Страховая деятельность

Страхование представляет собой систему отношений по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий) путем выплаты им страхового возмещения.

Участниками процесса страхования являются две стороны: страховщик и страхователь.

Объектами страхования являются имущественные интересы, связанные:

  • с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица (личное страхование);
  • с владением, пользованием, распоряжением имуществом (имущественное страхование);
  • с возмещением страхователем причиненного им вреда личности или имуществу физического лица, а также вреда, причиненного юридическому лицу (страхование ответственности).

О счетах бухгалтерского учета, предназначенных для учета операций страхования (перестрахования) были подробно изложено в одном из теоретических разделов. Там же приводятся сведения о формировании страховых резервов. Поэтому здесь остается сразу перейти к изложению практических вопросов учета в страховой деятельности.

Бухгалтерский учет расчетов в страховании

1. Учет страховых платежей

Принято считать, что к счету 76 «Страховые платежи» следует открывать счета второго, третьего порядка с целью разбивки учета страховых платежей по разделам и видам страхования и ведения аналитики в разрезе договоров. Относительно счетов второго порядка – верно, их желательно открыть. А вот дальнейшее дробление нецелесообразно, тем более нецелесообразен аналитический учет на этом счете страховых платежей в разрезе договоров. Во-первых, потому, что счет 76, как счет класса 7 является счетом доходов, а не расчетов. (В связи с чем, кстати, возникает вопрос, почему этот счет не корреспондируется напрямую со счетом 791, а согласно Инструкции, требует проведения этих доходов через посредника – счет 703). Во-вторых, для расчетов со страхователями, согласно указанной в Инструкции корреспонденции, используется счет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (хотя, в целях отражения на нем расчетных операций страхования, ему следовало бы присвоить другое, более адекватное название). А посему аналитику по видам страхования в разрезе договоров необходимо (и достаточно) вести на счете 36. На счете 76, как и на любом другом счете класса 7, информация о доходах только обобщается, и нет никакого смысла к этим счетам открывать ведомости для построчного отражения договоров с каждым страхователем. Счет 76 целесообразно разделить только на четыре счета, названия которых соответствует основным разделам страхования:

  • 761 «Страховые платежи по договорам прямого страхования»
  • 762 «Страховые платежи по договорам сострахования»
  • 763 «Страховые платежи по договорам, принятым в перестрахование»
  • 764 «Страховые платежи по договорам, переданным в перестрахование».

Следовательно, в учете расчетов со страхователями каждый из счетов второго порядка: 361 и 362 также желательно разбить на счета третьего порядка, для отдельного отражения операций прямого страхования, сострахования и перестрахования. В свою очередь, каждый из этих счетов следует разделить на счета четвертого порядка, присвоив им название, соответствующее каждому виду страхования, проводимого данным страховщиком. Аналитический учет в разрезе договоров на субсчетах счета 36 следует вести обязательно. Т.е. учетные регистры счета 36 будут представлять собой обычные расчетные ведомости.

На счете 76 ведутся расчеты как непосредственно со страхователями, так и с представителями страхователей – страховыми посредниками (страховыми агентами, страховыми брокерами), принимающими участие в расчетах.

Учет на счетах 761 – 763 (по договорам прямого страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование):

№ п/п Обороты Содержание операции
Дебет Кредит
1. 36 76 Начисление страховых платежей к получению
2. 31 36 Поступление страховых платежей от страхователя (или страхового посредника)
Отражение курсовых разниц, возникающих по валютным операциям:
3. 36 714 Положительная разница (рост курса иностранной валюты по отношению к национальной)
4. 945 36 Отрицательная разница (снижение курса иностранной валюты по отношению к национальной)

Что касается страховых платежей по договорам, переданным в перестрахование, то для учета таких сумм, т. е. той части страховых платежей, которые поступают в составе основного платежа на счет страховщика в пользу перестраховщика, Планом счетов предусмотрен другой, контрдоходный счет – 705 «Перестрахование». Это значит, что такие, вычитаемые из доходов, страховые платежи, не отражаются уменьшением счета 76. Они уменьшают общую сумму доходов путем сворачивания сальдо двух противоположных счетов – 703 и 705, если сведения об общей сумме страховых платежей требуются на любую дату в течение периода их учета, а затем путем взаимного закрытия счетов в конце отчетного периода.

Учет поступления страховых платежей по договорам, переданным в перестрахование, мало чем отличается от учета страховых платежей по другим договорам, разве что наличием одной дополнительной проводки: Дт 705 Кт685.

