Облік можливих витрат з виведення основних засобів з експлуатації
В одной из предыдущих статей данной серии были изложены принципы формирования первоначальной стоимости Property, Plant and Equipment (далее PPE). В той же статье отмечалось, что в первоначальную стоимость объекта, помимо фактически понесенных затрат на его приобретение и подготовку к эксплуатации, при определенных обстоятельствах могут включаться и такие элементы затрат, которые оцениваются предварительно и учитываются как резерв на покрытие будущих расходов по выводу из эксплуатации. Такие резервы начисляются (признаются и оцениваются) в соответствии с IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. В нижеследующей статье этот важный аспект учета объектов PPE раскрывается.
Предполагаемые расходы как компонент первоначальной стоимости
Наряду с фактически понесенными затратами на приобретение PPE, в первоначальную стоимость объекта, согласно §16 IAS 16, могут включаться и предполагаемые затраты, которые могут возникнуть в связи с его ликвидацией по окончании срока эксплуатации и которые в связи с соответствующими обязательствами следует предварительно оценить. В целом тот же параграф указывает на три направления затрат, из которых может быть сформирована первоначальная стоимость PPE:
- Закупочная цена, включительно с импортными пошлинами и не возмещаемыми налогами, после вычета скидок, уступок и возвратов;
- Любые затраты, непосредственно связанные с доставкой объекта к месту его предполагаемой эксплуатации и доведения до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
- Предполагаемые (предварительно оцененные) затраты на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановление участка, обязательства в отношении которых возникли вместе с приобретением объекта или вследствие его эксплуатации в течение определенного периода.
Предварительно оцененные (предполагаемые) затраты, с одной стороны, являются компонентом первоначальной стоимости объекта PPE(основных средств), с другой стороны, особым видом обязательств – резервом. Первоначальная стоимость PPE формируется в соответствии с IAS 16. Учет же резервов регулируется IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Резервы, о которых пойдет речь ниже, начисляются (признаются и оцениваются) не только в соответствии с IAS 37, но и в соответствии с IFRIC 1 Changes in existing decommissioning restoration and similar liabilities. На данную Интерпретацию, официально толкующую некоторые положения IAS 16, IAS 37 и нескольких других стандартов (А именно: IAS 1 Presentation of Financial Statements (в редакции 2003г.), IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors, IAS 23 Borrowing Costs, IAS 36 Impairment of Assets), следует обратить особое внимание, т. к. в рассматриваемом вопросе это главный документ. IFRIC 1 регулирует отражение в учете и отчетности изменений в оценке указанных резервов. О том, в связи с какими событиями возникает необходимость в резервировании, как резервы начисляются первоначально и как отражаются последующие изменения, и пойдет речь ниже.
Резервы на покрытие расходов по выводу объектов PPE из эксплуатации
Обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, могут возникнуть и одномоментно с приобретением объекта, и уже в процессе эксплуатации.
Пример.
- Приобретая оборудование для нефтедобычи, компания берет на себя обязательство по окончании выработки в данной местности вывести скважину из эксплуатации, демонтировать её, утилизировать остатки и очистить загрязненную территорию (это может произойти в случае существования в стране жестких экологических требований). Это пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают вместе с приобретением объекта. Подобные обязательства в терминах IAS 37 называются юридическими обязательствами (Legal obligations).
- Приобретая оборудование для нефтедобычи, компания не связывает себя обязательствами сделать все необходимое для очистки местности по окончании выработки (что может произойти в случае, если производственный участок, о котором идет речь, расположен в стране, где не существует жестких законодательных ограничений по охране окружающей среды). Однако, в процессе эксплуатации скважины компания, в целях сохранения доброй репутации, решает провести работы по очистке загрязненных территорий за свой счет. То же самое относится и к случаю, когда такое решение выносится под давлением обстоятельств. Например, в случае, когда компании выдвигаются обоснованные претензии по возмещению экологического ущерба и при этом она соглашается удовлетворить его без возбуждения судебного процесса. То и другое – пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают уже в процессе эксплуатации. Подобные обязательства в терминах IAS 37 называются вмененными обязательствами (Constructiveobligations).
- При заключении договора на покупку участка леса для вырубки и заготовки древесины, компания обязалась по окончании вырубки расчистить данный участок, выкорчевать пни и насадить молодые деревья. Это обязательство, поскольку оно вытекает из договора купли-продажи, является юридическим обязательством компании, даже если в данной стране подобные условия продажи лесных угодий не закреплены законодательно.
Приведенные примеры иллюстрируют, с чем связано возникновение обязывающего события, обусловлено оно законодательством или вытекает из практики. Соответственно, в одном случае обязательство признается юридическим, в другом – вмененным.
