Виробничі запаси, НЗВ і готова продукція

Сировина й матеріали

Сировина – добуті, вирощені власними силами або придбані на стороні оборотні ресурси, які на момент придбання не пройшли жодної стадії промислової обробки і призначені для споживання власним виробництвом як необхідний компонент майбутнього продукту цього виробництва.

Матеріали – придбані на стороні оборотні ресурси, призначені для використання у власному виробництві як необхідний компонент майбутнього продукту цього виробництва або для обслуговування технологічного процесу і управління.

Основні матеріали – матеріали, які складають основу продукту виробництва.

Допоміжні матеріали – матеріали, які використовуються для обслуговування процесу виробництва і управління.

Рух і перетворення (на готову до реалізації продукцію) сировини і матеріалів, які придбаваються для виробничого споживання

Схема 1.

В Схемі 1 показано рух і перетворення сировини і матеріалів на готову до реалізації продукцію, а також принцип формування собівартості НЗВ, готової та реалізованої продукції.
Операції, показані в Схемі 1 в бухгалтерському обліку відображаються таким чином:

Типовий приклад відображення господарських операцій з сировиною і матеріалами (від придбання до реалізації)

Табл.1

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
1.	Отримано сировину (матеріали) від постачальника.	201	631	10000	Накладна, видана постачальником.
2.	Видано матеріали у виробництво.	23	201	8000	Внутрішня накладна, видана матеріально-відповідальній особі.
3.	Нараховано з/плату працівникам, зайнятим у виробництві.	23	661	5000	Табель обліку робочого часу (для почасовиків), наряд (для відрядників).
4.	Нараховано збори на соціальне страхування, що сплачуються за рахунок підприємства	23	65	1875	Первинний документ не потрібен, підставою служить діюче законодавство, яке зобов’язує ці збори сплачувати за фактом виплати заробітної плати.
5.	Нараховано амортизацію основних засобів, які експлуатуються безпосередньо у виробництві.	23	131	1500	Підставою служить факт наявності основних засобів, на вартість яких згідно П(С)БО-7 нараховується амортизація.
6.	Загальновиробничі витрати, що підлягають розподіленню на кожну одиницю продукції.	23	91	1300	Розрахунок розподілення загальновиробничих витрат.
7.	Завершені обробкою (переробкою) вироби здано на склад2 готової продукції.	26	23	11400	Звіт про виготовлення продукції або внутрішня накладна про переміщення готової продукції з цеху на склад.
8.	Готова продукція в частині, що реалізується покупцям, списується в реалізації.	901	26	9800	Видаткова накладна, виписана у зв’язку з реалізацією готової продукції.
9.	Загальновиробничі витрати, що не підлягають розподіленню, списуються на собівартість реалізованої продукції.	901	91	1700	Розрахунок (до проведення 6) в якому зазначено решту нерозподілених витрат.

Щойно наведений приклад проілюстровано малюнком 1.

Бухгалтерські проведення, показані у Прикладі 1, в розгорнутому вигляді, зображені схемою 2.

Схема 2.

Отже, в результаті надходження і перетворення сировини (матеріалів) на реалізовану продукцію маємо такі показники:

1. надійшло від постачальника матеріалів на суму 10000грн.;
2. залишок отриманих матеріалів на складі після передачі частини з них у виробництво 2000грн.;
3. виготовлено виробів і передано на склад готової продукції на суму 11400грн.;
4. передано в реалізацію готову продукцію на суму 9800грн.;
5. залишок готової продукції на складі становить суму 1600грн.;
6. собівартість реалізованої готової продукції склала 11500грн.

Зрозуміло, що лише деяку частину цієї собівартості складає вартість матеріалів. Яку саме – можна визначити простим розрахунком:

Розрахунок матеріальної складової у первісній вартості запасів на кожному етапі активного перетворення.

Виходячи з цього розрахунку можна зобразити поступовий перехід придбаних матеріалів через стадії активного перетворення до визначення матеріальної складової у собівартості реалізованої продукції.

Мал.2

8000			2000 залишок матеріалів на складі
5160		2840 матеріальна складова НЗВ
4436 матеріальна складова реалізованої продукції	724 матеріальна складова в залишках готової продукції

Незавершене виробництво

В бухгалтерському сенсі виробництво – це процес створення вартості нової продукції. Бухгалтерський облік виробництва ведеться на рахунку 23 “Виробництво”. Цей рахунок розглядається в двох аспектах: з одного боку (дебет) – це рахунок, на якому накопичуються витрати, понесені у зв’язку з виробництвом продукції (робіт, послуг), отже, це калькуляційний рахунок, з іншого боку (кредит) – це рахунок матеріальний, оскільки на ньому показуються незавершена обробкою (переробкою, комплектацією) продукція в цехах, або готова продукція, яку ще не передано з цеху на склад. Якщо йдеться про виконання робіт, надання послуг, то цей рахунок також з одного боку – калькуляційний, з іншого – хоча й не зовсім матеріальний, проте такий що представляє цілком визначену цінність, бо з нього теж списуються не витрати як такі, а готові виконані роботи (послуги), виконання яких підтверджено замовником.

