються відповідні податкові зобов’язання на такі доходи. І тягнеться це дуже довго, – стільки, скільки експлуатується об’єкт. Що стосується податкового кредиту, то він нараховується у звичайному режимі, згідно п.п. 7.4.1. ЗУ про ПДВ, тобто так, як це відображено у попередніх таблицях (1 і 2).

Враховуючи те, що відображення самого процесу побудови об’єкта ОЗ у цьому разі нічим не відрізняється від того, як це було показано вище, схему проведень тут повторно наводити недоцільно.