Переоцінка основних засобів методом списання накопиченої амортизації

Переоценка по МСФО

Аналогичную статью для ведения учета по РСБУ (РФ) см. ТУТ

Переоценка со списанием амортизации есть метод учета стоимостных разниц, согласно которому накопленная амортизация обнуляется, причем как при дооценке, так и при уценке. В результате новая балансовая стоимость на какой-то момент становится одновременно и валовой, и чистой балансовой стоимостью.

Примеры:

  1. Дооценка, при которой накопленная амортизация списывается
  2. Уценка, при которой накопленная амортизация списывается
  3. Дооценка с последующей уценкой.

Особенности бухгалтерского учета переоценки основных средств методом списания накопленной амортизации:

  1. Если проводим дооценку, следует в первую очередь покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале) равной им (убыткам) суммой прибыли. Затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки). Амортизация при этом списывается на капитал, образуя резерв под будущие переоценки. А если в прошлом были констатированы убытки – амортизация отражается как прибыль в сумме, равной тем убыткам и они т.о. покрываются.
  2. Если проводим уценку, потери списываются в первую очередь за счет накопленной амортизации. Затем, если этой суммы оказалось недостаточно – за счет резерва, если только на счете резерва в отношении переоцениваемого объекта имеется кредитовое сальдо. Если кредитового сальдо оказалось все еще недостаточно, или если его не оказалось вовсе, тогда оставшаяся часть потерь от уценки отражается как непокрытые убытки. В будущем, если последует дооценка, эти убытки должны покрываться прибылью в первую очередь (см. п.1).

Так или иначе, но этот метод предполагает обязательное списание всей суммы накопленной амортизации. При дооценке списанная амортизация образует прирост капитала – резерв (при условии, что после прошлых уценок не остались непокрытые убытки), при уценке – снижает валовую балансовую стоимость переоцениваемого актива до уровня его чистой балансовой стоимости.

Пример 1. Дооценка, при которой накопленная амортизация списывается.

Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, 500,0 тыс. у. е. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 200,0 тыс. у. е. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 300,0 тыс. у. е. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна быть равной 600,0 тыс. у. е., т. е. на 100,0 тыс. у. е. больше его валовой балансовой стоимости до переоценки.

Или на 300,0 больше его чистой балансовой стоимости на момент переоценки.

Проводки в концепции IAS/IFRS.

Отчет Дебет Кредит
1. Дооценка здания
Основные средства Б 100000
Амортизация Б 200000
Вариант 1. Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в текущих расходах. Б 300000
Вариант 2. Внереализационные доходы. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в соответствующих расходах, причем на сумму, не менее 300,0 тыс. ОПУ 300000
Итого оборотов 3000000 300000

Проводки в концепции ПБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Списание накопленной амортизации 131 423 200000
2. Прирост стоимости здания:
Вариант 1. Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках. 103 423 100000
Вариант 2. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках 103 746 100000

Две последних проводки далеко не во всех случаях следует рассматривать непременно как выбор между двумя вариантами. На практике могут встречаться случаи, когда требуется выполнить и ту, и другую проводку. Например, в случае, когда после ранее проведенной уценки расходы составили сумму меньшую той, на которую требуется дооценить объект (в нашем случае: если эти ранее понесенные расходы меньше 100,0 тыс. у. е.). Тогда часть суммы дооценки, равная предыдущей уценке, отражается на счете доходов (сч.746), а часть, эти прошлые расходы превышающая, относится на счет капитала для формирования резерва переоценки (сч.423.

Пример 2. Уценка, при которой накопленная амортизация списывается.

Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего уценке, равна 500,0 тыс. у. е. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 200,0 тыс. у. е. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 300,0 тыс. у. е. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна составлять 200,0 тыс. у. е. (она же – новая валовая балансовая стоимость), т. е. на 100,0 тыс. у. е. меньше его чистой балансовой стоимости до переоценки.

Или на 300,0 меньше прежней валовой балансовой стоимости.

Проводки в концепции IAS/IFRS.

Отчет Дебет Кредит
1. Уценка здания
Основные средства Б 300000
Амортизация Б 200000
Вариант 1. Внереализационные расходы. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на соответствующем счете капитала (резервов) нулевое сальдо. ОПУ 100000
Вариант 2. Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на соответствующем счете капитала не менее 100,0 тыс.) Б 100000
Итого оборотов 300000 300000

Проводки в концепции ПБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
1. Уменьшение стоимости объекта ОС за счет накопленной амортизации 131 103 200000
2. Уменьшение стоимости объекта ОС за счет других источников:
Вариант 1. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на счете 423 нулевое сальдо. 975 103 100000
Вариант 2. Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на счете 423 не менее 100,0 тыс.). 423 103 100000

Если же сумма уценки выше суммы накопленной амортизации, то, вполне очевидно, что проводку 1 в таком случае следует выполнить на ту часть амортизации, которая позволяет довести стоимость объекта до определенного переоценкой уровня. Оставшуюся же часть амортизации следует списать или на прибыль (если в прошлом были констатированы соответствующие убытки), или на прирост капитала в резерв под будущие переоценки, либо применить оба варианта, если суммы прошлых убытков тоже оказалось недостаточно.

В нашем последнем примере с уценкой, как и в предыдущем с дооценкой, показаны варианты «или – или». Но на практике нередки случаи, когда при уценке требуется выполнить и ту, и другую проводку. Делается это, например, в случае, когда кредитовое сальдо на счете резерва переоценок больше нуля, но его оказывается недостаточно для покрытия разницы (в нашем примере: если это сальдо меньше 100,0 тыс. у. е.). Тогда часть уценочной стоимости списывается за счет резерва (до нулевого остатка на этом счете), а недостающая часть относится на убытки. Подобных примеров может быть множество, и один из возможных – ниже.