На практиці у зв’язку з цим нерідко виникає запитання:

Як протягом звітного періоду оприбутковувати готову продукцію за собівартістю, якщо сама фактична собівартість готової продукції може бути визначена тільки по завершенні звітного періоду?

Для цього користуються методом оцінки вибуття запасів (готової продукції з цеху) який називається зараз методом нормативних затрат, тобто оприбуткування готової продукції на склад відбувається за планово-розрахунковою собівартістю.

Протягом періоду рахунок 23 кредитується на суму, що складає планово-розрахункову собівартість готової продукції, тобто за умовними обліковими цінами. Це відображається записом: Дт26 Кт23. За цими ж умовними цінами готова продукція списується з рахунка 26 в реалізацію (рах.901). І лише після того, як по рахунку 23 буде визначено фактичне сальдо, визначене шляхом проведення інвентаризації станом на кінець місяця, бухгалтер матиме можливість визначити фактичну собівартість готової продукції і скоригувати величини, показані по рахунках 23 і 26 раніше. Покажемо це на прикладі.

Умова.

• Початкове сальдо на рах.23 складає 10000 грн;
• На дебет рах.23 протягом місяця зараховано витрат на суму 110000 грн;
• На дебет рах 26 за цей же час було оприбутковано продукції на суму 80000 грн.
• З них реалізовано – на 60000 грн.

Оприбуткування готової продукції і формування її собівартості з використанням методу нормативних затрат.

Варіант 1. Сальдо НЗВ, виявлене в результаті інвентаризації, становить 38000 грн.

Табл.1

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
Протягом року:
1.	Готова продукція вибуває з виробництва і оприбутковується на склад	26	23	80000	Внутрішні накладні або інші передаточні документи
2.	Частина готової продукції вибуває зі складу в реалізацію (в умовних облікових цінах)	901	26	60000	Пров. одночасне з пров.3 і на підставі тих же документів.
3.	Готова продукція передається (відвантажується) покупцям (в цінах реалізації)	361	701	95000	Відвантажувальні документи, доручення від покупця
4.	Нарахована виручка визнається доходом звітного періоду	701	791	95000	За фактом відвантаження (пров.3.)
5.	Нараховуються фактичні витрати, понесені у зв’язку з виробництвом продукції	23	13,20,22,661,65, 37,68	82000	Накладні, дорожні листки, табелі робочого часу, наряди тощо
Коригування по закінченні місяця:
6.	Доведення нормативної (планової) собівартості виготовленої продукції до рівня фактичної:	26	23	2000	Згідно результатів інвентаризації НЗВ
7.	Доведення нормативної (планової) собівартості реалізованої продукції до рівня фактичної:	901	26	1500	Згідно розрахунку: 60000 : 80000 х 2000=1500
8.	Фактичну собівартість реалізованої за звітний місяць продукції зараховано на зменшення доходів цього періоду	791	901	61500	Після проведення коригування планових витрат до рівня фактичних
9.	Фінансовий результат (валовий прибуток)	791	441	33500	Результатне проведення

Розглянемо обороти і сальдо по рахунках “Виробництво”, “Готова продукція” і “Собівартість реалізованої продукції” (Схема1)

Варіант 2. Сальдо НЗВ, виявлене в результаті інвентаризації, становить 42000 грн.

Табл.2

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
Протягом року:
1.	Готова продукція вибуває з виробництва і оприбутковується на склад	26	23	80000	Внутрішні накладні або інші передаточні документи
2.	Частина готової продукції вибуває зі складу в реалізацію (в умовних облікових цінах)	901	26	60000	Пров. одночасне з пров.3 і на підставі тих же документів.
3.	Готова продукція передається (відвантажується) покупцям (в цінах реалізації)	361	701	95000	Відвантажувальні документи, доручення від покупця
4.	Нарахована виручка визнається доходом звітного періоду	701	791	95000	За фактом відвантаження (пров.3.)
5.	Нараховуються фактичні витрати, понесені у зв’язку з виробництвом продукції	23	13, 20, 22, 661, 65, 37, 68	78000	Накладні, дорожні листки, табелі робочого часу, наряди тощо
Коригування по закінченні місяця:
6.	Доведення нормативної (планової) собівартості виготовленої продукції до рівня фактичної:	26	23	2000	Згідно результатів інвентаризації НЗВ
7.	Доведення нормативної (планової) собівартості реалізованої продукції до рівня фактичної:	901	26	1500	Згідно розрахунку: 60000 : 80000 х 2000=1500
8.	Фактичну собівартість реалізованої за звітний місяць продукції зараховано на зменшення доходів цього періоду	791	901	58500	Після проведення коригування планових витрат до рівня фактичних
9.	Фінансовий результат (валовий прибуток)	791	441	36500	Результатне проведення

Розглянемо обороти і сальдо по рахунках “Виробництво”, “Готова продукція” і “Собівартість реалізованої продукції” (Схема2)

Схема 2.

