Приобретение основных средств посредством привлечения кредитов и займов

(согл. IAS 23 Borrowing Costs)

Аналогичную статью, адаптированную к П(с)БУ (Украина) см. ТУТ

Если объект Основных средств приобретается посредством привлечения кредитов, то учет расходов на выплату процентов осуществляется в соответствии с IAS 23 Borrowing Costs, в зависимости от того, является ли данный объект квалифицируемым активом, а также от условий и обстоятельств уплаты таких процентов (п.22 – п.23 IAS 16).

Примеры:

  1. Приобретение квалифицируемого актива за счет облигационного займа. Облигации проданы с дисконтом.
  2. Приобретение квалифицируемого актива за счет облигационного займа. Облигации проданы с премией.
  3. Учет процентов за кредит на приобретение квалифицируемого актива, если срок погашения кредита наступает позже, чем актив вводится в эксплуатацию.
  4. Учет процентов за кредит на приобретение квалифицируемого актива, если их капитализация приводит к превышению балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.

В целом же IAS 23 Borrowing Costs, регулирующий порядок учета затрат по займам как таковых (независимо от того, на какие цели расходуются заемные средства), предписывает порядок, согласно которому затраты по займам признаются в качестве расходов по мере их возникновения (IAS 23, п.8 – п.9). Это – основной (базовый) подход к учету затрат по займам. Но существует и другой подход, согласно которому предусматривается капитализация затрат по займам, непосредственно направляемым на приобретение (строительство, производство) квалифицируемых активов. И, собственно, этому альтернативному порядку и посвящен практически весь IAS 23 Borrowing Costs. Как сказано в п.9 этого стандарта: «Borrowing costs that are directly attributable to the acquisition, construction or production of a qualifying asset are included in the cost of that asset».1

При определении базы расчета капитализируемых затрат по займам из общей суммы затрат на приобретение квалифицируемых активов (т. е. из суммы затрат, формирующих их первоначальную стоимость) вычитаются суммы любых поступлений, которые не являются заемными средствами. К таким поступлениям относятся и правительственные гранты, если их получение связано с приобретением квалифицируемых активов (IAS 23, п.21).

Пример.

На строительство здания новой поликлиники компании выделен из местного бюджета грант в сумме 100,0 тыс. у.е., которая частично должна покрыть затраты на его строительство. Под этот проект был получен банковский кредит на сумму, равную сметной стоимости – 850,0 тыс. у.е. Фактические же затраты на строительство составили 800,0 тыс. у.е. Таким образом, база для расчета капитализации затрат по займам составила 700,0 тыс. у.е. (800,0 – 100,0). При ставке 10% сумма годовых, начисляемых к выплате кредитору по окончании первого года пользования кредитом, составила 85,0 тыс. у.е. Из них капитализации подлежат только 70,0 тыс. у.е. Разница 15,0 тыс. у.е. относится к расходам данного отчетного периода (года).

Как это отражается в учете и отчетности – указывает другой стандарт, IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance.

Пример 1. Приобретение квалифицируемого актива за счет облигационного займа. Облигации проданы с дисконтом.

Чтобы профинансировать строительство нового производственного корпуса, компании пришлось прибегнуть к выпуску облигаций номиналом 100 у.е. в количестве 100,0 тыс. шт. со ставкой 8%. Облигации проданы по цене 95 у.е. за штуку. Т. о., дисконт в размере 5 у.е. за каждую облигацию должен признаваться расходом (постепенно, в течение 4-х лет – срока обращения этих облигаций), увеличивая затраты по займу. Т. е. фактически затраты по займу составят 13%, а не 8%.

Здесь и далее для учета обязательств по выпущенным облигациям, автор рекомендует выделить следующие счета:

  • 67.1 – Облигации в обращении
  • 67.2 – Премия по выпущенным облигациям
  • 67.3 – Дисконт по выпущенным облигациям (контрпассивный счет).

