Вознаграждения работникам. Краткий обзор положений IAS 19

Моравов Александр Викторович. Подсчет трудодней. 1934 г.

Учет выплат персоналу, как в аспекте затрат, так и в аспекте обязательств, с вводом в действие Приказа Минфина России от 25.11.2011 №160н и далее Приказа Минфина России от 18.07.2012 №106н, регулируется IAS 19 «Employee Benefits» – «Вознаграждения работникам». При этом согласно п. 172 IAS 19 (в редакции Приказа от 18.07.2012 №106н) новая редакция действует в отношении годовых отчетов, которые начинаются с 01 января 2013 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается, но этот факт следует, в том же отчете, раскрыть.

Все виды вознаграждений IAS 19 делит на четыре категории (см. п.5 IAS 19 в новой редакции или п.4 IAS 19 в редакции от 25.11.2011):

  1. shot-term employee benefits – краткосрочные вознаграждения;
  2. post-employment benefits – вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
  3. other long-term employee benefits – прочие долгосрочные вознаграждения;
  4. terminations benefits – выходные пособия.

Для каждой из выделенных категорий (a, b, c, d) IAS 19 устанавливает отдельные требования.

В более ранних редакциях IAS 19 содержал еще один пункт: выплаты, основанные на долевых инструментах (equity compensation). Учет таких выплат в настоящее время регулируются отдельным стандартом – IFRS 2 «Share-based payment», который регулирует не только учет подобных выплат работникам, но и другим лицам, в том числе и юридическим, в том числе и за поставки. Это особый вид расчетов, и заслуживает отдельного рассмотрения. А пока в поле нашего обозрения – сугубо IAS 19.

1. Краткосрочные вознаграждения

Всё, что включает в себя понятие shot-term employee benefits (краткосрочные вознаграждения) есть не что иное, как текущие выплаты. Здесь договоримся их так и называть. Это любые, регулярно начисляемые выплаты персоналу, которые компания планирует осуществить в ближайшие 12 месяцев. К таким выплатам, в частности, относятся:

  • основная и дополнительная зарплата,
  • оплата отпусков,
  • поощрительные выплаты: премии по результатам труда;
  • немонетарные льготы, составляющие корпоративный соцпакет: предоставление работникам разного рода бесплатных услуг, оплата мобильной связи, транспортных расходов, расходов на жилье и т.п.

Все эти выплаты признаются текущими, если они выплачиваются на регулярной основе, или планируются к выплате не позже, чем истечет 12 месяцев от периода, в котором такие обязательства были начислены. В ином случае их следует относить к долгосрочным выплатам – Other long-term employee benefits.

В IAS 19, кроме всего названного, в этом списке вознаграждений значатся и «social security contributions» (Взносы на социальное обеспечение). Не следует полагать, что это относится к страховым сборам, уплачиваемым за счет работодателя. Кто знаком с соответствующей учетной методологией, догадается, что речь идет о той части страховых сборов, которые уплачивается за счет заработка работников. Отдельное упоминание таких сборов в IAS 19 объясняется тем, что по западной методологии заработная плата учитывается по методу нетто, у нас же традиционно применяется метод брутто. Так, мы сначала начисляем все, что работник заработал в течение месяца, а затем проводим соответствующие удержания; в западной же методологии те суммы, которые мы называем удержаниями, не начисляются по дебету заработной платы – они изначально проводятся по дебету специально отведенного для этой цели затратного счета и кредиту счета обязательств по страхованию работников. Затратный счет в этом случае так и называется: «Расходы на социальное страхование за счет работников». Отдельно имеется счет «Расходы на социальное страхование за счет работодателя». И так по каждому виду страхования (социального, пенсионного, медицинского etc.). Сказанное, однако, не означает, что IAS 19 обязывает нас перейти на метод нетто. Это процедурный вопрос, а процедура учета международными стандартами не регулируется.

Обязательства по текущим выплатам не дисконтируются, т. е. их оценка (кроме случаев индексации по причине задержки) не пересматривается. И потому, для оценки обязательств по текущим выплатам не требуется применение актуарных допущений, в связи с чем, в будущем по этим выплатам не могут возникать актуарные прибыли или актуарные убытки.