На промислових підприємствах

Отже, і в першому, і в другому варіантах обороти по рах.901 показують собівартість реалізованої продукції, яка фактично склалася за період, завдяки чому облікові дані покажуть реальний фінансовий результат. Сальдо на рах.23 показує фактичний залишок продукції в стадії виробництва (НЗВ), сальдо на рах.26 показує реальну вартість залишку готової продукції. У зв’язку з цим слід звернути увагу на один важливий обліковий момент. Річ у тім, що сальдо на синтетичному рахунку 26 – це сумарний залишок, отже, його легко коригувати щомісяця. Але в аналітичному обліку готової продукції, якщо ми захочемо, щоб сальдо синтетичного обліку дорівнювало сальдо всіх відповідних йому аналітичних рахунків, - доведеться проводити коригування кожної одиниці готової продукції. Теоретично це можливо, але практичного сенсу в такій роботі немає жодного. Порада: аналітичний облік готової продукції набагато простіше вести тільки в планово-розрахункових цінах, так само як і поточний облік на синтетичному рахунку. При цьому в кінці місяця коригуванню піддавати лише синтетичний рахунок.

Інвентаризація незавершонного виробництва

Як ми вже з’ясували, при визначенні собівартості продукції витрати звітного місяця коригуються на різницю між вартістю НЗВ на початок і кінець місяця. Тобто, до вартості НЗВ на початок місяця додаються витрати звітного місяця і віднімається вартість НЗВ на кінець місяця.

Залишки НЗВ станом на кінець звітного періоду в масовому та серійному виробництві найзручніше оцінювати за нормативною (плановою) собівартістю виробництва (оцінка за методом нормативних затрат).

При одиничному виробництві НЗВ відображається за фактично понесеними витратами (оцінка за методом ідентифікованої собівартості).

Фактичний обсяг незавершеного виробництва визначаться шляхом фізичного підрахунку залишків незавершеної продукції.

Перед початком інвентаризації НЗВ бажано виявити в цехах непотрібні у виробництві матеріали та НПФ і здати їх на склад виробничих запасів або неліквідів, якщо виробництво з цих матеріалів в подальшому не планується, отже, провести їх уцінку до чистої вартості реалізації і поставити на відокремлений облік. Залишки незданої готової продукції також передати на склад.

При інвентаризації незавершеного виробництва необхідно:

1. виявити залишок НЗВ по анульованих замовленнях, а також по замовленнях, виконання яких призупинено;
2. перевірити залишки НЗВ шляхом фізичного підрахунку, зважування, замірювання;
3. виявити фактичну комплектність НЗВ і провести їх оцінку шляхом перерозподілу даних про фактичні виробничі витрати, зареєстровані в бухгалтерському обліку (на дебеті рах.23 з врахуванням сальдо на початок місяця) на кожну одиницю виявлених в цехах видів незавершеної продукції.

Інвентаризаційні описи складають окремо по кожному цеху, ділянці, по матеріально-відповідальних особах. В описах вказуються назви продукції (або код затрат), ступінь готовності, кількість або об’єм.

Сировину, матеріали та купівельні НПФ, що знаходяться біля робочих місць як такі що не піддавалися початковій обробці, в опис НЗВ не включаються, а інвентаризуються в окремих відомостях. На вартість цих матеріалів не розподіляються витрати, що зібралися в обліку на рах.23 (окрім тих, що на них припадають за фактом передачі їх зі складу у виробництво), тобто ці матеріали не оцінюються як НЗВ.

По бракованих виробах також складається окремий опис для переведення їх вартості на окремий рахунок (24).

При виявленні нестач або надлишків інвентаризаційна комісія визначає причини та винних осіб і готує пропозиції по списанню цих результатів.

Процедура відображення нестач і надлишків запасів, в тому числі і виявлених у незавершеному виробництві, нижче описана окремо.

Готова продукція

Готова продукція – запаси, що є продуктом матеріального виробництва, цілком завершені обробкою (переробкою, комплектацією), і на даний час перебувають на стадії цілковитої готовності до реалізації.

Бухгалтерський облік готової продукції ведеться на рахунку 26 “Готова продукція”. Субрахунки до цього рахунка відкриваються по видах готової продукції, місцях її зберігання (матеріально-відповідальним особам). За дебетом рахунка 26 відображається надходження виготовленої продукції на склад, за кредитом – вибуття та уцінка.

Надходження ГП на склад (випуск з виробництва) оформлюється приймально-передаточними накладними, актами, специфікаціями та іншими внутрішніми документами, які виписуються, як правило, в двох примірниках: один з них – для відповідальної особи, котра передає ГП з цеху, другий – для особи, котра приймає ГП на склад. На ГП, яка надійшла на склад, відкривається картка складського обліку. Передача ГП зі складу оформлюється накладною (наказом-накладною), що виписується в двох примірниках і служить для бухгалтерії підставою для списання ГП в реалізацію або до вибуття за іншої причини.

