Учет операций, осуществляемых под гарантии банков

Банковская гарантия – это письменное обязательство, выданное банком, страховой организацией или иным кредитным учреждением (гарантом) по просьбе другого лица (принципала), уплатить кредитору принципала (бенефициару) денежную сумму по предъявлении бенефициаром письменного требования о погашении возникших т.о. обязательств.

Следует отметить, что покупатель и продавец (поставщик) в операциях купли-продажи, равно как и заемщик с заимодавцем в операциях предоставления денежного займа, рассматриваются учреждением банка, выдавшего гарантию, как принципал и бенефициар соответственно.

Бенефициар, бенефициарий – лицо, в пользу которого совершается платеж, выставляется аккредитив; получатель по страховому полису.1

Принципал – лицо, просьба которого выступить гарантом перед кредитором этого лица, удовлетворяется банком, кредитным учреждением или страховой организацией.

Гарант – банк, кредитное учреждение или страховая организация, дающие гарантийное обязательство об уплате должником (принципалом) денежной суммы кредитору (бенефициару).2

Пример 1. Учет у принципала-покупателя.

Условия.

  • Предприятие закупает товары на сумму 100000 грн. + НДС 20000 грн.
  • Поставщик предоставляет отсрочку оплаты на 3 месяца.
  • В обеспечение обязательств покупателя поставщику предоставляется банковская гарантия в размере стоимости товаров плюс НДС.
  • За выдачу гарантии покупатель выплачивает банку вознаграждение в размере 10000 грн. до оприходования товаров.
  • Гарантийным договором предусмотрено, что гарант вправе в порядке регресса3 требовать от покупателя возмещения сумм, уплаченных поставщику по предоставленной гарантии.
  • Покупатель не выполнил обязательств по договору с поставщиком.
  • Банк выплатил поставщику сумму гарантии.
  • Покупатель впоследствии погасил обязательства перед банком на сумму 120000 грн.

В данном примере услуги банка по предоставлению гарантии непосредственно связаны с приобретением товаров, поэтому сумма, выплачиваемая банку в качестве вознаграждения, включается покупателем в первоначальную стоимость приобретаемых им товаров.

Как видно из условий примера, принципал не уложился в отведенные договором сроки, в связи с чем банк (гарант) вынужден был погасить его обязательства перед бенефициаром. Таким образом, в соответствии с договором, обязательства перед поставщиком на балансе покупателя превращаются в обязательства перед банком.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом отражаются на счете 685 «Расчеты с прочими кредиторами», субсчет «Расчеты по гарантийным обязательствам» (или без открытия субсчета) в корреспонденции со счетом 631 «Расчеты с поставщиками».

Отражение операций согласно условиям примера 1 в бухгалтерском учете принципала показано в Табл.1.

Табл.1.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Начислено вознаграждение банку за предоставленную гарантию 281 685 10000
2. Выплачено вознаграждение банку 685 311 10000
3. Оприходовано товары, полученные от поставщика под банковскую гарантию 281 631 100000
4. Начислен налоговый кредит
(Пров. одновр. с пров.3.)
641 631 20000
По истечении сроков уплаты по договору
5. Отражено погашение задолженности гарантом 631 685 120000
По факту погашения обязательств
6. Погашено задолженность перед гарантом 685 311 120000

Пример 2. Учет у принципала-заемщика.

Условия.

  • Предприятие получает беспроцентный займ в размере 100000 грн. сроком на 3 месяца.
  • Банк предоставляет заимодавцу банковскую гарантию в обеспечение обязательств заемщика.
  • За выдачу гарантии заемщик выплачивает банку вознаграждение в размере 10000 грн.
  • Гарантийным договором предусмотрено, что гарант вправе в порядке регресса требовать от заемщика возмещения сумм, уплаченных заимодавцу по предоставленной гарантии.
  • Заемщик не выполнил обязательств по договору с заимодавцем.
  • Банк выплатил заимодавцу сумму гарантии.
  • Заемщик впоследствии погасил обязательства перед банком на сумму 100000 грн.

В данном примере заемщик не возвратил заимодавцу кредит в установленный договором срок, в связи с чем гарант выплатил бенефициару (заимодавцу) сумму гарантии. Таким образом, в соответствии с договором, обязательства перед заимодавцем на балансе заемщика превращаются в обязательства перед банком.

Отражение операций согласно условиям примера 2 в бухгалтерском учете принципала показано в Табл.2.