Юридическое обязательство вытекает из требований законодательства или из условий договора, вмененное – из практики (см. прямую цитату из §10 IAS 37).
Цитата из §10 IAS 37 (определение терминов):
An obligating event is an event that creates a legal or constructive obligation that results in an enterprise having no realistic alternative to settling that obligation.
A legal obligation is an obligation that derives from:
- a contract (through its explicit or implicit terms);
- legislation; or;
- other operation of law.
A constructive obligation is an obligation that derives from an enterprise's actions where:
- by an established pattern of past practice, published policies or a sufficiently specific current statement, the enterprise has indicated to other parties that it will accept certain responsibilities; and
- as a result, the enterprise has created a valid expectation on the part of those other parties that it will discharge those responsibilities.
Таким образом, возникает обязывающее событие, из которого вытекает соответствующее обязательство. Но, поскольку ни в момент приобретения объекта, ни в процессе его эксплуатации сумма обязательств не может быть установлена точно, затраты рассчитываются как предполагаемые, и уже исходя из этой суммы, посредством ежегодного дисконтирования, создается резерв. Сумма резерва прибавляется к стоимости объекта по мере его (резерва) признания.
Чаще всего оценка предполагаемых затрат и создание резерва требуется для таких объектов как буровые установки в нефтедобывающей отрасли, промышленные установки в горнодобывающей отрасли, атомные электростанции или другие объекты, эксплуатация которых приводит (или может привести) к загрязнению окружающей среды. Но необходимость создания таких резервов упомянутыми видами объектов и отраслей не ограничивается. И, к какому бы виду или группе основных средств ни относился объект, требующий включения в его первоначальную стоимость предварительно оцененных затрат на демонтаж, ликвидацию и другие работы по выводу из эксплуатации, это обстоятельство может существенно повлиять на оценку ликвидационной стоимости такого объекта.
Ликвидационная стоимость может признаваться нулевой, если предполагаемые затраты на утилизацию объекта по окончании срока его эксплуатации равны или близки к сумме, предполагаемой к получению за этот актив при его выбытии. Соответственно, в таком случае амортизируемая стоимость перед началом эксплуатации объекта будет равна его первоначальной стоимости.
Пример.
Приобретен бытовой холодильник для офиса за 7,0 тыс. грн. Предполагаемый срок эксплуатации – 10 лет, после чего, по предварительным оценкам, он не может быть продан, поскольку холодильники после столь длительного срока эксплуатации не имеют спроса на рынке. Вероятная выручка за металлолом, пластмассу и др. утильсырье в сравнении с предполагаемыми затратами на его демонтаж и сдачу в утиль составят сумму, которую нельзя назвать настолько существенной, чтобы признать ее ликвидационной стоимостью. Поэтому амортизируемой стоимостью признается сумма, равная первоначальной стоимости холодильника – 7,0 тыс. грн., а, значит, его ликвидационная стоимость равна нулю.
Этот пример, однако, не говорит о том, что начислять резервы на ликвидацию в подобных случаях целесообразно, – слишком несущественна стоимость таких объектов. Потребность в начислении резервов на ликвидацию возникает в гораздо более серьезных случаях и при куда более значительных расходах на приобретение.
Прежде чем перейти к освещению основных вопросов учета резервов предстоящих расходов по выводу PPE из эксплуатации, следует ненадолго остановиться, чтобы прояснить разницу между основными видами резервов и определить место, принадлежащее тем резервам, о которых в данном случае идет речь. Этот резерв (provision) формируется в соответствии с IAS 37 и в бухгалтерском балансе отражается как обязательство. В национальном Плане счетов таким резервам соответствует счет 47 «Обеспечения предстоящих расходов и платежей» (в частности, счет 474 «Обеспечения прочих расходов и платежей»). На Балансе же сальдо этих резервов следует показывать по строке 410 «Прочие обеспечения».
Что касается других резервов, к примеру, резерва переоценки, то формируется такой резерв в соответствии с IAS 16 и отражается в капитале. Национальный аналог такого резерва учитывается на счете 42 «Дополнительный капитал» (в частности, на счете 423 «Дооценка активов») и, соответственно, на Балансе показывается по строке 330 «Прочий дополнительный капитал». Не регулирует IAS 37 и учет резервов сомнительных долгов, как и резервов под снижение стоимости ценных бумаг, запасов и проч. Сальдо таких резервов показываются в активах со знаком «минус», как статьи, регулирующие оценку соответствующих активов.
Итак, предмет нашего внимания в данной теме – предполагаемые расходы по выводу PPE из эксплуатации, обусловленные соответствующими обязательствами, которые берет на себя компания в момент приобретения объекта или которые возникают в процессе его эксплуатации. Эти обязательства, поскольку они не могут быть оцененными с абсолютной точностью (в силу того, что их оценка предварительная) и поскольку за ними не стоят конкретные обязывающие лица (это может быть общество в целом, – см. §20 IAS 37), не могут называться обязательствами в полном смысле этого слова. Потому называются они резервами, что (следует подчеркнуть) в контексте национальных стандартов соответствует понятию обеспечений.
