Учет средств целевого финансирования и целевых поступлений

Примечательно, что помимо счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления», позволяющего относить такого рода поступления на счет капитала, Планом счетов предусмотрены доходные счета 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов» и 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» аналогичного назначения, т. е. также предназначенного для учета средств целевого финансирования. На счете 718, в частности, учитываются доходы от целевого финансирования средств в оборот, а на счете 745 – доходы от целевого финансирования капитальных приобретений. И хотя соответствующего национального ПБУ на сегодняшний день мы еще не имеем, наличие в Плане сразу двух счетов для учета средств целевого назначения, очевидно, вытекает из рекомендаций МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». В частности, международным стандартом предусмотрено два подхода к отражению средств целевого финансирования, полученных из общегосударственного источника: как увеличение капитала или в качестве дохода. Это позволяет предполагать, что аналогичным национальным стандартом, который будет издан в будущем для руководства по учету правительственных ассигнований, возможно, также будет предусмотрена альтернатива. Но на сегодняшний день при отражении операций, связанных с целевым финансированием, мы можем руководствоваться только ПБУ 15 «Доход», в частности пунктами 16 – 19 (об этом ниже), что, однако, не исключает возможности решать вопросы отражения средств целевого финансирования, получаемых из государственных источников, руководствуясь международным стандартом 20, так как информации, содержащейся в пунктах 16 – 19 национального стандарта 15, может оказаться недостаточно для получения исчерпывающего ответа на возникающие при этом вопросы.

МСФО 20, так же как и пункты 16 – 19 ПБУ 15, содержит четкое указание об отражении целевого финансирования и целевых поступлений в качестве доходов того отчетного периода, в котором признаны соответствующие расходы. При этом важно помнить, что целевое финансирование и целевые поступления, независимо от способа их отражения (на счете капитала или в качестве доходов), отражаются не в момент их фактического поступления, а в момент признания (начисления). Цитата из МСФО 20:

«8. Правительственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что компания будет соблюдать условия, связанные с субсидией, и, что субсидия будет получена. Получение субсидии само по себе не представляет окончательного доказательства того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены».

Основанием для начисления фонда целевого финансирования (т. е. для отражения этих средств на счете 48) могут служить: целевые программы, постановления, решения, соглашения, договора, бюджетные уведомления об ассигнованиях или лимитах бюджетных обязательств, акты приема-передачи (основных средств или других неденежных активов), планы передачи земельных участков и сооружений, а также другие документы, подтверждающие передачу предприятию прав владения или распоряжения активами.

Таким образом, принятие как бюджетного, так и небюджетного целевого финансирования к бухгалтерскому учету основывается на достаточной уверенности в том, что условия финансирования предприятием будут выполнены, а средства, выделенные на эти цели, будут получены. Именно в этот момент должна быть зарегистрирована проводка: Дт 377 Кт 48 (или, в некоторых случаях, непосредственно на счете 718). Этому не противоречат и пункты 16 – 19 ПБУ 15 «Доход». Однако нельзя не отметить один изъян в п.16 ПБО 15. Этот пункт корреспондирует с п.8 МСФО 20 (см. выше), но содержит одно лишнее слово, которое лишает его смысла. Для сравнения с п.8 МСФО 20, приведем п.16 ПБУ полностью:

«16. Цільове фінансування не визнається доходом (?! – Р.Г.) доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування».

На самом деле, речь идет признании целевого финансирования как состоявшегося (или предстоящего) факта, а вовсе не о признании дохода. И не только потому, что так написано в МСФО. Доход от освоения средств целевого финансирования не может признаваться раньше, чем это финансирование состоится. Но средства целевого финансирования вполне могут быть признаны в учете еще в момент их начисления к получению, о чем и указывается в п.8 МСФО 20. Слово «доход» в п.16 явно лишнее.

В целом, исходя из рекомендаций МСБО 20 и указаний пунктов 16 – 19 ПБУ 15, отражение в бухгалтерском учете целевого финансирования выполняется последовательной цепью определенных проводок, которая, в принципе, является универсальной для случаев, когда финансирование осуществляется в денежной форме (см. Табл. 1).

Табл.1.:

Следует отметить, что в последнем варианте (вариант III) начисление суммы убытков в учете не проводится. Для того, чтобы предъявить счет на покрытие убытков, достаточно предварительного, надлежаще обоснованного, расчета и наличия документально подтвержденных оснований, что эти средства будут получены. Таким основанием может служить специальная оговорка в разделе «особых условий» первоначального договора о целевом финансировании. Следовательно, одновременно зарегистрированная проводка компенсирует эти убытки. Кстати, две проводки этого варианта (пров.7 и пров.8) вполне могут быть заменены одной проводкой: Дт 377 Кт 718, т. к. в данном случае речь идет о начислении компенсации за убытки, т. е. о финансировании, освоение которого не связано уже ни с какими расходами в будущем (все расходы уже понесены).