Табл.2.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Начислено вознаграждение банку за предоставленную гарантию 91 685 10000
2. Выплачено вознаграждение банку 685 311 10000
3. Получены денежные средства по договору займа. 311 601 100000
По истечении сроков уплаты по договору
4. Отражено погашение задолженности гарантом 601 685 100000
По факту погашения обязательств
Погашено задолженность перед гарантом 685 311 100000

Пример 3. Учет у бенефициара-заимодавца.

Условия.

  • Кредитная (небанковская) организация предоставила предприятию займ в сумме 100000 грн. сроком на 6 месяцев под 24% годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно.
  • Банк предоставляет заимодавцу гарантию в обеспечение обязательств заемщика.
  • Заемщик не выполнил обязательств по договору с заимодавцем.
  • Банк выплатил заимодавцу сумму гарантии.

В бухгалтерском учете заимодавца получение от заемщика банковской гарантии в обеспечение обязательств по возврату заемных средств отражается по дебету забалансового счета 06 «Гарантии и обеспечения полученные». После погашения обязательств сумма обеспечения списывается с забалансового счета.

Отражение операций согласно условиям примера 3 в бухгалтерском учете бенефициара показано в Табл.3.

Расчеты с заемщиком проводим по счету 3771, а расчеты с гарантом – по счету 3772. Затем, после получения гарантийного возмещения эти счета взаимно закрываем дополнительной проводкой. Разумеется, в отражении этих операций можно обойтись одним счетом – 377, ведь в аналитическом учете по счету 377 расчеты с заемщиком и расчеты с гарантом так или иначе проводятся по разным строкам. Что касается взаимозачета, то проводка, эту заключительную операцию отражающая, будет выполнена в таком случае на одном счете (Дт377 Кт377), но по разным строкам (субъектам расчетов). Для примера оставим первый вариант (со счетами третьего порядка), как более наглядный.

Табл.3.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получена банковская гарантия в обеспечение обязательств по договору займа 06 Х 100000
2. Выдано заем 3771 311 100000
Ежемесячно в течение срока действия договора займа
3. Начислены проценты по договору займа
(100000 х 24% : 12)
3771 733 2000
4. Получены проценты по предоставленному займу 311 3771 2000
По окончанию действия договора займа
5. Получено возмещение от гаранта 311 3772 100000
6. Отражено погашение задолженности заемщика
(Пров.одновр. с пров.6)
3772 3771 100000
7. Сумма обеспечения списана с внебалансового счета Х 06 100000

Пример 4. Учет у бенефициара-продавца.

Условия.

  • Предприятие реализовало продукцию стоимостью 100000 грн. + НДС 20000 грн. на условиях отсрочки платежа 3 месяца.
  • Банк предоставляет продавцу гарантию в обеспечение обязательств покупателя.
  • Покупатель не выполнил обязательств по договору с продавцом.
  • Банк выплатил поставщику (продавцу) сумму гарантии.

Отражение операций согласно условиям примера 4 в бухгалтерском учете бенефициара показано в Табл.4.

Табл.4.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получена банковская гарантия в обеспечение обязательств по договору поставки 06 Х 120000
2. Продукцию реализовано покупателю 361 701 120000
3. Начислен НДС в составе выручки 701 641 20000
По истечении сроков уплаты по договору
4. Получено возмещение от гаранта 311 685 120000
5. Отражено погашение задолженности покупателя
(Пров.одновр. с пров.4)
685 361 120000
6. Сумма обеспечения списана с забалансового счета Х 06 120000

В заключение – несколько слов об использовании в расчетах с прочими дебиторами и кредиторами счетов 377 «Расчеты с прочими дебиторами» и 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Это вопрос соблюдения корректности в бухгалтерских записях. Следует взять на заметку: если «Расчеты с прочими... .» при отражении хозяйственных операций по какой-то определенной сделке приходится дебетовать, то используется активный счет 377, если же при отражении таких операций эти расчеты приходится кредитовать, то используется пассивный счет 685. Иными словами, если предприятие отдает первым – запись осуществляется по счету учета долговых прав, если же оно получает первым – запись осуществляется по счету учета долговых обязательств.

1 Большой бухгалтерский словарь, под ред. А. Н. Азрилияна, М., «Институт новой экономики», 1999г., стр. 39.

2 Там же, стр. 70, (см. предыдущее примечание).

3 Регресс – это право банка-гаранта востребовать с принципала (покупателя, заемщика) сумму гарантии, выплаченной бенефициару по этой сделке (поставке, займу) при неисполнении обязательств принципалом по истечении определенного срока. Причем этот срок записывается в договоре и как правило значительно превышает период отсрочки платежа по договору поставки (займа).

методология бухгалтерского учета