Первоначальная оценка биологических активов

Если согласно РСБУ приобретенные на стороне биологические активы следует первоначально оценивать в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (и, соответственно, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», если речь идет о приобретении на стороне молодняка животных), то в IAS 41 прямых указаний на то, чтобы биоактивы в подобных случаях оценивались согласно IAS 16 «Property, Plant and Equipment», не содержится. Можно предположить, что это не случайно. Потому как IAS 41 применяется к биологическим активам уже в процессе их учета на балансе, включая подготовку к реализации, т. к. стоимость этих специфических активов изменяется постоянно, причем не столько вследствие рыночных ценовых колебаний, сколько вследствие непрерывной трансформации самих активов. Процесс их приобретения (если такие активы действительно приобретались на стороне, а не были получены в собственном хозяйстве) как бы вынесен за скобки данного стандарта. Понятием historical cost IAS 41 не оперирует.

Из этого можно заключить, что в случае приобретения биоактивов на стороне и на момент такого приобретения первоначальная их оценка должна осуществляться согласно IAS 16, на том простом основании, что об операциях приобретения биоактивов на стороне в IAS 41 не упоминается. Но это не так.

В том же IAS 16 недвусмысленно указано, что на биологические активы этот стандарт не распространяется, стало быть, и первоначальную их оценку проводить по IAS 16 не следует. Что, в свою очередь, означает: биологические активы с самого начала их появления, – будь то приплод или приобретение на стороне, – в любом случае следует оценивать по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте возможной продажи. И лишь за редким исключением (см. п.30 IAS 41) – по исторической стоимости (т.е. в соответствии с IAS 16). Но с тем условием, что по справедливой стоимости этот актив все равно рано или поздно будет оценен, как только представится возможность сделать это надежно.

В обстоятельствах, когда для биологического актива в его текущем состоянии цены на рынке отсутствуют, рассчитывается его приведенная стоимость путем дисконтирования ожидаемых денежных потоков от его реализации в будущем (п.20 IAS 41). В этом случае за основу определения его справедливой стоимости берется стоимость, которую этот актив обретет в будущем, и текущий банковский процент. Таким образом, стоимость актива в будущем приводится к его текущей стоимости. Такой подход к оценке вполне применим к определению справедливой стоимости приплода, например, крупного рогатого скота, поскольку рыночных цен на такого рода активы не существует практически никогда, зато рыночная цена за единицу взрослого поголовья всегда известна.

Учетная особенность принятой IAS 41 модели оценки в том, что доход оценивается и отражается на протяжении всего периода содержания биоактивов на балансе как предположительный, и только на дату его фактического признания (например, в связи с продажей биоактива или урожая, с него собранного) соответствующим образом корректируется. К этому вопросу мы еще вернемся в примерах, где будет показано, насколько учет биоактивов и получаемой с них продукции по IAS 41 отличается от учета, который традиционно ведется в сельскохозяйственных отраслях нашей страны.