Учет на счете 764 «Страховые платежи по договорам, переданным в перестрахование»:

№ п/п Обороты Содержание операции
Дебет Кредит
1. 36 764 Начисление страховых платежей к получению в полном объеме (с учетом части, причитающейся перестраховщику)
2. 705 685 Начисление страховых платежей к получению в части, причитающейся перестраховщику
3. 31 36 Поступление страховых платежей от страхователя (или страхового посредника)
Отражение курсовых разниц, возникающих по валютным операциям:
4. 36 714 Положительная разница (рост курса иностранной валюты по отношению к национальной)
5. 945 36 Отрицательная разница (снижение курса иностранной валюты по отношению к национальной)

2. Учет страховых выплат

В учете страховых выплат корреспондируются два основных счета: 685 соответствующего порядка и названия, и затратный счет 904 «Страховые выплаты». При этом счет 904 необходимо разделить на счета третьего порядка, поскольку учет таких расходов должен отражать все основные разделы страхования:

  • 9041 «Страховые выплаты по договорам прямого страхования»
  • 9042 «Страховые выплаты по договорам сострахования»
  • 9043 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование»

плюс к этому контррасходный счет (контрактив):

  • 9044 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах»

На счете 9041 «Страховые выплаты по договорам прямого страхования» отражается начисление страховых выплат, причитающихся страхователям в отчетном периоде в связи с наступлением страхового события, а также оплата расходов страхователя, понесенных им в целях уменьшения убытков в случаях, если они были необходимы для выполнения условий договора или понесены им по указанию страховщика.

В аналогичном порядке ведется учет на счете 9042 «Страховые выплаты по договорам сострахования». При этом каждый страховщик – участник договора сострахования отражает на этом счете страховые выплаты лишь в части, приходящейся на его долю в договоре сострахования.

Ничего необычного не представляет собой и счет 9043 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование». На этом счете отражаются суммы, причитающиеся к возмещению перестрахователям по оплаченным в отчетном периоде убыткам.

По окончании отчетного периода дебетовое сальдо счетов 9041 – 9043 списывается в дебет счета 791 «Результат операционной деятельности», уменьшая доходы отчетного периода на сумму расходов по страховым выплатам и возврату страховых премий.

На счете 9044 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах» оборотами по кредиту отражается доля перестраховщиков в произведенных (начисленных) в отчетном периоде страховых выплатах по договорам, переданным в перестрахование. Счет 9044 контрактивный, он отражает вычеты из затрат на страховые выплаты.

По окончании отчетного периода кредитовое сальдо счета 9044 списывается на счет 791 «Результат операционной деятельности», т. е. присоединяется к доходам отчетного периода. Хотя корректнее, на мой взгляд, списать это сальдо сторнировочной проводкой с кредита счета 9044 в дебет счета 791, тем самым уменьшив расходы отчетного периода. И тот, и другой способ не искажает результат, наоборот, приводит в соответствие доходы и расходы, но при первом способе и та и другая величины оказываются завышенными, чего при первом способе не происходит, благодаря чему показатели отчета о финансовых результатах сложатся непосредственно из оборотов по счетам.

Что касается счета 685, то его необходимо разделить аналогично тому, как это делается на счете 36 при учете страховых платежей. (См. выше). Ведомости по субсчетам счета 685 будут представлять собой аналитические регистры учета страховых выплат в разрезе договоров страхования, сострахования и перестрахования. Подобным образом следует поступить со счетом 377, который применяется в корреспонденции со счетом 9044 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах», т. к. в этом случае возникает не кредиторская, а дебиторская задолженность.

Учет на счетах: 9041 – 9043 (по договорам прямого страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование):

№ п/п Обороты Содержание операции
Дебет Кредит
1. 904 685 Начисление страховых выплат страхователям
2. 791 904 Списание расходов по страховым выплатам на уменьшение доходов от операционной деятельности отчетного периода (в конце периода, в порядке закрытия счетов доходов и расходов)
3. 685 31 (30) Фактическое осуществление страховых выплат
Отражение курсовых разниц, возникающих по валютным операциям:
4. 685 714 Отрицательная разница (снижение курса иностранной валюты по отношению к национальной)
5. 945 685 Положительная разница (рост курса иностранной валюты по отношению к национальной)

Если договором страхования предусмотрено поэтапное внесение страхователем страховых платежей, а страховой случай наступил после начисления страховщиком очередного взноса к получению или после даты исполнения страхователем своих обязательств по внесению очередного взноса (т. е. в случае просрочки), страховщик, при определении размера страхового возмещения, вправе зачесть сумму просроченного страхового взноса в уменьшение размера причитающихся страхователю страховых выплат. Этот зачет отражается проводкой: Дт 904 Кт 36.