Відвантажена або передана покупцям на місці готова продукція списується в порядку реалізації з рахунка 26 на дебет рахунка 901 “Собівартість реалізації”.

На підприємствах масового та серійного виробництва за наявності значної номенклатури продукції, що випускається, готову продукцію оцінюють за нормативною (плановою) собівартістю. При цьому припускається, що величина відхилень фактичної собівартості від планової повинна бути порівняно незначною, оскільки значні відхилення свідчать про те, що запроваджена на підприємстві методика розрахунку планової собівартості ГП не враховує всіх чинників, що впливають на ціноутворення, або ця методика ґрунтується на застарілих нормативах.

“Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися.” (п.21. П(С)БО 9).

Процедура обліку на рахунку 26, у разі застосування до ГП оцінки за методом нормативних затрат, близька до тієї, що описана в аналогічному розділі по рах.21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі”. З тією лише різницею, що номери рахунків різні.

На синтетичному рахунку 26 готова продукція протягом місяця (звітного періоду) враховується за нормативною собівартістю, а виявлені в кінці періоду відхилення проводяться коригуванням з кредиту рах.26 на дебет відповідного рахунка додатковим проведенням або сторнувальним, в залежності від того, що виявлено: перевитрати чи економію. Таким чином в балансі синтетичний рахунок 26, сальдо якого формує статтю “готова продукція”, завжди показує ці запаси за фактичною виробничою собівартістю.

Що стосується аналітичного обліку ГП, то на рахунках другого, третього і т.д. порядку коригування нормативної собівартості до фактичної є можливим лише теоретично, та й сенсу у цьому немає. Отже, в аналітичному обліку рух конкретних видів ГП бажано завжди відображати за нормативною (плановою) собівартістю.

Виготовлення і рух готової продукції на промисловому підприємстві

Схема 1

Типовий приклад відображення господарських операцій з виготовлення і списання в реалізацію ГП

Табл.1

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
1.	Видано матеріали у виробництво.	23	201	8000	Внутрішня накладна, видана матеріально-відповідальній особі.
2.	Нараховано з/плату працівникам, зайнятим у виробництві.	23	661	5000	Табель обліку робочого часу (для почасовиків), наряд (для відрядників).
3.	Нараховано збори на соціальне страхування, що сплачуються за рахунок підприємства4	23	65	1875	Первинний документ не потрібен, підставою служить діюче законодавство, яке зобов’язує ці збори сплачувати за фактом виплати заробітної плати.
4.	Нараховано амортизацію основних засобів, які експлуатуються безпосередньо у виробництві.	23	131	1500	Підставою служить факт наявності основних засобів, на вартість яких згідно П(С)БО-7 нараховується амортизація.
5.	Загальновиробничі витрати, що підлягають розподіленню на кожну одиницю продукції.	23	91	1300	Розрахунок розподілення загальновиробничих витрат.
6.	Завершені обробкою (переробкою) вироби здано на склад готової продукції.	26	23	11400	Звіт про виготовлення продукції або внутрішня накладна про переміщення готової продукції з цеху на склад.
7.	Готова продукція в частині, що реалізується покупцям, списується в реалізацію..	901	26	9800	Видаткова накладна, виписана у зв’язку з реалізацією готової продукції.
8.	Загальновиробничі витрати, що не підлягають розподіленню, списуються на собівартість реалізованої продукції.	901	91	1700	Розрахунок (до проведення 6) в якому зазначено решту нерозподілених витрат.

Брак у виробництві.

Вироби і напівфабрикати, які за своєю якістю не відповідають встановленим стандартам, технічним умовам, договорам, а, отже, в такому вигляді не можуть бути реалізованими за призначенням, визнаються виробничим браком.

Інструкція № 291 містить іншу, не зовсім чітку, вказівку щодо використання рахунка 24. Цитата: “За дебетом рахунка 24 “Брак у виробництві” відображаються витрати через виявлений зовнішній та внутрішній брак (вартість невиправного, остаточного браку та витрати на виправлення браку), витрати на гарантійний ремонт в обсязі, що перевищує норму, витрати на утримання гарантійних майстерень; за кредитом – суми, що відносяться на зменшення витрат на брак, та сума, що списується на витрати на виробництво як втрати від браку, суми зменшення втрат від браку продукції: вартість відходів від бракованої продукції або реалізації її за зменшеною ціною; вартість утримання з винуватців браку; суми відшкодувань, одержаних від постачальників недоброякісних матеріалів та напівфабрикатів, які спричинили брак продукції.”