На счете 67.1 облигации отражаются, как обычно, по номиналу: кредит – выпуск в обращение, дебет – выкуп (погашение). По кредиту счета 67.2 рекомендуется отражать премию, по дебету – амортизацию премии до полного списания суммы. Соответственно, по дебету счета 67.3 отражается дисконт, по кредиту – амортизация дисконта до полного списания. На балансе сальдо этих счетов надлежит показывать в свернутом виде, чтобы статья обязательств всегда отражала текущую оценку займа.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Продажа выпущенных облигаций
Денежные средства 9500000
Облигации в обороте 10000000
Дисконт по выпущенным облигациям 500000
2. Начисление процентов к выплате держателям облигаций (в течение 4-х лет, по 200,0 тыс. у.е. ежегодно, всего 800,0 тыс.)
Проценты к выплате держателям облигаций 800000
Капитальное строительство 800000
3. Выплата процентов держателям (ежегодно, причитающимися частями).
Денежные средства 800000
Проценты к выплате держателям облигаций 800000
4. Амортизация дисконта (ежегодно, частями)
Капитальное строительство 500000
Дисконт по выпущенным облигациям 500000
5. Погашение облигаций
Облигации в обороте (После этой проводки обращение данных облигаций прекращается) 10000000
Денежные средства 10000000
Итого оборотов 22100000 22100000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Получены деньги от продажи облигаций 51 67.1 9500000
2. Отражается дисконт 67.3 67.1 500000
3. Проценты к выплате держателям облигаций (в течение 4-х лет, по 200,0 тыс. у.е. ежегодно) 08 76 800000
4. Выплата процентов держателям (ежегодно, причитающимися частями). 76 51 800000
5. Амортизация дисконта (ежегодно, частями) 08 57.3 500000
6. Погашение облигаций (в конце 4-го года). 67.1 51 10000000

Фактические затраты, понесенные по займу, направленному на приобретение объекта, подпадающего под определение квалифицируемого актива, разрешаются к капитализации в тех пределах, в которых они действительно являются затратами, т. е. за вычетом любого инвестиционного дохода, связанного с привлечением этих заемных средств (IAS 23, п.12).

Самый простой случай этого ряда – получение процентов от банка, в котором хранятся заемные средства до момента их использования на приобретение квалифицируемого актива. В таком случае процентный доход вычитается из суммы затрат на обслуживание займа. Полученная в результате вычитания из затрат по займам сумма связанных с этим займом доходов представляет собой базу для капитализации таких затрат (об этом ниже).

Более сложный случай, когда капитализируемые затраты на обслуживание займа уменьшаются на сумму имеющих к этому займу отношение доходов – это случай, когда для финансирования приобретения квалифицируемых активов выпускаются облигации, которые продаются с премией. Об этом – следующий пример.

Пример 2. Приобретение квалифицируемого актива за счет облигационного займа. Облигации проданы с премией.

Чтобы профинансировать строительство нового производственного корпуса, компании пришлось прибегнуть к выпуску облигаций номиналом 100 у.е. в количестве 100,0 тыс. шт. со ставкой 8%. Облигации проданы по цене 105 у.е. за штуку. Т. о., премия в размере 5 у.е. за каждую облигацию должна признаваться доходом (постепенно, в течение 4-х лет – срока обращения этих облигаций), уменьшая затраты по займу. Т. е. фактически затраты по займу составят 3%, а не 8%. Разница (она же – премия) амортизируется.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Продажа выпущенных облигаций
Денежные средства 10500000
Облигации в обороте 10000000
Премия по выпущенным облигациям 500000
2. Начисление процентов к выплате держателям облигаций (в течение 4-х лет, по 200,0 тыс. у.е. ежегодно, всего 800,0 тыс.)
Проценты к выплате держателям облигаций 800000
Капитальное строительство 300000
Расходы на выплату процентов 500000
3. Выплата процентов держателям (ежегодно, причитающимися частями).
Денежные средства 800000
Проценты к выплате держателям облигаций 800000
4. Амортизация премии (отражается одновременно с выплатой процентов)
Расходы на выплату процентов 500000
Премия по выпущенным облигациям 500000
5. Погашение облигаций
Облигации в обороте (После этой проводки обращение данных облигаций прекращается) 10000000
Денежные средства 10000000
Итого оборотов 22600000 22600000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Получены деньги от продажи облигаций 51 67.1 10500000
2. В том числе премия 67.1 67.2 500000
3. Проценты к выплате держателям облигаций (в течение 4-х лет, по 200,0 тыс. у.е. ежегодно, всего 800,0 тыс.)
- в части затрат на капстроительство 08 76 300000
- в части амортизируемой премии 91.2 76 500000
4. Выплата процентов держателям (ежегодно, причитающимися частями). 76 51 800000
5. В том числе за счет премии (эта проводка отражает амортизацию премии, и проводится она одновременно с выплатой процентов) 67.2 91.2 500000
6. Погашение облигаций (в конце 4-го года). 67.1 51 10000000

Иногда затраты по займам приходится распределять. Так, если 70% заемных средств было направлено на приобретение квалифицируемого актива, а использование остальных 30% – с данным активом не связано. Поэтому капитализации подлежат 70% затрат по этому займу. Остальные 30% относятся к расходам текущего периода. Если процентная ставка в течение срока пользования кредитом менялась, суммы соответствующих долей затрат исчисляются как средневзвешенная величина (см. п.14 – п.15 IAS 23).

