Финансовые активы, финансовые обязательства и инструменты собственного капитала: самое важное

Henri Matisse. Open Door, Brittany. 1896

Основными (профильными) стандартами, регулирующими учет финансовых инструментов и их представление в отчетности, являются IAS 32, IAS 39 и IFRS 7. Учет финансовых активов и финансовых обязательств регулирует IAS 39, учет инструментов собственного капитала (долевых инструментов) – IAS 32. А IFRS 7 устанавливает правила раскрытия информации о финансовых инструментах в отчетности. Но есть и другие стандарты, которыми прямо или косвенно регулируется учет и отчетность в части финансовых активов, финансовых обязательств и инструментов собственного капитала (см. Приложение).

Учет финансовых инструментов и правила отражения их в отчетности регулируется не только профильными IAS 32, IAS 39 и IFRS 7, но всеми стандартами, которые в той или иной мере (в зависимости от условий договора и обстоятельств, в которых происходит сделка) регламентируют учет каких-либо финансовых активов, финансовых обязательств и/или инструментов собственного капитала.

К финансовым инструментам не могут относиться: а) материальные активы, б) нематериальные активы, в) дебиторская задолженность, погашение которой ожидается в форме иной, чем финансовыми активами и г) нефинансовые обязательства (включительно с обязательствами по уплате налогов в бюджет – они тоже нефинансовые). Всё остальное - финансовые инструменты или потенциально являются составляющей таковых.

Всё многообразие учетных элементов, подпадающих под действие IAS 32, IAS 39 и IFRS 7 (и не только), сводятся к трем классам:

  • Финансовые активы (financial assets);
  • Финансовые обязательства (financial liabilities);
  • Инструменты собственного капитала (equity instruments).

Первоначально финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости на дату заключения сделки или на дату расчетов, – в зависимости от того, какой датой компания решила руководствоваться в собственной учетной политике для констатации факта покупки или продажи финансовых активов.

С целью последующей оценки финансовые активы подлежат классификации по признаку их назначения и распределяются по четырем категориям:

  • Финансовые активы, [пере]оценка которых по справедливой стоимости отражается в прибылях и убытках (financial assets at fair value through profit or loss);
  • Инвестиции, удерживаемые до погашения (held-to-maturity investments);
  • Кредиты/займы выданные и иная дебиторская задолженность, не предназначенная для продажи (loans and receivables);
  • Финансовые активы, удерживаемые до продажи (available-for-sale financial assets).

Смысл классификации финансовых активов после первоначального признания состоит в том, чтобы различать финансовые активы, учитываемые по себестоимости или амортизированной стоимости и финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости.

Оценка финансовых активов в зависимости от категории последующего признания

Категория ФИ Оценка Учет изменений в оценке
(a) Financial assets at fair value through profit or loss По справедливой стоимости (fair value) Изменения в справедливой стоимости отражаются в прибылях и убытках текущего периода
(b) Held-to-maturity investments По амортизированной стоимости (Amortised cost) Амортизация отражается в прибылях и убытках текущего периода (на счетах доходов и расходов).
(c) Loans and receivables По амортизированной стоимости (Amortised cost) Амортизация отражается в прибылях и убытках текущего периода (на счетах доходов и расходов).
(d) Available-for-sale financial assets По справедливой стоимости (fair value). Но в тех редких случаях, когда справедливую стоимость определить с высокой степенью достоверности невозможно – по себестоимости (Cost). Изменения в справедливой стоимости отражаются на счетах капитала.

Балансовая оценка такого особого вида финансовых активов как дебиторская задолженность представляет её справедливую стоимость за вычетом ценовых скидок, возврата проданных товаров, частично уплаченных сумм и «припусков» на сомнительные долги. В результате образуется чистая стоимость счетов к получению – сумма, которая входит в валюту баланса. Она же и есть амортизированная стоимость. А признается дебиторская задолженность тогда, когда признается связанный с ней доход: либо на дату сделки, либо на дату расчетов.

Финансовые обязательства, как и финансовые активы, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости, плюс затраты по сделке2, прямо связанные с их приобретением или выпуском. В дальнейшем финансовые обязательства (кроме перечисленных в п.47 IAS 39 как исключение) учитываются по амортизированной стоимости, т. е. за вычетом выплаченной на текущий момент части и с учетом дисконта на оставшуюся часть.

Последующая оценка финансовых обязательств укладывается в две категории: (a) и (b). При этом к категории (a) относятся обязательства, [пере]оценка которых по справедливой стоимости отражается в прибылях и убытках (по аналогии с категорией (a) для финансовых активов), к категории (b) – все прочие.

Расчет амортизации финансовых инструментов, удерживаемых до погашения, проводится методом эффективной ставки процента (Effective interest method).