Слід попередити про одне: витрати на утримання гарантійних майстерень з рахунком Брак у виробництві логічно ніяк не пов’язані. Не варто навіть намагатися це робити, бо рахунок 24 – це рахунок обліку вартості бракованих виробів, тобто рахунок, на якому (за дебетом) показуються витрати, які складають вартість бракованої продукції, і з якого списується (за кредитом) цілком матеріальна субстанція – браковані або виправлені вироби. Хто розуміє цю філософію – той ніколи не сплутає цей рахунок з рахунком обліку витрат на утримання гарантійної майстерні. Гарантійна майстерня – це виробничий підрозділ, облік витрат на її утримання ведеться на одному з субрахунків рахунка 23 “Виробництво” з подальшим списанням цих витрат на рахунок резерву на проведення гарантійного ремонту (рах.473 “Забезпечення гарантійних зобов’язань”), якщо такий на підприємстві створюється (за рахунок доходів від продаж). Взагалі офіційні вказівки щодо обліку витрат на гарантійний ремонт аж надто неоднозначні, щоб до них прислухатися. Так, п.19 ПБО 16 “Витрати” вказує витрати на гарантійний ремонт (очевидно в межах норми) зараховувати до складу витрат на збут. Якщо частина витрат на гарантійний ремонт буде складовою витрат на збут, а друга “в обсязі, що перевищує норму” – складовою вартості бракованої продукції, то ці елементи бухгалтер не зможе навіть позбирати докупи, щоб визначити розмір забезпечень, необхідних для подальшої роботи.

А ще, за методикою, визначеною Інструкцією, на рахунку 24 мають обліковуватись “суми відшкодувань, одержаних від постачальників недоброякісних матеріалів”. Чому “одержаних”? А може нарахованих до отримання? І таких питань до цього пункту Інструкції можна поставити багато. Тому автор бере на себе сміливість викласти власне розуміння обліку виробничого браку.

За характером дефектів, виявлених при оцінці готової продукції та напівфабрикатів, брак поділяється на виправний і невиправний. За місцем його виявлення брак класифікують на зовнішній та внутрішній.

Внутрішній невиправний брак по окремих виробах оформлюється актом про його виникнення, а одразу декілька фактів виникнення браку реєструються в загальній відомості. В цих документах вказується: характеристика дефектів, причини їх виникнення, кількість забракованих виробів, винні особи, собівартість бракованих виробів.

Втрати від отримання бракованої продукції, яка не підлягає виправленню, визначаються відніманням з собівартості забракованих виробів вартості, за якою використання цих виробів стає можливим, а також сум, що підлягають утриманню з винуватців. Собівартість внутрішнього остаточного браку складається з фактичних витрат, понесених у зв’язку з виготовленням тих одиниць продукції, які було визнано бракованими. На підприємствах, де використовується метод нормативних затрат, собівартість бракованих виробів враховується за нормативною собівартістю.

Приклад визначення суми втрат від невиправного браку:

• Собівартість бракованих виробів 15000 грн.
• Чиста вартість реалізації - 8000 грн.
• Належить до відшкодування за рахунок винних осіб - 4000 грн.

---

Втрати від браку = 3000 грн.

Відображення операцій з бракованою продукцією і нарахування втрат від невиправного браку та відшкодувань

Схема 1.

Примітка: Всі рахунки, показані з лівого боку Схеми1 означають походження браку:

1. Рах. 23 – брак, виявлений в цеху
2. Рах. 25 – брак напівфабрикатів
3. Рах. 26 – брак готової продукції
4. Рах. 901 – брак реалізованої продукції, виявлений і повернений покупцем.

Собівартість внутрішнього виправного браку визначається виходячи з вартості виробничих запасів, витрачених на виготовлення і виправлення бракованих виробів за вирахуванням сум, належних до утримання із заробітної плати винних осіб.

З собівартості внутрішнього, як виправного так і невиправного, браку, причиною якого була низька якість сировини, матеріалів, і напівфабрикатів, отриманих від постачальника, виключаються суми відшкодування, належні до отримання від винних постачальників за позовами до них.

Собівартість зовнішнього браку складається з виробничої собівартості забракованої продукції, витрат покупця, які супроводжували її придбання, а також транспортних витрат, понесених підприємством-виробником при заміні бракованої продукції на доброякісну або витрат на виправлення браку. Штрафи, нараховані на користь покупця бракованої продукції, не включаються до собівартості бракованого виробу, а зараховуються до витрат звітного періоду (в період виникнення таких зобов’язань).

Втрати від браку, які відшкодовуються, списують з кредиту рахунка 24 в дебет таких рахунків:

1. 661 “Розрахунки з оплати праці” – якщо брак виник з вини конкретних осіб-працівників підприємства;
2. 374 “Розрахунки за претензіями” – якщо доведено, що брак виник з вини постачальника сировини (матеріалів);
3. 20 “Виробничі запаси” – оприбутковуються придатні для подальшого використання залишки від ліквідації бракованих виробів.

Типові приклади відображення господарських операцій з бракованими виробами

Приклад 1. Повернення бракованої продукції покупцем.

Умова:

• Обсяг реалізації готової продукції 90000 грн.
• Собівартість реалізованої продукції 60000 грн.
• З них повернено 10% через виробничий брак, виявлений покупцем при прийманні товару.