К предполагаемым расходам по выводу объектов PPE из эксплуатации в добывающих, энергетических и некоторых других отраслях кроме расходов на демонтаж и ликвидацию могут относиться и расходы на восстановление окружающей среды и расходы на компенсацию причиненного ущерба местному населению.
Созданные т. о. резервы (обеспечения) могут использоваться только по тем затратам, в отношении которых они изначально были признаны (§61 и §62 IAS 37). Это означает, что такие резервы имеют строго целевой характер.
Признание резерва предстоящих расходов по выводу PPE из эксплуатации отражается бухгалтерской записью по дебету счета основных средств и кредиту счета резерва (обеспечения). Если исходить из национального Плана счетов, то это будет проводка Дт 10 (101 – 105) Кт 474.
Казалось бы, почему эта сумма (предполагаемых затрат) не проводится через счет капитальных инвестиций, а относится непосредственно на счет PPE, т. е. прибавляется к уже сформировавшейся первоначальной стоимости объекта. В этом есть определенный смысл, и дальнейшее рассмотрение покажет, в чем он состоит.
Первоначальное признание резервов (обеспечений) предстоящих расходов по выводу PPE из эксплуатации
Для определения размеров резервов (обеспечений) предстоящих расходов применяют метод дисконтирования стоимости будущего оттока денежных средств, необходимых для погашения обязательств (юридических или вмененных). Ставка дисконта представляет собой текущую рыночную оценку стоимости денег (§6и и §47 IAS 37).
Размер резерва (обеспечения) предстоящих расходов по выводу объекта основных средств из эксплуатации определяется по формуле:
где:
n – количество лет срока эксплуатации.
Пример.
Если:
- Предполагаемые расходы по выводу из эксплуатации 30,0 млн. грн.
- Ставка дисконтирования 5%
- Предполагаемый срок эксплуатации 20 лет,
- то первоначальная запись Дт10 Кт 474 будет выполнена на сумму:
Поэтому, если расходы на приобретение данного объекта вместе с расходами на его подготовку к эксплуатации составили, например, 150,0 млн. грн., то к этой сумме в первый год эксплуатации следует прибавить еще 11,4 млн. грн. проводкой Дт10 Кт474. Т. е. всего первоначальная (валовая балансовая) стоимость объекта на отчетную дату должна составить 161,4 млн. грн.
Как следует из примера, первоначально признанная в учете сумма обеспечения расходов и выплат, связанных с принятыми компанией обязательствами, отличается от общей суммы таких расходов на 18,6 млн. грн. Эта разница представляет собой тот, еще не учтенный запас обеспечения, который предстоит учесть (постепенно прибавлять к первоначальной стоимости) в последующие годы, оставшиеся до истечения срока эксплуатации. В нашем примере на это отводится еще 19 лет. Так, с каждым годом, с каждым новым начислением резерва, период дисконтирования сокращается (см. таблицу). Кроме того, при начислении, начиная со второго года эксплуатации и далее, возникают еще и другая разница: между той суммой резерва, которая была признана в первый год, и каждой впоследствии признаваемой суммой резерва, который прибавляется к стоимости объекта и размеру начисленного в прошлом резерва аналогичной проводкой ежегодно. Таким образом, при дисконтировании сумма резерва с течением времени постепенно наращивается, но отклонения от первоначально начисленной в резерв суммы, учитываются как расходы по процентам (§60 IAS 37, §8 IFRIC 1). Если вышеописанные действия не сразу понятны, то разобраться в этом вопросе не составит труда по нижеследующей таблице.
| Год | Обеспечение (резерв) расходов по выводу из эксплуатации Дт 10 Кт 474 | Разница в начисляемых резервах Дт 952 Кт 474 |
|---|---|---|
| 1-й | 20 30,0 х 1/1,05 = 11,4 |
0,0 |
| 2-й | 19 30,0 х 1/1,05 = 12,0 |
12,0 – 11,4 = 0,6 |
| 3-й | 18 30,0 х 1/1,05 = 12,6 |
12,6 – 12,0 = 0,6 |
| 4-й | 17 30,0 х 1/1,05 = 13,2 |
13,2 – 12,6 = 0,6 |
| 5-й | 16 30,0 х 1/1,05 = 13,8 |
13,8 – 13,2 = 0,6 |
| 6-й | 15 30,0 х 1/1,05 = 14,4 |
14,4 – 13,8 = 0,6 |
| 7-й | 14 30,0 х 1/1,05 = 15,3 |
15,3 – 14,4 = 0,9 |
| 8-й | 13 30,0 х 1/1,05 = 15,9 |
15,9 – 15,3 = 0,6 |
| 9-й | 12 30,0 х 1/1,05 = 16,8 |
16,8 – 15,9 = 0,9 |
| 10-й | 11 30,0 х 1/1,05 = 17,4 |
17,4 – 16,8 = 0,6* |
И так далее, до завершения последнего (в нашем случае, 20-го) года эксплуатации, если не происходит других изменений (см. ниже пункты a и b §3 IFRIC 1).
