Учет операций, осуществляемых под гарантии банков

Следует отметить, что покупатель и продавец (поставщик) в операциях купли-продажи, равно как и заемщик с заимодавцем в операциях предоставления денежного займа, рассматриваются учреждением банка, выдавшего гарантию, как принципал и бенефициар соответственно.

Пример 1. Учет у принципала-покупателя.

Условия.

• Предприятие закупает товары на сумму 100000 грн. + НДС 20000 грн.
• Поставщик предоставляет отсрочку оплаты на 3 месяца.
• В обеспечение обязательств покупателя поставщику предоставляется банковская гарантия в размере стоимости товаров плюс НДС.
• За выдачу гарантии покупатель выплачивает банку вознаграждение в размере 10000 грн. до оприходования товаров.
• Гарантийным договором предусмотрено, что гарант вправе в порядке регресса³ требовать от покупателя возмещения сумм, уплаченных поставщику по предоставленной гарантии.
• Покупатель не выполнил обязательств по договору с поставщиком.
• Банк выплатил поставщику сумму гарантии.
• Покупатель впоследствии погасил обязательства перед банком на сумму 120000 грн.

В данном примере услуги банка по предоставлению гарантии непосредственно связаны с приобретением товаров, поэтому сумма, выплачиваемая банку в качестве вознаграждения, включается покупателем в первоначальную стоимость приобретаемых им товаров.

Как видно из условий примера, принципал не уложился в отведенные договором сроки, в связи с чем банк (гарант) вынужден был погасить его обязательства перед бенефициаром. Таким образом, в соответствии с договором, обязательства перед поставщиком на балансе покупателя превращаются в обязательства перед банком.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом отражаются на счете 685 «Расчеты с прочими кредиторами», субсчет «Расчеты по гарантийным обязательствам» (или без открытия субсчета) в корреспонденции со счетом 631 «Расчеты с поставщиками».

Отражение операций согласно условиям примера 1 в бухгалтерском учете принципала показано в Табл.1.

Табл.1.

Пример 2. Учет у принципала-заемщика.

Условия.

• Предприятие получает беспроцентный займ в размере 100000 грн. сроком на 3 месяца.
• Банк предоставляет заимодавцу банковскую гарантию в обеспечение обязательств заемщика.
• За выдачу гарантии заемщик выплачивает банку вознаграждение в размере 10000 грн.
• Гарантийным договором предусмотрено, что гарант вправе в порядке регресса требовать от заемщика возмещения сумм, уплаченных заимодавцу по предоставленной гарантии.
• Заемщик не выполнил обязательств по договору с заимодавцем.
• Банк выплатил заимодавцу сумму гарантии.
• Заемщик впоследствии погасил обязательства перед банком на сумму 100000 грн.

В данном примере заемщик не возвратил заимодавцу кредит в установленный договором срок, в связи с чем гарант выплатил бенефициару (заимодавцу) сумму гарантии. Таким образом, в соответствии с договором, обязательства перед заимодавцем на балансе заемщика превращаются в обязательства перед банком.

Отражение операций согласно условиям примера 2 в бухгалтерском учете принципала показано в Табл.2.

Табл.2.

Пример 3. Учет у бенефициара-заимодавца.

Условия.

• Кредитная (небанковская) организация предоставила предприятию займ в сумме 100000 грн. сроком на 6 месяцев под 24% годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно.
• Банк предоставляет заимодавцу гарантию в обеспечение обязательств заемщика.
• Заемщик не выполнил обязательств по договору с заимодавцем.
• Банк выплатил заимодавцу сумму гарантии.

В бухгалтерском учете заимодавца получение от заемщика банковской гарантии в обеспечение обязательств по возврату заемных средств отражается по дебету забалансового счета 06 «Гарантии и обеспечения полученные». После погашения обязательств сумма обеспечения списывается с забалансового счета.

Отражение операций согласно условиям примера 3 в бухгалтерском учете бенефициара показано в Табл.3.

Расчеты с заемщиком проводим по счету 3771, а расчеты с гарантом – по счету 3772. Затем, после получения гарантийного возмещения эти счета взаимно закрываем дополнительной проводкой. Разумеется, в отражении этих операций можно обойтись одним счетом – 377, ведь в аналитическом учете по счету 377 расчеты с заемщиком и расчеты с гарантом так или иначе проводятся по разным строкам. Что касается взаимозачета, то проводка, эту заключительную операцию отражающая, будет выполнена в таком случае на одном счете (Дт377 Кт377), но по разным строкам (субъектам расчетов). Для примера оставим первый вариант (со счетами третьего порядка), как более наглядный.

Табл.3.

Пример 4. Учет у бенефициара-продавца.

Условия.

• Предприятие реализовало продукцию стоимостью 100000 грн. + НДС 20000 грн. на условиях отсрочки платежа 3 месяца.
• Банк предоставляет продавцу гарантию в обеспечение обязательств покупателя.
• Покупатель не выполнил обязательств по договору с продавцом.
• Банк выплатил поставщику (продавцу) сумму гарантии.

Отражение операций согласно условиям примера 4 в бухгалтерском учете бенефициара показано в Табл.4.

Табл.4.

В заключение – несколько слов об использовании в расчетах с прочими дебиторами и кредиторами счетов 377 «Расчеты с прочими дебиторами» и 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Это вопрос соблюдения корректности в бухгалтерских записях. Следует взять на заметку: если «Расчеты с прочими... .» при отражении хозяйственных операций по какой-то определенной сделке приходится дебетовать, то используется активный счет 377, если же при отражении таких операций эти расчеты приходится кредитовать, то используется пассивный счет 685. Иными словами, если предприятие отдает первым – запись осуществляется по счету учета долговых прав, если же оно получает первым – запись осуществляется по счету учета долговых обязательств.