Еще одно важное примечание. И из рекомендаций МСБО 20, и из указаний ПБУ 15 следует, что в случаях отсутствия уверенности в том, что средства целевого финансирования будут получены, бухгалтерская проводка по их начислению к получению (Дт 377 Кт 48 или Дт 377 Кт 718, если вся сумма признается доходом одного периода) не регистрируется. Но если все же эти средства в конце концов поступают, то это поступление вполне можно отразить «дореформенной» проводкой: Дт 31 Кт 48. Кстати, судя по публикациям в специальных бухгалтерских СМИ, отказываться от этого метода мы пока не собираемся, да и смысла в этом нет, ведь гарантии того, что средства будут получены, не всегда существуют. Однако во всех нижеследующих примерах мы последуем «новому завету», т. е. будем исходить из того, что для уверенности в получении средств целевого финансирования есть все основания.

Практические примеры.

Пример 1. Приобретение оборудования за счет средств, выделенных из государственного (местного) бюджета.

Условия:

• Предприятию выделены средства из государственного (местного) бюджета на покупку оборудования в сумме 120000 грн.
• Получение выделенных средств целевого финансирования предусмотрено в два этапа, по 60000 грн ежемесячно на отдельный, открытый специально для этой цели счет в банке.
• Предприятие закупает оборудование также в два этапа, но сначала на сумму 90000 грн., затем на сумму 30000 грн.
• Автотранспортная организация предъявила предприятию счет за доставку оборудования в сумме 2400 грн., в том числе НДС. Договором целевого финансирования затраты на доставку не предусмотрены.
• Ликвидационная стоимость объекта установлена в сумме 50000 грн.

Табл.1.

В связи с приведенным примером здесь стоит кратко остановиться, чтобы обосновать позицию МСБО 20 и ПБУ 15 относительно момента признания дохода. Как известно, в дореформенном учете, доход от получения средств целевого финансирования на приобретение объектов основных средств признавался сразу же, как только эти объекты вводились в эксплуатацию, а в некоторых случаях даже еще раньше – в момент вложения полученных средств в приобретения, на которые было направлено финансирование. Казалось бы, почему же сейчас учетная политика в этой части изменилась, ведь старый способ нельзя не признать разумным? Действительно, старый способ кажется вполне пригодным для дальнейшего руководства, ведь с момента закупки объектов вполне можно считать, что целевая программа выполнена, т. е. средства целевого финансирования освоены в соответствии с договором. Однако же новый способ разумнее, особенно если речь идет о закупке готовых объектов. И вот почему. Дело в том, что организация, за счет которой финансируется приобретение объектов основных средств, ставит перед получателем конкретную задачу: эксплуатировать эти объекты в соответствии с заданной целью (производство тех или иных видов продукции, выполнение определенных видов работ и прочие цели). То есть, для того, чтобы доказать целевую направленность фактического использования выделенных средств, получатель должен не только закупить данное оборудование, но и эксплуатировать его по заданной программе. Только после подтверждения этого факта получатель освобождается от обязательств по возврату выделенных ему средств, т. е. может списать их со счета 48 на счет 745, вследствие чего они становятся его собственностью, а, значит, пополняют капитал. Но, покуда целевые средства числятся на счете 48 – они не являются капиталом предприятия, а лишь приравниваются к нему, одновременно являясь обязательствами перед тем, кто их выделил на определенные цели.

Представим ситуацию: частной клинике выделяется финансирование на покупку медицинского оборудования. Для чего оно выделяется, – чтобы клиника его закупила? Нет, чтобы эта клиника выполняла вполне конкретную задачу – лечить пациентов с помощью именно этого оборудования. Так вот, если согласиться, что подтверждением целевого использования является факт приобретения объектов ОС, то получатель средств целевого финансирования волен это оборудование благополучно сбыть на сторону без всяких угрызений совести, ибо за факт покупки он отчитался. В результате доход (отраженный на счете 745) будет получен, но цель финансирования достигнута не будет. Другое дело, когда получатель средств целевого финансирования отчитывается перед грантором в течение всего срока эксплуатации закупленного на эти средства оборудования и, соответственно, начисляет доход, отражаемый им на счете 745 постепенно, по мере начисления амортизации. Только при таких условиях грантор не может потребовать возврата выделенных им средств, ибо оборудование используется по целевому назначению, в полном соответствии с договором финансирования.