Изменения в оценке резервов (обеспечений) предстоящих расходов
Как показал предыдущий пример, резервы (обеспечения) предстоящих расходов по выводу PPE из эксплуатации признаются только в той части, в которой они существуют на отчетную дату (§18 и §59 IAS 37). На каждую отчетную дату резервы пересматриваются и корректируются в целях достижения максимально достоверной их оценки, с учетом происходящих изменений.
Как следует из §3 IFRIC 1, причин изменений может быть три:
- когда происходит изменение суммы предполагаемых обязательств, необходимой для их погашения в будущем;
- когда меняется ставка дисконтирования (текущая рыночная цена денег);
- когда по мере сокращения периода дисконтирования (срока эксплуатации) растет сумма юридических/вмененных обязательств.2
От причины изменений в оценке резервов зависит порядок их учета. А так же от того, какая модель применяется к оценке основных средств: Cost model или Revaluation model (§4 – §8 IFRIC 1).3
Изменения в оценке резервов (обеспечений) предстоящих по выводу объектов PPE из эксплуатации, и отражение этих изменений в учете согласно IFRIC 1.
| Причины изменений | Модель оценки | Независимо от принятой модели (по §8) | |
|---|---|---|---|
| Cost model (по §5) | Revaluation model (по §6а) | ||
| a) меняется сумма предполагаемых обязательств | Сумма изменений относится на стоимость объекта: Дт 474 Кт 10 – при уменьшении; при этом, если сумма изменений превышает балансовую стоимость объекта, разница отражается в текущих доходах: Дт 474 Кт 746. Дт 10 Кт 474 – при увеличении; при этом, если сумма изменений приводит к превышению стоимости актива над его возмещаемой суммой, это превышение отражается как уменьшение полезности актива (обесценение) согласно IAS 36. |
Сумма уменьшения кредитуется на счет резерва переоценки: Дт 474 Кт 423, но в пределах суммы ранее проведенной уценки признается доходом отчетного периода (кредитуется счет 746). Сумма увеличения относится на расходы отчетного периода: Дт 977 Кт 474, но в пределах суммы ранее проведенной дооценки дебетуется на счет 423. |
Х |
| b) меняется ставка дисконта | Сумма изменений относится на стоимость объекта: Дт 474 Кт 10 – при уменьшении, при этом, если сумма изменений превышает балансовую стоимость объекта, разница отражается в текущих доходах: Дт 474 Кт 746. Дт 10 Кт 474 – при увеличении, при этом, если сумма изменений приводит к превышению стоимости актива над его возмещаемой суммой, это превышение отражается как уменьшение полезности актива (обесценение) согласно IAS 36. |
Сумма уменьшения кредитуется на счет резерва переоценки: Дт 474 Кт 423, но в пределах суммы ранее проведенной уценки признается доходом отчетного периода (кредитуется счет 746). Сумма увеличения относится на расходы отчетного периода: Дт 977 Кт 474, но в пределах суммы ранее проведенной дооценки дебетуется на счет 423. |
Х |
| c) увеличение резервов по мере сокращения периода дисконтирования | Х | Х | Признается в расходах по процентам (в финансовых расходах): Дт 952 Кт 474 |
Анализ IFRIC 1 (в частности, §5, §6, §8) показывает, что учет обеспечений (резервов) предстоящих расходов по выводу PPE из эксплуатации не является сложным. Сложными могут быть лишь возникающие в процессе эксплуатации обстоятельства, вынуждающие что-либо менять в начислении таких резервов. Особенно при условии, что в оценке активов за основу принята модель переоценки (Revaluation model), которая, как известно, преобладает в современном учете. Учет по Revaluation model – отдельная тема.
1 Частые совпадения числа 0,6 в отклонениях случайно. При условии, когда предполагаемые расходы по выводу из эксплуатации показаны столь незначительным числом как в нашем примере (30,0), подобные совпадения легко объяснимы.
2 Пункт (с) – это как раз тот случай, который рассмотрен выше с примером расчета размера резерва по годам
3 Случай, рассмотренный выше – тот самый, что в таблице обозначен в кол.4 (по §8)
Статья опубликована в журнале «Дебет-Кредит», изд-ва «Галицкие контракты»
Методология бухгалтерского учета