Учет на счете: 9044 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах»:

№ п/п Обороты Содержание операции
Дебет Кредит
1. 377 9044 Начислена доля перестраховщика в страховых выплатах к возмещению от перестраховщика
2. 31 377 Фактическое поступление денег
Отражение курсовых разниц, возникающих по валютным операциям:
3. 377 714 Положительная разница (рост курса иностранной валюты по отношению к национальной)
4. 945 377 Отрицательная разница (снижение курса иностранной валюты по отношению к национальной)

К теме о страховых выплатах осталось рассмотреть еще один вопрос.

В Статье 9 Закона о страховании относительно страховых сумм, страховых выплат и страхового возмещения по договорам страхования жизни сказано буквально следующее:

«Договором страхування життя обов’язково передбачається збільшення розміру страхової суми та/або розміру страхових виплат на суми (бонуси), які визначаються страховиком один раз на рік за результатами отриманого інвестиційного доходу від розміщення коштів резервів із страхування життя за вирахуванням витрат страховика на ведення справи у розмірі до 15 відсотків отриманого інвестиційного доходу та обов’язкового відрахування в математичні резерви частки інвестиційного доходу, що відповідає розміру інвестиційного доходу, який застосовується для розрахунку страхового тарифу за цим договором страхування та у разі індексації розміру страхової суми та/або розміру страхових виплат за офіційним індексом інфляції, відрахування в математичні резерви частки інвестиційного доходу, що відповідає такій індексації.

Договором страхування життя також може бути передбачено збільшення розміру страхових виплат на суми (бонуси), які визначаються страховиком один раз на рік за іншими фінансовими результатами його діяльності (участь у прибутках страховика).»

Следовательно, часть инвестиционных доходов страховщика, по договору страхования жизни (и по Закону) приходящаяся на долю страхователя должна прибавляться к сумме причитающихся ему страховых выплат или увеличить страховые суммы, обозначенные в договоре, тем самым увеличив математические резервы по соответствующим страховым обязательствам.

Таким образом, в первом случае (когда бонус прибавляется к страховым выплатам), схема проводок будет такой:

№ п/п Обороты Содержание операции
Дебет Кредит
1. 904 685 Начисление страховых выплат страхователям
2. 791 904 Списание расходов по страховым выплатам на уменьшение доходов от операционной деятельности отчетного периода (в конце периода, в порядке закрытия счетов доходов и расходов)
3. 9521 685 Бонус к страховым выплатам
4. 685 31 (30) Фактическое осуществление страховых выплат

Что касается увеличения за счет таких бонусов математических резервов, то никаких бухгалтерских проводок, отражающих такое прибавление непосредственно к резервам, делать не следует, поскольку размеры страховых резервов рассчитываются исходя из объемов поступления страховых платежей. Следовательно, суммы начисленных страхователям бонусов надлежит учитывать наряду с поступлениями в том же периоде страховых платежей от страхователей, т. е. проводкой: Дт 952 Кт 76. И хотя Планом счетов такой корреспонденции не предусмотрено, проводку эту, в случае невозможности присоединить бонус к страховым выплатам (см. пров.3 в таблице), отражать все же необходимо, поскольку Закон предписывает всем страховщикам в обязательном порядке начислять такие бонусы по договорам страхования жизни.

3. Учет возврата страховых премий и учет выкупных сумм

Необходимость возврата страхователям страховых премий возникает, как правило, по двум причинам:

  1. при досрочном расторжении договора страхования в порядке, предусмотренном действующим законодательством и условиями такого договора.
  2. после окончания срока действия договора страхования при безубыточном прохождении риска.

Во втором случае операция называется возвратом страховых премий, в первом – выкупной суммой.

Любопытно, что Инструкция №291 предписывает проводить подобные операции через счет 76 «Страховые платежи», т. е. использовать этот счет не как все другие счета класса 7 «Доходы», а почти как счет расчетов. Трудно сказать, нужен ли в таком случае между этим счетом и счетом денежных средств «посредник» (счет 685), но, на всякий случай, не будем его обходить, т. к. ни один из счетов класса 7 непосредственно со счетом денежных средств, как правило, не корреспондируется (кроме случаев применения вместо метода начислений кассового метода).