Табл.1

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
1.	Відвантажено покупцям готову продукцію	361	701	90000	Накладні, ТТ накладні, інші товарні документи
2.	Списано готову продукцію з балансу у зв’язку з реалізацією	901	26	60000	Документи до пров.1.
3.	Нараховану виручку визнано доходом звітного періоду	701	791	90000	Документи до пров.1
4.	Отримано оплату від покупця	311	361	90000	Документ, виданий банком
5.	Собівартість реалізованої продукції зараховано на зменшення доходів звітного періоду	791	901	60000	Документи до пров.1
Наступного місяця:
6.	Отримано від покупця браковану продукцію в порядку повернення.	704	361	9000	Накладні, рекламації, видані покупцем.
7.	Продажна вартість бракованої продукції вирахувана з нарахованих доходів	791	704	9000	Документи до пров.6
8.	Покупцеві повернено кошти	361	311	9000	Документ, виданий банком
9.	Повернену продукцію оприбутковано як виробничий брак	24	901	6000	Документи до пров.6
10.	Собівартість поверненої продукції вираховується з обсягів собівартості реалізованої продукції (червоним сторно) Пров. одночасне з пров.9.	791	901	6000	Документи до пров.6

Розгорнемо цей приклад, щоб простежити за рухом і перетворенням реалізованої готової продукції на повернений покупцем виробничий брак.

Схема 2.

Припустимо, що за цим настав час складати Звіт про фінансові результати. Ось як будуть виглядати показники форми №2:

№ рядка форми №2	Обороти по рахунках	Показники
010	Кредит 701	90000
0156	-	-
030	Кредит 704	9000
035	Кредит 791 – Кредит 704	81000
040	Кредит 901 - Дебет24	54000
050	Ряд.035 – Ряд.040	27000

Приклад 2. Виправлення виробничого браку виробником.

Табл.2

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
1.	Повернену продукцію оприбутковано як виробничий брак	24	901	6000	Див. пров.№6,9 Табл.1..
2.	Нараховано з/плату працівникам, зайнятим виправленням браку.	24	661	500	Табель обліку робочого часу (для почасовиків), наряд (для відрядників).
3.	Нараховано збори на соціальне страхування, що сплачуються за рахунок підприємства7	232	65	187	Первинний документ не потрібен, підставою служить діюче законодавство, яке зобов’язує ці збори сплачувати за фактом виплати заробітної плати.
4.	Нараховано амортизацію основних засобів, які експлуатуються безпосередньо при виправленні браку	24	131	150	Підставою служить факт наявності основних засобів, на вартість яких згідно ПБО 7 нараховується амортизація.
5.	Нараховано утримання з винних осіб в сумі відшкодування понесених втрат від браку	661	24	837	Розрахунок: 500+187+150=837

Приклад 3. Повернена покупцем продукція – невиправний брак.

Табл.3

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
1.	Повернену продукцію оприбутковано як виробничий брак	24	901	6000	Див. пров. № 6, 9 Табл.1
2.	Нараховано утримання з винних осіб в сумі відшкодування понесених втрат від браку	661	24	1800	Письмове рішення адміністрації підприємства
3.	Оприбутковано матеріальні залишки від ліквідації бракованої продукції	209	24	3100	Акт ліквідації
4.	Уцінено матеріальні залишки до чистої вартості реалізації	947	209	700	Акт уцінки
5.	Списано невідшкодовувані втрати	947	24	1100	Акт про списання
6.	Виправлену продукцію здано на склад готової продукції	26	24	6000	Звіт про виправлення браку або внутрішня накладна про переміщення готової продукції з цеху на склад.

Напівфабрикати власного виробництва

Напівфабрикати власного виробництва – неготова до реалізації продукція підприємства, що, як правило, виготовляється з метою використання її у подальшому власному виробництві як матеріальна основа для виготовлення кінцевого продукту.

Наявність та рух напівфабрикатів власного виробництва може відображатися як на окремому рахунку 25 “Напівфабрикати”, так і у складі незавершеного виробництва на рахунку 23 “Виробництво”. Слід зазначити, що окремий (відособлений) облік таких напівфабрикатів має сенс лише на підприємствах з замкнутим виробничим циклом (від видобутку сировини – до виготовлення продукції, призначеної для споживача (не для переробника).

Цитата з Інструкції № 291: “До напівфабрикатів належить продукція, що не пройшла всіх установлених технологічним процесом стадій виробництва й потребує доопрацювання або укомплектування. Зокрема на цьому рахунку можуть обліковуватися виготовлені підприємством напівфабрикати: чавун передільний у чорній металургії, сира гума і клей у гумовій промисловості; сірчана кислота на азотно-туковому комбінаті хімічної промисловості; солод у пивоварній промисловості; пряжа і сирова тканина в текстильній промисловості.” – всі ці продукти первинної промислової обробки однаково можна назвати як напівфабрикатами, так і продукцією, що знаходиться в стадії НЗВ. Як називати – залежить, у першу чергу, від організації виробництва і збуту, і, в другу чергу, від прийнятої на підприємстві облікової політики.