Затраты по займам подлежат капитализации (относятся на первоначальную стоимость квалифицируемого актива) только в пределах срока, которым завершаются все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению (см. п.22 – п.25 IAS 23).

Пример 3. Учет процентов за кредит на приобретение квалифицируемого актива, если срок погашения кредита наступает позже, чем актив вводится в эксплуатацию.

Компания приобрела офисное здание, требующее реставрации. Стоимость покупки составила 200,0 тыс. у.е. Средства на покупку были выделены банком на 2 года под 5% годовых. Реставрацию здания предполагается завершить (и была завершена фактически) через 1,5 года после приобретения. Итоговая сумма затрат на реставрацию составила 80,0 тыс. у.е.

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Получение кредита
Денежные средства 200000
Кредиты банка (обязательства по кредитам) 200000
2. Покупка здания
Капитальные инвестиции 200000
Денежные средства 200000
3. Затраты на реставрацию
Капитальные инвестиции 80000
Стройматериалы, зарплата, страховые сборы, амортизация оборудования и прочие счета2 80000
4. Начисление процентов к уплате за первый год
Капитальные инвестиции 10000
Кредиты банка (обязательства по кредитам) 10000
5. Начисление процентов к уплате за первую половину следующего года
Капитальные инвестиции 5000
Кредиты банка (обязательства по кредитам) 5000
6. Ввод в эксплуатацию
Капитальные инвестиции (приобретенный автомобиль) 295000
Основные средства 295000
7.Начисление процентов к уплате за вторую половину второго года
Затраты по займам 5000
Кредиты банка (обязательства по кредитам) 5000
Итого оборотов 795000 795000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Получен кредит 51 67 200000
Покупка здания
2. Получен счет к оплате 08 76 200000
3. Оплачен счет 76 51 200000
В течение первого года после покупки:
4. Затраты на реставрацию (с кредита разных счетов, зависимости от видов затрат: стройматериалы, зарплата, страховые сборы, амортизация оборудования (задействованного при реставрации), услуги сторонних организаций и прочие элементы затрат) 08 Разные счета 50000*
5. Проценты к уплате 08 67 10000
В течение второго года после покупки:
6. Затраты на реставрацию 08 Разные счета 30000
7. Проценты к уплате за первую половину года 08 67 5000
8. Приобретенное и отреставрированное здание вводится в эксплуатацию 01 08 295000
9. Проценты к уплате за вторую половину года 91.2 67 5000

Примечание к таблице:


* Сумма 80,0 тыс. поделена на 50,0 (затраты, понесенные в течение первого года) и 30,0 (затраты, понесенные в течение первого полугодия следующего года, – см. ниже по таблице) условно.

В определенных обстоятельствах (например, при значительной инфляции) существует риск, что капитализация затрат по займам приведет к превышению балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой. В таком случае превышаемая часть относится к расходам того периода, в котором затраты на обслуживание данного займа признаны (см. п.16 IAS 23).

Пример 4. Учет процентов за кредит на приобретение квалифицируемого актива, если их капитализация приводит к превышению балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.

Возмещаемая сумма здания составляет 1,5 млн. у.е. Его среднегодовая стоимость (среднее арифметическое его остаточной стоимости на начало и конец года3) – 1,4 млн. у.е. К данному активу относятся затраты по займам в сумме 0,15 млн. у.е. Следовательно, только 0,1 млн. из них могут капитализироваться. Оставшиеся 0,05 млн. у.е. должны быть отнесены к расходам отчетного периода. Таким образом, балансовая стоимость здания не превысит его возмещаемую сумму (1,4 + 0,1 = 1,5).

Проводки в концепции МСФО

Операция/Счет Дебет Кредит
1. Начисление процентов к уплате
Капитальные инвестиции (или Основные средства) 100000
Затраты по займам 50000
Кредиты банка (обязательства по кредитам) 150000
Итого оборотов 150000 150000

Проводки в концепции РСБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Проценты к уплате в части, которая относится на стоимость объекта 08 67 100000
2. Проценты к уплате в части текущих расходов 91.2 67 50000

1 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в стоимость этого актива.

2 Одной строкой данная операция отражена только для примера.

3 Среднегодовая стоимость основных средств обычно рассчитывается как частное от деления на 12 полусуммы, полученной путем сложения (и деления на 2) стоимости ОС, действующих на 1 января отчетного года и на 1 января года, следующего за отчетным, а также стоимости этих активов на каждое первое число остальных одиннадцати месяцев анализируемого года. Причем не всегда – исходя из остаточной стоимости. Но в данном случае мы не применяем традиционную формулу, т. к. речь идет только об одном объекте.

методология бухгалтерского учета