Среди текущих выплат бывают такие выплаты, которые подлежат накоплению (case of accumulating compensated absences), и такие, которые не подлежат накоплению (case of non-accumulating compensated absences). Все виды текущих выплат, которые не подлежат накоплению, отражаются как текущие обязательства. Выплаты, подлежащие накоплению, отражаются в составе резервов (обеспечений). Так, например, если расходы на оплату отпусков резервируются, то эти суммы относятся к статьям обеспечений, если не резервируются – их относят к статье текущих обязательств непосредственно при начислении. Аналогично и с премиями. Одно дело – премиальный резерв, другое – когда премия начисляется за период работы, по факту.

Как отражаются операции по начислению текущих ненакапливаемых выплат, нет нужды показывать: они начисляются как обычная заработная плата – по кредиту счета расчетов с персоналом по оплате труда в корреспонденции со счетом соответствующих затрат. Не так уж нов и учет накапливаемых (резервируемых) выплат, однако показать это на условном примере будет нелишне.

Пример 1. Учет накапливаемых выплат.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Начисление резерва на оплату очередных отпусков (начисляется ежемесячно, по мере признания затрат)
Расходы на оплату очередных отпусков 30000
Расходы на социальное (пенсионное и др.) страхование, осуществляемое за счет работника 2000
Расходы на социальное (пенсионное и др.) страхование, осуществляемое за счет работодателя 10000
Резерв на оплату очередных отпусков 42000
2. Использование накопленного резерва по мере начисления отпускных выплат:
Обязательства по выплатам персоналу 30000
Обязательства по социальному страхованию 12000
Резерв на оплату очередных отпусков 42000
Итого оборотов 84000 84000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Начисление резерва на оплату очередных отпусков (начисляется ежемесячно, по мере признания затрат), включительно со страховыми взносами, осуществляемыми за счет работодателя. 20, 21, 22, ...1 82 42000
2. Использование накопленного резерва по мере начисления отпускных выплат:
а) в части заработной платы (отпускных) 82 70 30000
б) в части страховых платежей, связанных с выплатой отпускных 82 69 12000

2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности.

К таким вознаграждениям относятся выплаты по пенсионным планам, а также планам медицинского страхования и другим социальным программам, обеспечивающим за счет работодателей (или за счет самих работников и от их имени, но через работодателей), кроме прочего, и определенные гарантии бывшим работникам после их выхода на пенсию. Это самый интересный, судя по вышедшим до сегодня публикациям, вид вознаграждений, поэтому остановимся на нем подробнее. Это тем более необходимо из-за распространенного заблуждения относительно того, кому нужен бухучет операций: компаниям-вкладчикам или пенсионному фонду, соответствующий пенсионный план реализующему. Правильный ответ: и тем, и другим.

Но, обо всем по порядку.

Пенсионный план (Post-employment benefit plans) – это программа пенсионного обеспечения, условиями которой устанавливаются правила осуществления пенсионных выплат и способы их финансирования. Это программа, разработанная самим работодателем или группой работодателей, для обеспечения работников, увольняемых по достижении ими пенсионного возраста.

Пенсионные фонды, как и другие неприбыльные организации, учреждаются участниками – юридическими лицами и гражданами. Пенсионный фонд может учредить группа юридических лиц, объединенных общими экономическими (отраслевыми, профсоюзными) интересами. Строго говоря, организации, учредившие пенсионный фонд, являются его вкладчиками, а участниками выступают работники этих предприятий. Если же к числу учредителей относятся отдельные граждане (не наемные работники этих предприятий), тогда они являются и вкладчиками, и участниками одновременно.

Кроме совместно учрежденных планов, существуют планы, совместно управляемые. Совместно управляемые планы есть простая совокупность планов разных работодателей, объединивших активы соответствующих планов с целью снижения или распределения рисков, а также снижения затрат на администрирование. Это могут быть как отдельные планы, реализуемые в пределах одного пенсионного фонда, так и отдельные планы, взятые из разных пенсионных фондов и объединенные для совместного управления определенной группой компаний.