Відособлений облік вироблених підприємством НПФ від обліку НЗВ не є зручним, хоч можна й визнати, що від такого відокремлення до певної міри підвищується інформативність облікових даних.

Рух і використання НПФ власного виробництва

Типовий приклад відображення господарських операцій з НПФ власного виробництва

Табл.1

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
1.	Видано сировину (матеріали) для виробництва НПФ	231	201	8000	Внутрішня накладна, видана матеріально-відповідальній особі.
2.	Нараховано з/плату працівникам, зайнятим у виробництві НПФ	231	661	5000	Табель обліку робочого часу (для почасовиків), наряд (для відрядників).
3.	Нараховано збори на соціальне страхування, що сплачуються за рахунок підприємства	231	65	1875	Первинний документ не потрібен, підставою служить діюче законодавство, яке зобов’язує ці збори сплачувати за фактом виплати заробітної плати.
4.	Нараховано амортизацію основних засобів, які експлуатуються безпосередньо у виробництві НПФ	231	131	1500	Підставою служить факт наявності основних засобів, на вартість яких згідно П(С)БО-7 нараховується амортизація.
5.	Загальновиробничі витрати, що підлягають розподіленню на кожну одиницю продукції.	231	91	1300	Розрахунок розподілення загальновиробничих витрат.
6.	Вироби, доведені до стану НПФ передано на склад НПФ	25	231	11400	Звіт про виготовлення НПФ або внутрішня накладна про переміщення НПФ з цеху на склад.
7.	Видано НПФ зі складу у виробництво основної продукції підприємства	232	25	7300	Внутрішня накладна, видана матеріально-відповідальній особі.

Далі відображення процесу виробництва готової продукції, матеріальною основою для якої служить НПФ, є аналогічним тому, як відображається процес виготовлення продукції з сировини і матеріалів. Зокрема до вартості НПФ, що обробляються, додається вартість інших матеріалів, заробітна плата і збори на соціальне страхування робітників, зайнятих безпосередньо на виробництві продукції і т. д. до повного формування собівартості виробництва готової продукції і списання її на склад.

Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби

Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби – придбані на стороні оборотні матеріальні активи, призначені для використання у власному виробництві як матеріальна основа або необхідний додаток до матеріальної складової майбутнього продукту цього виробництва.

Такі активи як напівфабрикати та комплектуючі вироби відрізняються чіткою спрямованістю їх використання. Якщо, наприклад, матеріали (рахунок 201) можуть використовуватись не лише у виготовленні продукції, а й обслуговуванні цього виробництва і управлінні ним, то НПФ та КВ окрім прямого використання їх у виготовленні продукції більше ніде не можуть бути використаними. Про це говорить і назва цих активів.

Рух і перетворення купівельних НПФ та КВ на готову продукцію відбувається за тією ж схемою, яку показано для сировини і матеріалів, придбаних для виробничого споживання.

Типовий прикла відображення господарських операцій з НПФ та КВ (від придбання до реалізації)

Табл.1

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
1.	Отримано матеріали від постачальника.	201	631	10000	Накладна, видана постачальником.
2.	Отримано НПФ (КВ) від постачальника	202	631	3000	Накладна, видана постачальником.
3.	Видано матеріали у виробництво	23	201	8000	Внутрішня накладна, видана матеріально-відповідальній особі.
4.	Видано НПФ (КВ) у виробництво	23	202	2000	Внутрішня накладна, видана матеріально-відповідальній особі.
5.	Нараховано з/плату працівникам, зайнятим у виробництві.	23	661	5000	Табель обліку робочого часу (для почасовиків), наряд (для відрядників).
6.	Нараховано збори на соціальне страхування, що сплачуються за рахунок підприємства	23	65	1875	Первинний документ не потрібен, підставою служить діюче законодавство, яке зобов’язує ці збори сплачувати за фактом виплати заробітної плати.
7.	Нараховано амортизацію основних засобів, які експлуатуються безпосередньо у виробництві.	23	131	1500	Підставою служить факт наявності основних засобів, на вартість яких згідно ПБО 7 нараховується амортизація.
8.	Загальновиробничі витрати, що підлягають розподіленню на кожну одиницю продукції.	23	91	1300	Розрахунок розподілення загальновиробничих витрат.
9.	Завершені обробкою (переробкою, комплектацією) вироби здано на склад готової продукції	26	23	13100	Звіт про виготовлення продукції або внутрішня накладна про переміщення готової продукції з цеху на склад.
10.	Готова продукція в частині, що реалізується покупцям, списується в реалізації.	901	26	10200	Видаткова накладна, виписана у зв’язку з реалізацією готової продукції.
11.	Загальновиробничі витрати, що не підлягають розподіленню, списуються на собівартість реалізованої продукції.	901	91	1700	Розрахунок (до проведення 8) в якому зазначено решту нерозподілених витрат.

Бухгалтерські проведення, показані в Табл.2, в розгорнутому вигляді зображено Схемою 3

Схема 3.

