Активы, удерживаемые для продажи

Paul Madeline (1863-1920). La Roshelle - View on the Port by the Angle.

Учет долгосрочных активов, удерживаемых для продажи, регулируется IFRS 5 «Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations». Именно удерживаемых для продажи активов, но не собственно их продажа. Речь в этом стандарте идет о том, как учитывать и по каким статьям отчета показывать такие активы, если возникло намерение их продать в течение определенного срока, то есть до тех пор, пока продолжается признание этих активов, до их списания в связи с продажей на сторону.

IFRS 5 – один из стандартов, подготовленных и изданных IASB1 в рамках программы конвергенции МСФО и Принципов бухгалтерского учета США (GAAP2) с целью сближения учетных систем и решения общих задач. Введенный в действие с 01.01.05 IFRS 5 является результатом изучения FAS 144, изданного в 2001 году в США. Необходимость сближения учетных стандартов, действующих в международном масштабе, со стандартами, действующими на территории США, продиктовано политическими и экономическими соображениями. Так, доступ на американский рынок капитала невозможен, если международные правила учета не будут одобрены американской комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC). Следует признать: подобные ограничения будут логичны для любой инвестиционно привлекательной страны, каковой является в настоящее время США.

Критерии признания активов выбывающими

IFRS 5 применяется к внеоборотным активам или группам внеоборотных активов, квалифицируемым как удерживаемые для продажи, и операциям, квалифицируемым как прекращаемые. Судя по содержанию п.5 IFRS 5, в котором перечислены активы и обстоятельства, в отношении которых IFRS 5 не применяется, этот стандарт применим только в отношении активов, учет которых регулируется IAS 16, IAS 38 и частично IAS 40. И, как уже упоминалось, IFRS 5 применяется в отношении деятельности, которая признаётся прекращенной.

Активы, которые предполагается продать в единой сделке (п.4 IFRS 5), учитываются в едином комплексе и квалифицируются как disposal group (выбывающая группа). Сюда же, к выбывающей группе активов, относятся и связанные с такими активами обязательства.

Долгосрочные активы или группы, которые предполагается законсервировать, не могут признаваться такими, что предназначены для продажи или относящимися к деятельности, которая признается прекращенной (п.14 IFRS 5).

Долгосрочный актив или группа активов квалифицируются как предназначенные для продажи (и, соответственно, переводятся в эту категорию и учитываются на отдельном счете), когда появляются обоснованные ожидания, что их балансовая стоимость будет возмещена каким-либо образом (чаще всего – посредством продажи на сторону), но не дальнейшей его эксплуатацией (п.6 IFRS 5). При этом, согласно ожиданиям, выбытие этих активов должно состояться в пределах одного года от даты признания их такими, которые предназначены для продажи (п.8 IFRS 5), если только продление периода выбытия не вызвано объективными обстоятельствами, неподконтрольными компании (п.9 IFRS 53). В зависимости от этого их, с момента признания таковыми, относят к краткосрочным активам или же оставляют среди долгосрочных (п.3 IFRS 5). Второй случай, однако, не означает, что признанные предназначенными для продажи долгосрочные активы не переводят в отдельную статью (на отдельный счет).

Если предполагается, что продажа активов или группы произойдет в срок, который превышает 12 месяцев от даты признания активов предназначенными для продажи, предполагаемые расходы на продажу (а они из справедливой стоимости таких активов вычитаются) оцениваются по приведенной (она же дисконтированная) стоимости (п.17 IFRS 5). Увеличение стоимости расходов на продажу учитываются в составе финансовых расходов.

Долгосрочный актив или группу активов классифицируют как предназначенные для продажи и в случае, когда специально в целях перепродажи их приобретают (п.11 IFRS 5, при соблюдении условий п.8). В таком случае на соответствующий счет эти активы зачисляют сразу при приобретении.

Если ожидается, что балансовая стоимость выбывающих активов будет компенсирована другими активами, полученными в обмен, и если такая сделка признается коммерчески содержательной, то согласно п.10 IFRS 5, и в этом случае выбывающие активы до момента выбытия числятся на балансе как удерживаемые для продажи; собственно же продажа (обмен) отражается в учете в порядке, предусмотренном IAS 16.

После признания определенных активов (или активов, составляющих группу) такими, что предназначены для продажи, начисление амортизации на стоимость этих активов прекращается (п.25 IFRS 5). Проценты и другие обязательства, связанные с содержанием активов, предназначенных для продажи и обслуживанием связанных с ними обязательств, продолжают признаваться в соответствующих проводимым операциям расходах (п.25 IFRS 5).

Оценка выбывающих активов

Долгосрочный актив (или группа активов) оценивается по наименьшей из двух стоимостей: по балансовой стоимости или по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (п.15 IFRS 5). Последнее означает: по текущей рыночной цене за вычетом расходов, которые предположительно могут возникнуть при продаже в будущем (на месте будущей продажи), в т.ч. налоги и пошлины, связанные с продажей.

Пример.