Негосударственные пенсионные фонды, как и государственные, должны аккумулировать пенсионные взносы вкладчиков и выплачивать пенсии в пределах круга участников по достижении ими пенсионного возраста. Фонд ведет реестр граждан-участников и работников компаний-вкладчиков, учет пенсионных счетов, сохраняет и размещает пенсионные резервы в соответствии с возложенными на эту организацию функциями.

Пенсионные планы/программы открываются организациям в банках. Банк выступает распорядителем активов пенсионного фонда. Компания, открывшая пенсионный план в пользу своих работников, регистрируется в порядке, предусмотренном законодательством о пенсионных планах. Уполномоченный банк должен держать перечисленные организациями средства пенсионного плана в ликвидной форме. В случае смерти собственника пенсионного счета, накопившиеся средства вместе с начисленными процентами передаются наследникам и добавляются к их пенсионным счетам.

Компании-вкладчики перечисляют на счета пенсионного фонда определенную часть балансовой прибыли на пенсионное обеспечение работников. Суммы этих перечислений не облагаются налогом на прибыль и не подлежат обложению сбором на все виды социального страхования. Что логично, ибо эти вклады и есть не что иное как социальное страхование, один из его видов.

Следует заметить, однако, что из текста IAS 19 не ясно, за счет какого источника делаются эти перечисления: учитываются в текущих расходах или уменьшают прибыль непосредственно. Будем руководствоваться общим правилом: взносы на любое социальное страхование, осуществляемое за счет работодателя, начисляются из того же источника, из которого начисляется соответствующая доля выплат. Но, опять-таки, вопрос: ведь одно дело – обязательное пенсионное страхование, и совсем другое – дополнительное (оно же добровольное). По мнению автора, было бы логично расходы на обязательное пенсионное страхование относить на себестоимость конечного продукта или расходы текущего периода (в зависимости от определенных факторов и обстоятельств), а расходы на добровольное пенсионное страхование начислять за счет прибыли.

Хотя ответ на вопрос об источнике не столь уж важен на самом деле. Если эти суммы не облагаются налогами, то на итоговый финансовый результат, в части нераспределенной прибыли, выбранный способ отражения в текущем учете никак повлиять не может. Это замечание касается плана с установленными выплатами, о них ниже.

В IAS 19 речь идет о двух типах таких программ: о программах с установленными взносамиDefined contribution plans, и о программах с установленными выплатамиDefined benefit plans.

Существует мнение, что наших отечественных работодателей не могут заинтересовать планы с установленными выплатами. О, нет. Очень даже могут. Их западных коллег участвовать в таких программах побуждает отнюдь не альтруизм. План с установленными выплатами, это такой же бизнес-проект, как любой вид деятельности инвестиционной или финансовой сферы.

Планы с установленными взносами – это обязанность, продиктованная законами социального государства, только обязанность и ничего более. Что же касается планов с установленными выплатами – это, плюс к обязанностям, еще и право получать прибыль.

Деятельность пенсионных фондов, реализуемая по программам с установленными взносами, направлена на обеспечение интересов застрахованных лиц – будущих пенсионеров, и только. Деятельность же пенсионных фондов, реализуемая по программам с установленными выплатами, направлена на обеспечение как интересов застрахованных лиц, так и интересов их работодателей – вкладчиков пенсионного плана.

Отсутствие ответственности работодателя, осуществляющего пенсионное обеспечение работников на основе плана с установленными взносами, объясняется отсутствием инвестиционной цели – получения прибыли.

Другое дело – пенсионный план с установленными выплатами: здесь цель работодателя – не только обеспечить работников дополнительной пенсией, но и получать прибыль на свои вложения.