Пример 3. Дооценка с последующей уценкой (способом, указанным в п.35b).

Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, равна 500,0 тыс. у. е. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 200,0 тыс. у. е. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 300,0 тыс. у. е. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна быть равной 600,0 тыс. у. е., т. е. на 100,0 тыс. у. е. больше его валовой балансовой стоимости до переоценки.

Следовательно, для дооценки объекта в учете надо провести сумму прироста капитала от переоценки 300,0 тыс. у. е. (разница между стоимостью здания, установленной оценщиками и его чистой балансовой стоимостью до дооценки: 600,0 – 300,0 = 300,0). В том числе за счет:

  • списания накопленной амортизации 200,0 тыс. у. е.
  • прироста валовой балансовой стоимости 100,0 тыс. у. е.

Вся сумма дооценки (300,0 тыс. у. е.) отражается как прирост капитала, образуя резерв под будущие переоценки. После дооценки сумма 600,0 становится одновременно и чистой балансовой стоимостью здания, и его валовой балансовой стоимостью до времени, пока не будет начислена текущая амортизация, поскольку вся сумма амортизации, накопленной ранее, в момент дооценки согласно п.35b списана. Переоценка данного объекта проведена впервые.

Через два года здание вновь потребовало переоценки, и профессиональными оценщиками была установлена новая его стоимость – 400,0 тыс. у. е. Если учесть, что за прошедшее от даты дооценки время была начислена амортизация в сумме 50,0 тыс. у. е., то остаточная (чистая балансовая) стоимость здания на момент уценки составила 550,0 тыс. руб. (600,0 – 50,0).

Следовательно, для уценки объекта надо провести сумму потерь от снижения чистой балансовой стоимости объекта 150,0 тыс. у. е. В том числе за счет:

  • списания накопленной амортизации 50,0 тыс. у. е.
  • резерва, образовавшегося ранее, при дооценке 100,0 тыс. у. е.

В итоге получаем новую балансовую стоимость здания: 550,0 – 150,0 = 400,0 тыс. у. е. Это чистая балансовая стоимость после уценки, она же на этот момент и валовая балансовая стоимость, т. к. вся сумма накопленной амортизации списана согласно п.35b.

Проводки в концепции IAS/IFRS.

Отчет Дебет Кредит
1. Дооценка здания
Основные средства Б 100000
Амортизация Б 200000
Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки) Б 300000
2. Начислена амортизация за 2 истекших после переоценки года
Амортизация Б 50000
Расходы на амортизацию (Износ) ОПУ 50000
3. Последующая уценка здания
Основные средства Б 150000
Амортизация Б 50000
Прирост стоимости капитала (Резерв переоценки) Б 100000
Итого оборотов 500000 500000

Проводки в концепции ПБУ

Операция Дебет Кредит Сумма
Дооценка здания:
1. Списание накопленной амортизации 131 423 200000
2. Прирост стоимости здания 103 423 100000
В течение 2-х лет после дооценки:
3. Начислена амортизация 23, 90...1 131 50000
Последующая уценка:
- за счет списания накопленной амортизации 131 103 50000
- за счет предыдущей дооценки (имеющегося резерва 300,0 тыс.) 423 103 100000

В примере 3 рассмотрен случай, когда переоценочного резерва не просто хватило, чтобы покрыть последующую уценку, но даже осталось кредитовое сальдо на сумму 200,0 тыс. у. е., т. к. потери от уценки составили всего 100,0 тыс. у. е., а сальдо резерва на тот момент равнялось 300,0 тыс. у. е. Но если случится так, что резерва, наоборот, окажется недостаточно для покрытия потерь от очередной уценки, недостающая часть суммы должна списываться на текущие расходы (сч.975). Т. о. потери от уценки будут покрываться не за счет двух, как в нашем примере, а за счет трех источников. Может, однако, случиться, что для покрытия потерь от уценки достаточно единственного источника – накопленной амортизации. Вариантов ситуаций, складывающихся при переоценке основных средств, множество, но источников покрытия потерь от уценки не больше трех. И при отражении таких потерь в учете следует соблюдать очередность.

Так, в первую очередь потери списываются за счет накопленной амортизации, во вторую, – если суммы амортизации оказалось недостаточно, – за счет резерва (если в отношении переоцениваемого объекта на соответствующем счете капитала кредитовое сальдо) и в последнюю очередь оставшаяся часть отражается как непокрытые убытки2, если такие потери не покрыли первые два источника. Отражая же прирост стоимости актива как результат его дооценки, следует соблюдать очередность в обратном порядке. Сначала покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале), затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки).

Такой подход объясняется просто: возмещение убытка от прошлой переоценки должно отражаться по той же статье, по которой такой убыток был признан (проведен по счетам). Так, убытки должны покрываться прибылью (как расходы соответствующими доходами), а потери в капитале – ранее накопленным приростом капитала (т. е., во втором случае, при наличии кредитового сальдо такого прироста в отношении переоцениваемого объекта). Отсюда следует, что если переоценка проводится впервые, то, в случае дооценки, прирост стоимости отражается в резервах, а в случае уценки потери отражаются в непокрытых убытках. Далее, при последующих переоценках, потери покрываются строго за счет соответствующих им источников.

1 Номер расходного счета зависит от цели и места эксплуатации объекта.

2 Согласно ПБУ. Если по IAS/IFRS, то на расходы через ОПУ.

методология бухгалтерского учета