Банковская гарантия – это письменное обязательство, выданное банком, страховой организацией или иным кредитным учреждением (гарантом) по просьбе другого лица (принципала), уплатить кредитору принципала (бенефициару) денежную сумму по предъявлении бенефициаром письменного требования о погашении возникших т.о. обязательств.
Следует отметить, что покупатель и продавец (поставщик) в операциях купли-продажи, равно как и заемщик с заимодавцем в операциях предоставления денежного займа, рассматриваются учреждением банка, выдавшего гарантию, как принципал и бенефициар соответственно.
Бенефициар, бенефициарий – лицо, в пользу которого совершается платеж, выставляется аккредитив; получатель по страховому полису.1
Принципал – лицо, просьба которого выступить гарантом перед кредитором этого лица, удовлетворяется банком, кредитным учреждением или страховой организацией.
Гарант – банк, кредитное учреждение или страховая организация, дающие гарантийное обязательство об уплате должником (принципалом) денежной суммы кредитору (бенефициару).2
Пример 1. Учет у принципала-покупателя.
Условия.
В данном примере услуги банка по предоставлению гарантии непосредственно связаны с приобретением товаров, поэтому сумма, выплачиваемая банку в качестве вознаграждения, включается покупателем в первоначальную стоимость приобретаемых им товаров.
Как видно из условий примера, принципал не уложился в отведенные договором сроки, в связи с чем банк (гарант) вынужден был погасить его обязательства перед бенефициаром. Таким образом, в соответствии с договором, обязательства перед поставщиком на балансе покупателя превращаются в обязательства перед банком.
В бухгалтерском учете расчеты с гарантом отражаются на счете 685 «Расчеты с прочими кредиторами», субсчет «Расчеты по гарантийным обязательствам» (или без открытия субсчета) в корреспонденции со счетом 631 «Расчеты с поставщиками».
Отражение операций согласно условиям примера 1 в бухгалтерском учете принципала показано в Табл.1.
Табл.1.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Начислено вознаграждение банку за предоставленную гарантию | 281 | 685 | 10000 | ||
2. | Выплачено вознаграждение банку | 685 | 311 | 10000 | ||
3. | Оприходовано товары, полученные от поставщика под банковскую гарантию | 281 | 631 | 100000 | ||
4. | Начислен налоговый кредит (Пров. одновр. с пров.3.) |
641 | 631 | 20000 | ||
По истечении сроков уплаты по договору | ||||||
5. | Отражено погашение задолженности гарантом | 631 | 685 | 120000 | ||
По факту погашения обязательств | ||||||
6. | Погашено задолженность перед гарантом | 685 | 311 | 120000 |
Пример 2. Учет у принципала-заемщика.
Условия.
В данном примере заемщик не возвратил заимодавцу кредит в установленный договором срок, в связи с чем гарант выплатил бенефициару (заимодавцу) сумму гарантии. Таким образом, в соответствии с договором, обязательства перед заимодавцем на балансе заемщика превращаются в обязательства перед банком.
Отражение операций согласно условиям примера 2 в бухгалтерском учете принципала показано в Табл.2.
Табл.2.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Начислено вознаграждение банку за предоставленную гарантию | 91 | 685 | 10000 | ||
2. | Выплачено вознаграждение банку | 685 | 311 | 10000 | ||
3. | Получены денежные средства по договору займа. | 311 | 601 | 100000 | ||
По истечении сроков уплаты по договору | ||||||
4. | Отражено погашение задолженности гарантом | 601 | 685 | 100000 | ||
По факту погашения обязательств | ||||||
Погашено задолженность перед гарантом | 685 | 311 | 100000 |
Пример 3. Учет у бенефициара-заимодавца.
Условия.
В бухгалтерском учете заимодавца получение от заемщика банковской гарантии в обеспечение обязательств по возврату заемных средств отражается по дебету забалансового счета 06 «Гарантии и обеспечения полученные». После погашения обязательств сумма обеспечения списывается с забалансового счета.
Отражение операций согласно условиям примера 3 в бухгалтерском учете бенефициара показано в Табл.3.
Расчеты с заемщиком проводим по счету 3771, а расчеты с гарантом – по счету 3772. Затем, после получения гарантийного возмещения эти счета взаимно закрываем дополнительной проводкой. Разумеется, в отражении этих операций можно обойтись одним счетом – 377, ведь в аналитическом учете по счету 377 расчеты с заемщиком и расчеты с гарантом так или иначе проводятся по разным строкам. Что касается взаимозачета, то проводка, эту заключительную операцию отражающая, будет выполнена в таком случае на одном счете (Дт377 Кт377), но по разным строкам (субъектам расчетов). Для примера оставим первый вариант (со счетами третьего порядка), как более наглядный.
Табл.3.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получена банковская гарантия в обеспечение обязательств по договору займа | 06 | Х | 100000 | ||
2. | Выдано заем | 3771 | 311 | 100000 | ||
Ежемесячно в течение срока действия договора займа | ||||||
3. | Начислены проценты по договору займа (100000 х 24% : 12) |
3771 | 733 | 2000 | ||
4. | Получены проценты по предоставленному займу | 311 | 3771 | 2000 | ||
По окончанию действия договора займа | ||||||
5. | Получено возмещение от гаранта | 311 | 3772 | 100000 | ||
6. | Отражено погашение задолженности заемщика (Пров.одновр. с пров.6) |
3772 | 3771 | 100000 | ||
7. | Сумма обеспечения списана с внебалансового счета | Х | 06 | 100000 |
Пример 4. Учет у бенефициара-продавца.
Условия.
Отражение операций согласно условиям примера 4 в бухгалтерском учете бенефициара показано в Табл.4.
Табл.4.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получена банковская гарантия в обеспечение обязательств по договору поставки | 06 | Х | 120000 | ||
2. | Продукцию реализовано покупателю | 361 | 701 | 120000 | ||
3. | Начислен НДС в составе выручки | 701 | 641 | 20000 | ||
По истечении сроков уплаты по договору | ||||||
4. | Получено возмещение от гаранта | 311 | 685 | 120000 | ||
5. | Отражено погашение задолженности покупателя (Пров.одновр. с пров.4) |
685 | 361 | 120000 | ||
6. | Сумма обеспечения списана с забалансового счета | Х | 06 | 120000 |
В заключение – несколько слов об использовании в расчетах с прочими дебиторами и кредиторами счетов 377 «Расчеты с прочими дебиторами» и 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Это вопрос соблюдения корректности в бухгалтерских записях. Следует взять на заметку: если «Расчеты с прочими... .» при отражении хозяйственных операций по какой-то определенной сделке приходится дебетовать, то используется активный счет 377, если же при отражении таких операций эти расчеты приходится кредитовать, то используется пассивный счет 685. Иными словами, если предприятие отдает первым – запись осуществляется по счету учета долговых прав, если же оно получает первым – запись осуществляется по счету учета долговых обязательств.
1 Большой бухгалтерский словарь, под ред. А. Н. Азрилияна, М., «Институт новой экономики», 1999г., стр. 39.
2 Там же, стр. 70, (см. предыдущее примечание).
3 Регресс – это право банка-гаранта востребовать с принципала (покупателя, заемщика) сумму гарантии, выплаченной бенефициару по этой сделке (поставке, займу) при неисполнении обязательств принципалом по истечении определенного срока. Причем этот срок записывается в договоре и как правило значительно превышает период отсрочки платежа по договору поставки (займа).