К сказанному следует добавить, что амортизация, начисляемая на стоимость этого оборудования, действительно в данном случае является доходом предприятия. Ведь на покупку этого оборудования предприятие не тратилось, а это значит, что амортизационные отчисления, заложенные в цену продукции (работ, услуг), произведенную в процессе его эксплуатации, поступают в составе выручки от реализации не как компенсация за износ (капитализация стоимости ОС), а как доход, пополняющий капитал. Доход от освоения средств целевого финансирования в данном случае признается не в точности равный сумме амортизации, а в сумме, пропорциональной этой величине. Это объясняется расхождением между амортизируемой стоимостью объекта и его полной стоимостью (с учетом ликвидационной). Поэтому сумма, всякий раз признаваемая в доходах, всегда будет превышать сумму начисленной амортизации (в пропорции, равной отношению полной стоимости объекта к амортизируемой части этой стоимости).

Учет государственных субсидий (дотаций) в жилищном хозяйстве

Под жилищными субсидиями в данном случае договоримся понимать компенсацию со стороны государства части эксплуатационных расходов жилищным организациям. Здесь следует сделать важное терминологическое уточнение: субсидиями эти бюджетные ассигнования называются потому, что выдаются они на самом деле гражданам, относящимся к малообеспеченной категории. Но поскольку выдаются они косвенно, то есть непосредственными получателями этих целевых средств являются организации, ведающие жилищным хозяйством и нуждающиеся в покрытии убытков, возникающих в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг, то с учетной точки зрения их следует называть дотациями. Итак, для граждан этот вид финансовых компенсаций называется субсидией, а для предприятия жилхоза – дотацией.

Поскольку государственные жилищные субсидии (дотации) – это регулярные компенсационные целевые поступления, безусловно подлежащие к получению жилищной организацией на основании действующего законодательства, то никаких сомнений в том, что эти средства будут (рано или поздно) получены, возникать не может. Следовательно, их начисление должно отражаться в учете вместе с предъявлением счетов к оплате с одновременным признанием их в качестве дохода отчетного месяца. Это как раз тот случай, когда нет смысла проводить начисление целевого финансирования двойной проводкой: через счет 48 (Дт 377 Кт 48 или Дт 311 Кт 48) и через счет 718 (Дт 48 Кт 718). Достаточно одной прямой проводки: Дт 377 Кт 718. Однако, это вовсе не означает, что счет 48 в учете жилищных дотаций не может быть задействован. Может, но лишь в том случае, если государственные дотации (субсидии) поступают предварительно, вследствие чего они не могут быть зачисленными к доходам отчетного месяца немедленно. Предварительно полученные компенсации зачисляются в состав доходов по мере наступления соответствующих периодов, в счет которых они получены. Ниже будут рассмотрены два примера учета жилищных дотаций: при условии получения этих компенсаций после предъявления счетов к оплате (пример 2) и при условии их предварительного получения (пример 3).

По вопросу обложения этих дотационных сумм налогом на добавленную стоимость мнения специалистов расходятся. Так, многие считают, что п. 4.1. ЗУ об НДС предписывает облагать этим налогом сумму, получаемую от квартиросъемщиков, рассчитанную по регулируемому тарифу. Процитируем этот пункт и выделим в нем часть текста, на которую следует обратить внимание, чтобы сделать правильный вывод:

«4.1. База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових) платежів, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платником податку».

Анализируя слова: «До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів,…… що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості послуг», нетрудно сделать вывод: в облагаемую НДС базу включается вся сумма, предъявленная к получению от квартиросъемщиков и государства, предоставляющего им дотацию, так как именно государство в этом случае выступает «третьим лицом», компенсирующим стоимость предоставляемых жилхозом услуг. Регулируемый тариф – это, в данном случае, лишь тот предел, выше которого нельзя рассчитывать квартплату и плату за коммунальные услуги, предъявляемую отдельным категориям граждан. Но жилищная организация ведь продает свои услуги не по регулируемому, а по свободному (расчетному) тарифу. Следовательно, именно расчетный тариф и формирует свободную цену. Свободная цена – объект обложения НДС (см. тот же п.4.1.). Регулируемые цены, как база налогообложения, принимаются во внимание тогда, и только тогда, когда сверх этой цены ничего от третьих лиц предприятие не получает.

Итак, налоговые обязательства по НДС, как и валовые доходы, в налоговом учете возникают, чаще всего, в момент начисления платежей к оплате. Это можно объяснить тем, что компенсацию в виде бюджетных субсидий жилищная организация получает на расчетный счет, как правило, позже момента ее начисления, и квартиросъемщики также оплачивают эти услуги по истечении месяца и очень редко вносят эти платежи предварительно. Из этих условий и будем исходить в нашем примере. Для его упрощения примем условие, что субсидии назначены всем жильцам дома.