Отже, в результаті надходження і перетворення матеріалів НПФ та КВ на реалізовану продукцію маємо такі показники:

• надійшло від постачальників:
• матеріалів на суму 10000грн.
• НПФ та КВ на суму 3000грн.

• залишки отриманих запасів на складах після передачі частини з них у виробництво:
• на складі матеріалів 2000грн.
• на складі НПФ (КВ) 1000грн.

• виготовлено виробів і передано на склад готової продукції на суму 13100грн.
• передано в реалізацію готову продукцію на суму 10200грн.
• залишок готової продукції на складі становить суму 2900грн.
• собівартість реалізованої готової продукції склала 11900грн.

Розрахунок матеріальної складової у первісній вартості запасів на кожному етапі активного перетворення

Придбання комплектуючих для гарантійного ремонту

№	Зміст операції	Обороти по рахункам
		Основні господарські операції		Операції по розрахунках за податками		Сума
		Дт	Кт	Дт	Кт
1.	Оприбутковано комплектуючі вироби.	202	631			1500
2.	Нараховано податковий кредит з ПДВ			641	631	300
3.	Сплачено постачальнику	631	311			1800
4.	Частину придбаних комплектуючих списано на гарантійний ремонт.	473	202			430

Матеріали, передані в переробку

Матеріали, передані в переробку є оборотними матеріальними активами, які тимчасово передані підприємством (їх власником) суб’єктам-переробникам для доведення їх до стану, придатного для використання підприємством-власником у запланованих цілях.

У підприємства-переробника, оскільки право власності на ці матеріали до нього не переходить, ці активи приймаються до обліку на позабалансовий рахунок 022 Матеріали, прийняті для переробки. Інша назва, яка іноді дається цим матеріалам на переробних підприємствах – Давальницька сировина.

Підприємство-переробник, оскільки він не купує ці матеріали для виробництва власної продукції, не вважається в такому разі виробником продукції, а в цій частині своєї діяльності вважається надавачем послуг (виконавцем робіт) з переробки чи доробки. Плата за переробку (доробку) вважається платою за послуги (роботи). Такими послугами користуються виробники продукції, котрі не мають можливості забезпечити замкнуте виробництво, при якому абсолютно всі операції по доведенні продукції до стану, придатного для реалізації, могли б виконуватись самим цим підприємством. Для забезпечення випуску готової продукції ці підприємства доручають виконати окремі операції іншим підприємствам, котрі мають цю можливість. Через відсутність переходу права власності в операціях передачі матеріалів в переробку, ці операції не відображаються в податковому обліку переробника. Оподаткуванню у переробника підлягають операції надання послуг (виконання робіт) з переробки.

Між підприємством-передавальником цих матеріалів і підприємством-переробником укладається договір підряду. Ціна, обумовлена договором, повинна включати компенсацію витрат переробника (виконавця) та належну йому винагороду. Оплата послуг (робіт) з переробки може здійснюватись у різних формах: грошовій, у формі готової продукції, виробленої з переданої сировини, у формі сировини, а також у змішаній формі.

Передача сировини та матеріалів в переробку оформлюється відвантажувальними документами після отримання доручення виконавця, а також прийомо-передаточними актами. В передаточних документах обов’язково вказується мета цієї передачі (відвантаження), а саме – в переробку, щоб ця операція не могла бути визнаною операцією з реалізації продукції.

Повернення переробленої сировини (матеріалів) відбувається також на підставі передавальних (відвантажувальних) документів після отримання доручення замовника. В цих документах також обов’язково вказується мета передачі – повернення матеріалів з переробки. Одночасно оформлюється двосторонній акт прийому-передачі виконаних робіт.

Передача сировини і матеріалів в переробку сторонній організації і повернення у формі готової продукції

Схема 1.

Операції, показані в Схемі 1, в бухгалтерському обліку підприємства-замовника відображаються так, як це показано в Табл.1.

Типовий приклад відображення господарських операцій з матеріалами, переданими в переробку (від передачі до повернення)

Табл.1

№ з/п	Зміст операції	Обороти			Підстава для проведення
		Дебет	Кредит	Сума
1.	Передано сировину (матеріали) в переробку підрядчику.	206	201	7000	Накладна, акт передачі в переробку.
Повернення з переробки:
2.	Вартість переданих матеріалів (сировини) зараховується до собівартості виробництва продукції	23	206	7000	Накладна, акт передачі виготовлених переробником виробів.
3.	Вартість робіт (послуг) з переробки зараховується до собівартості виробництва продукції	23	631	4000
4.	Готова продукція оприбутковується на склад	26	23	11000	Звіт про виготовлення продукції або внутрішня накладна про переміщення готової продукції з цеху на склад.

Операції розрахунків з переробниками, оскільки форми таких розрахунків та їх податкові наслідки заслуговують окремої уваги, буде розглянуто в окремому розділі в темі розрахунків. Там же паралельно розглядатимуться відображення цих операцій у підприємства-переробника.