Активы пенсионного плана включают активы, размещенные в долгосрочном фонде и применимые страховые полисы. Активы долгосрочного фонда – это активы, которые собственно образуют фонд, специально созданный для финансирования пенсионных выплат, и могут использоваться только на эти цели и на которые не распространяется исполнение обязательств перед какими-либо кредиторами в случае банкротства. Это перечисленные в долгосрочный (пенсионный) фонд денежные средства работодателя, а также ценные бумаги, в которые пенсионный фонд по своему усмотрению вкладывает часть поступивших т. о. средств. Иными словами, активы пенсионного плана – это не только деньги, но и другие, обладающие высокой ликвидностью, активы, способные приносить экономические выгоды. А где выгоды, там и риски. И если пенсионный план с установленными выплатами изначально не предполагает выгод в пользу работодателя – только и исключительно в пользу будущих пенсионеров, то и риски, все до единого, ложатся на будущих пенсионеров и собственно пенсионный фонд, который этими средствами управляет. Что касается пенсионного плана с установленными выплатами, то, поскольку его условиями предполагается получение выгод не только потенциальными пенсионерами, но и работодателем, то и риски работодатель с ними должен разделить. Вот из какого условия исходит ответственность или отсутствие ответственности работодателя за выплаты своим работникам по окончании их трудовой деятельности. Желаете выгод – берите на себя и риски, или отказывайтесь от выгод. Так стоит вопрос перед работодателем, принимающим решение о выборе пенсионного плана.

Пенсионный план Обязательства вкладчика Прибыли и убытки Риски
Инвестиционные Актуарные Инвестиционные Актуарные
С установленными взносами Ограничиваются суммой взноса Получает работник Не возникают Возлагаются на работника Не возникают
С установленными выплатами Обеспечивать вознаграждения согласованного размера, покрывать дефицит, если таковой образуется Получает и работник, и работодатель (вкладчик) Получает вкладчик Возлагаются на вкладчика Возлагаются на вкладчика

О бухгалтерском учете актуарных прибылей и убытков.

3. Прочие долгосрочные вознаграждения

Анализируя эту категорию выплат, приходим к выводу, что к ней мы можем отнести все виды выплат, включаемых в известное понятие заработная плата. Но только в случае, если компания не планирует их осуществить в течение ближайших 12 месяцев. Иначе говоря, прочие долгосрочные вознаграждения – это такие же виды выплат, как и краткосрочные вознаграждения(мы их назвали: текущие выплаты), а различаются они между собой только сроками исполнения обязательств. Понятно, что такие обязательства, в силу их долгосрочности, должны дисконтироваться.

4. Выходные пособия

Выходные пособия выделены IAS 19 в отдельную категорию выплат потому, что причиной возникновения обязательств является расторжение трудового договора, а не его продолжение или прекращение по естественным причинам.

Выходные пособия обычно выплачиваются в связи с вынужденным увольнением, т. е. в случаях, когда работнику либо предлагают уволиться по собственному желанию (в связи с сокращением штатов или реорганизацией), либо когда увольняют по сокращению штатов или в связи с реорганизацией предприятия с указанием данной мотивировки в приказе. В любом случае это рассматривается как вынужденное для работника увольнение, осуществляемое до достижения им пенсионного возраста.

План/программа выплат выходных пособий составляется в случаях, когда предприятие планирует уволить не одного-двух, а группу работников и обязуется обеспечивать им определенное содержание на протяжении определенного времени.

Выплаты при увольнении, если они начисляются единоразово, относятся к расходам того периода, после которого (или в котором) работник был уволен. Поскольку в этом случае экономических выгод в будущем не ожидается, такие выплаты дисконтированию не подлежат. Если же выходные пособия начисляются как обязательства, которые должны погашаться постепенно, в течение определенного времени (или одноразово, но по прошествии более чем 12 месяцев от даты увольнения), то в этом случае выходные пособия дисконтируются, и их оценка регулярно пересматривается путем проведения актуарных расчетов.

И еще несколько слов об актуарных расчетах. Актуарные расчеты, – как уже было замечено, – дело независимых специалистов – профессиональных актуариев. Бухгалтер же для проводок по счетам должен получать готовые, профессионально рассчитанные данные. Автор настоятельно советует прислушаться к рекомендации, и не браться за эту несвойственную бухгалтерии работу самостоятельно. Бухгалтерии не всегда доступна надлежащая расчетная база, ведь состоит она не только из экономических, но и социальных показателей статистики, совокупность которых и называется актуарные допущения. Это не только другая профессиональная сфера, но и другая сфера ответственности.

1 Здесь может применяться любой затратный счет, в зависимости от того, в какой сфере деятельности или в каком секторе (производственном, административном, сбытовом и т. д.) заняты работники, которым начисляется резерв на оплату отпусков.

методология бухгалтерского учета