Пример 2. Учет жилищных субсидий при условии их получения после предъявления счетов к оплате.

Условия:

• Начислена квартирная плата по расчетному тарифу за январь 7500 грн., плюс НДС 1500 грн.
• Жильцам дома предъявлены счета по регулируемому тарифу на общую сумму 5000 грн, плюс НДС 1000 грн.
• Задолженность государства по субсидиям составляет 2500 грн., плюс НДС 500 грн.

Табл.2.

Пример 3. Учет жилищных субсидий при условии их предварительного получения.

Условия:

• На расчетный счет жилищной организации поступили средства целевого финансирования в виде субсидий, назначенных жильцам, за шесть месяцев вперед – 18000 грн.
• Начислена квартирная плата по расчетному тарифу за январь 7500 грн., плюс НДС 1500 грн.
• Жильцам дома предъявлены счета по регулируемому тарифу на общую сумму 5000 грн, плюс НДС 1000 грн.
• Сумма государственных субсидий в этих платежах составляет 2500 грн., плюс НДС 500 грн.

Табл.3.

Учет полученных грантов и других средств на финансирование целевых программ и специальных заданий.

Пример 1. Учет полученных грантов.

Условия:

• Предприятию выделен грант от организации, финансирующей проведение образовательных программ в сумме 36000 грн. Целевые средства перечислены предприятию в полном объеме.
• Грант использован предприятием не полностью, а в сумме 30000 грн. Следовательно, оставшаяся часть подлежит возврату на счет грантора.

Табл.1.

Пример 2. Учет средств целевого финансирования, полученных предприятием на оплату труда работников, выполняющих работы по заданию и в пользу других лиц.

Условия:

• Предприятию, в связи с выполнением специального задания в пользу другой организации ее же штатными работниками, выделены этой организацией средства на оплату труда и социальное страхование этих работников в сумме 24000 грн. Срок выполнения работ 2 месяца.
• Целевые средства перечислены предприятию в два этапа: предварительно 18000 грн. и по окончании работ еще 6000 грн.

Табл.2.

В примере 2 показан достаточно редкий, но все же встречающийся в практике случай. Ничего подобного учетными стандартами не предусмотрено, однако это не означает, что такие договоренности между сторонами запрещены законом. Следовательно, подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета. Данный случай интересен тем, что в учете таких операций вовсе не используется счет 718. Это обстоятельство объясняется отсутствием факта признания дохода, так как финансирование выполнения работ по таким договорам никак не используется предприятием в своих целях.

Разумеется, в данном случае, получаемые по таким договорам средства можно и вовсе не рассматривать как целевое финансирование, а проводить такие расчеты по счетам 377 или 685 (в зависимости от «очереди» их поступления). Но это, как говорится, дело вкуса.

Пример 3. Учет средств целевого финансирования, полученных из бюджета как ассигнования на выполнение определенного заказа.

Условия:

• Предприятию, основной деятельностью которого является производство мебели, в связи с выполнением специального задания (изготовление мебели для детского медицинского учреждения), выделены средства из местного бюджета в сумме 90000 грн.
• Сумма ассигнований рассчитана исходя из договорных цен, утвержденных предприятием для этого вида продукции.
• Денежные средства перечислены предприятию в полном объеме на специальный счет.

Табл.3.

Как видим из таблицы 3, этим примером предусмотрено получение положительного финансового результата, то есть такой же экономической выгоды, какую предприятие получает в процессе обычной операционной деятельности. Разница лишь в том, что выполнение данного заказа для медучреждения профинансировано из местного бюджета. То есть, эта партия мебели реализуется также как и вся другая продукция предприятия, но оплачивает ее не потребитель, а государство в лице местных органов власти. Этим объясняется применение счета 701 «Доходы от реализации готовой продукции» вместо счета 718 или 745.

Пример 4. Учет субсидий на производство, полученных из бюджета на поддержание деятельности, связанной с использованием труда инвалидов.

Условия:

• Организации, зарегистрированной как общество инвалидов, выделяются ежемесячные субсидии в размере 50000 грн. на производство, покрывающие часть производственных затрат.
• Организация освобождена от уплаты НДС в соответствии с п.п.5.2.1. ЗУ О налоге на добавленную стоимость.

Табл. 4.

Аналогичным образом отражаются операции, связанные с получением и использованием средств целевого финансирования в дотируемых государством отраслях промышленного производства.