  1. Компания приобрела другую компанию, состоящую из двух самостоятельных производственных подразделений. Одно из них, доля которого в общей сумме покупки составляет 500,0 тыс. руб., решено перепродать. На продажу предполагается затратить 40,0 тыс. руб. Следовательно, справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу составит 460,0 тыс. руб. (500,0 – 40,0). 460,0 тыс. руб. – это и есть та стоимость, по которой следует учитывать этот объект (фактически –  группу, т. к. совокупность активов, из которых состоит данное подразделение, представляют как долгосрочные активы, так и текущие, сюда же относятся связанные с этими активами обязательства) до выбытия.
  2. Чистая балансовая стоимость (первоначальная за вычетом износа и убытков от обесценения) объекта основных средств составляет 70,0 тыс. руб. Принято решение этот объект продать, но чистые поступления от продажи (выручка минус расходы, связанные с продажей), как ожидается, могут составить только 50,0 тыс. руб. Следовательно, учетную стоимость данного объекта необходимо снизить до 50,0 тыс. руб.
  3. Несколько объектов, которые могут служить в качестве основных средств, приобретено специально для перепродажи па 50,0 тыс. руб. каждый. Согласно ожиданиям эти объекты могут быть проданы па 70,0 тыс. руб. Следовательно, учитывать до продажи их положено по 50,0 тыс. руб., т. е. по фактически сложившейся на момент покупки стоимости.

Прекращенная деятельность

Согласно IFRS 5 деятельность признаётся прекращенной тогда, когда активы и соответствующие им обязательства признаны предназначенными для продажи либо уже фактически выбыли, либо являются дочерней компанией, приобретенной специально для продажи (п.32 IFRS 5). Результаты прекращенной деятельности признаются в Отчете о финансовых результатах (Прибыли и убытках) обособленно. Если выбывающей группой является дочерняя компания, приобретенная специально для продажи, то раскрытия информации о её активах и обязательствах не требуется (п.39 IFRS 5).

Следует различать термины cash-generating unit (генерирующая единица и component of an entity (компонент [юридического лица]). Генерирующая единица представляет собой наименьшую группу активов, в отношении которой можно обособленно идентифицировать денежные потоки (п.6 IAS 36). Под компонентом же понимается деятельность вместе с относимыми к ней денежными потоками, которая с операционной точки зрения и в целях финансовой отчетности может быть четко отделена от остальных активов и обязательств компании (см. Приложение А IFRS 5). Следовательно, предназначенная к продаже генерирующая единица может признаваться компонентом, а отдельные активы аналогичного назначения – нет. Все, относящееся к прекращенной деятельности, и называется (для краткости) компонентом. Однако component of an entity не следует путать и с disposal group. Компонент можно назвать группой выбытия, но не всякую группу выбытия можно назвать компонентом. Выбывающим признается то и другое, но в качестве компонента рассматривается только группа, отвечающая критериям прекращенной деятельности.

Для того, чтобы деятельность могла быть признана прекращенной, операции, к этой деятельности относящиеся, должны быть отделимыми либо географически, либо операционно, либо просто быть дочерней структурой, приобретенной специально для перепродажи. Таким образом, под прекращенной/прекращаемой деятельностью следует понимать часть функций предприятия, отделяемая от остальной совокупности функций географически или операционно. В любом случае, речь идет о производствах, так или иначе (технологически, организационно) обособленных. Это обособление в экономике принято называть сегментацией.

Операционный (хозяйственный) сегмент – это отделяемая часть деятельности предприятия по производству определенных видов или однородных групп продукции (выполнению работ, оказанию услуг), отличающихся от производства других видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). Иначе говоря, группировка по операционным (хозяйственным) сегментам осуществляется в зависимости от особенностей технологии и организации производства продукции (товаров, работ, услуг).

Географический сегмент – это отделяемая часть деятельности предприятия по производству определенных видов или однородных групп продукции (выполнению работ, оказанию услуг) в определенном географическом регионе, которая отличается от производства или сбыта других видов продукции (выполнения работ, оказания услуг) в других регионах. Иначе говоря, группировка по географическим сегментам осуществляется в зависимости от мест расположения производств и рынков сбыта.

Выбывающие активы и прекращенная деятельность в финансовой отчетности

Применение IFRS 5 предполагает необходимость включить в отчетный баланс дополнительные статьи для отражения активов, удерживаемых для продажи и дополнительные статьи для отражения связанных с ними обязательств. При этом взаимная компенсация активов и обязательств (сворачивание сальдо) не допускается (п.38 IFRS 5).

Если принимается решение о прекращении определенного направления деятельности, отчет должен содержать об этом соответствующую информацию. В частности, информацию о том, какое направление деятельности решено закрыть, какова его доля в общем объеме деятельности (в разрезе долей доходов, расходов и результатов), информацию о переоценке выбывающих в связи с прекращением деятельности активов, а также о порядке формирования резервов на покрытие возможных убытков.

Информация по активам или группам с соответствующими обязательствами, признанным такими, что предназначены для продажи, представляются в балансе, а информация о результатах прекращаемой деятельности – в отчете о прибылях и убытках. При этом в балансе отражается и информация о резервах на покрытие вероятных убытков от прекращения деятельности. Информация о денежных потоках, относящихся к прекращенной деятельности, так же обособленно представляется в Отчете о движении денежных средств. Подробно информация о выбывающих активах (группах активов) и прекращаемой деятельности раскрывается в Примечаниях к финансовой отчетности (§33, 38 IFRS 5).

1 International Accounting Standards Board (Совет по Международным стандартам бухгалтерского учета).

2 Generally Accepted Accounting Principles.

3 См. также Приложение В к данному стандарту «Продление периода, необходимого для завершения продажи».

методология бухгалтерского учета