Финансовый актив или финансовое обязательство признается тогда и только тогда, когда компания становится стороной по договору в отношении такого инструмента.

Что касается долевых инструментов, то они, как инструменты собственного капитала, определяются как договоры, подтверждающие право другой стороны (вкладчиков – инвесторов) на остаточную долю в активах компании, оставшихся после вычета всех её обязательств.

Исходя из приоритета экономического содержания над юридической формой, IAS 32 установлены жесткие критерии, по которым следует отличать инструменты собственного капитала от обязательств, в основу которых положено наличие/отсутствие у компании обязанности выкупить инструмент у держателя.

Списание с баланса финансовых активов осуществляется на дату, когда или истекает срок договорных прав на денежные потоки по этим активам или эти права передаются третьей стороне. Списание с баланса финансовых обязательств осуществляется на дату их погашения, аннулирования или отмены (в т.ч. и по истечению срока действия). В терминах IAS/IFRS списание с баланса активов или обязательств называется прекращением их признания (derecognition).

Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства и выплаченным кредитору возмещением относится на финансовые результаты деятельности (прибыли и убытки). Также на финансовых результатах отражается и разница между балансовой стоимостью списанного актива и суммой полученного за него возмещения. Прибыли и убытки по операциям с собственными долевыми инструментами отражаются непосредственно на счетах капитала, и не относятся на финансовые результаты через счета доходов и расходов.

Все отвечающие критериям признания финансовые активы и финансовые обязательства, включительно с производными инструментами и встроенными деривативами, должны признаваться в учете и, соответственно, отражаться на балансе.

Стандарты и Интерпретации, регулирующие учет финансовых инструментов и их представление в отчетности

IAS 32 Financial Instruments. Presentations Финансовые инструменты. Представление информации
(Ред., действ. с 01.01.05, а в ред. 01.01.07 §51 – §95 исключены, - см. IFRS 7)
IAS 39 Financial Instruments. Recognition and Measurement Финансовые инструменты: признание и оценка
(Ред., действ. с 01.01.05, и по отдельным вопросам – с 01.01.06)
IAS 17 Leases Аренда
(Ред., действ. с 01.01.05)
IAS 19 Employee Benefits Вознаграждения работникам
(Ред., действ. с 01.01.06)
IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchanges Rates Влияние изменения валютных курсов
(Ред., действ. с 01.01.05)
IAS 23 Borrowing Costs Расходы по займам
(Ред., действ. с 01.01.95)
IAS 24 Related Party Disclosures Раскрытие информации о связанных сторонах
(Ред., действ. с 01.01.05)
IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans Учет и отчетность Пенсионных планов
(Ред., действ. с 01.01.98)
IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность
(Посл. ред. действ. с 01.01.09 или досрочно, но не ранее 30.06.07)
IAS 28 Accounting for Investments in Associates Учет инвестиций в ассоциированные предприятия
(Ред., действ. с 01.01.05)
IAS 31 Financial Reporting in Interests in Joint Ventures Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности
(Ред., действ. с 01.01.05)
IAS 33 Earnings Per Share Прибыль на акцию
(Ред., действ. с 01.01.05)
IAS 36 Impairment of Assets Обесценение активов
(Ред., действ. с 31.03.04)
IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets Резервы, условные обязательства и условные активы
(Ред., действ. с 01.07.99)
IFRS 2 Share-based payment Выплаты долевыми инструментами
(Ред., действ. с 01.01.05)
IFRS 3 Business Combinations Объединение бизнеса
(Ред., действ. с 01.04.04, а в ред. 01.01.08 прим. с 01.01.09 или досрочно, но не ранее 30.06.07)
IFRS 4 Insurance contracts Договоры страхования
(Ред., действ. с 01.01.05)
IFRS 7 Financial Instruments. Disclosures Финансовые инструменты: раскрытие
(Ред., действ. с 01.01.07)
SIC 12 Consolidation — Special Purpose Entities Консолидация – компании специального назначения
IFRIC 2 Members Shares in Cooperative Entities and Similar Instruments Доли участия в кооперативах и аналогичные инструменты
IFRIC 5 Rights to Interests Arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Funds Права на доли, связанные с фондами экологического возмещения
IFRIC 9 Reassessment of Embedded Derivatives Переоценка встроенных деривативов
IFRIC 11 Group and Treaury Share Transactions
01.03.07
Операции с собственными выкупленными акциями внутри группы

1 Следует заметить, что в редакции IAS 1 «Presentation of Financial Statements», вступившей в силу с 01.01.09, Баланс называется Отчетом о финансовом положении.

2 Напоминаем, что к затратам по сделке (transaction costs) относятся платежи третьим лицам, т. е. лицам, которые хотя и помогают осуществить намеченную сделку, но не являются в ней ни покупателем, ни продавцом.

методология бухгалтерского учета