№ п/п Обороты Содержание операции
Дебет Кредит
1. 76 685 Начисление страховых премий к возврату или начисление выкупной суммы страхователю
2. 685 31 (30) Фактическое осуществление страховых выплат
Отражение курсовых разниц, возникающих по валютным операциям:
3. 685 714 Отрицательная разница (снижение курса иностранной валюты по отношению к национальной)
4. 945 685 Положительная разница (рост курса иностранной валюты по отношению к национальной)

4. Учет расчетов со страховыми посредниками

Страховыми посредниками могут выступать:

  1. страховые агенты
  2. страховые брокеры

Страховой агент – юридическое или физическое лицо, действующее от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными ему полномочиями. За распространение страховых полисов агенты получают комиссионное вознаграждение.

Страховой брокер – юридическое или физическое лицо, осуществляющее в установленном порядке посредническую деятельность по страхованию от своего имени на основании поручений страхователя или страховщика. За оказанные услуги страховые брокеры получают комиссионное вознаграждение.

Если страховой посредник от своего имени осуществляет расчеты по страховым платежам, то учет расчетов с таким посредником осуществляется в том же порядке, что и расчеты со страхователями, то есть проводкой Дт 36 Кт 76. (См. схему выше).

Для учета расчетов со страховыми посредниками в части выплат им комиссионного вознаграждения (при условии, что такой посредник не участвует в расчетах по страховым платежам) применяется счет 685 «Расчеты с прочими кредиторами», к которому, при необходимости, можно открыть счета порядка:

  1. Расчеты со страховыми посредниками по прямому страхованию
  2. Расчеты со страховыми посредниками по перестрахованию

Аналитический учет расчетов со страховыми посредниками ведется по видам страхования в разрезе договоров с посредниками.

№ п/п Обороты Содержание операции
Дебет Кредит
1. 23 685 Начисление комиссионных вознаграждений к выплате
2. 685 31 (30) Выплаты комиссионных вознаграждений
Отражение курсовых разниц, возникающих по валютным операциям:
3. 685 714 Отрицательная разница (снижение курса иностранной валюты по отношению к национальной)
4. 945 685 Положительная разница (рост курса иностранной валюты по отношению к национальной)

Аналогичным образом отражаются выплаты вознаграждений за услуги сюрвейкера и аварийного комиссара. Правда, эти лица не относятся к страховым посредникам, они просто оказывают специфические услуги.

Услуги сюрвейкера заключаются в осмотре принимаемого в страхование имущества и выдаче заключений об оценке страхового риска.

Аварийный комиссар определяет причины, характер и размеры убытков от страхового события.

И сюрвейкер, и аварийный комиссар могут быть наняты как страховщиком, так и страхователем. Поэтому расчеты с ними могут отражаться как в одну, так и в другую сторону.

Комиссионные вознаграждения, выплачиваемые штатным агентам, брокерам, сюрвейкерам и аварийным комиссарам, рассматриваются как составная часть фонда заработной платы страховой организации, и, соответственно, учитываются не по счету 685, а по счету 661 «Расчеты по заработной плате».

Учет доходов страховщика.

Формирование доходов страховщика (перестраховщика) начинается на счете 703, который должен носить название примерно такое: «Доходы от оказания страховых услуг», или, еще точнее: «Заработанные страховые платежи», т. к. на этом счете происходит формирование именно заработанных страховых платежей – нетто-доходов страховщика.

Счет 703 также следует разделить на счета порядка:

  • 7031 «Доходы от оказания услуг по договорам прямого страхования»
  • 7032 «Доходы от оказания услуг по договорам сострахования»
  • 7033 «Доходы от оказания услуг по договорам, принятым в перестрахование»

Кроме того, для учета сумм по договорам, переданным в перестрахование, Планом счетов выделен контрдоходный счет 705 «Перестрахование», отражающий долю перестраховщика в страховых платежах.

Формирование доходов страховщика проиллюстрируем на числовом примере (цифры условные2). В расчет принимаем два смежных периода. При этом, чтобы не загромождать и без того длинный пример, платежные операции во внимание брать не будем, – их отражение общеизвестно: счет расчетов корреспондируется со счетом учета денежных средств.

№ п/п Содержание операции Обороты Сумма
Дебет Кредит
За первый период (месяц, квартал):
1. Начисление страховых платежей к получению 36 76 3200
2. Начисление доли перестраховщика в страховых платежах по договорам, переданным в перестрахование 705 685 1200
3. Начисление РНП 4951 4911 800
4. Начисление доли перестраховщиков в РНП 4931 4951 200
5. Зачисление объема страховых платежей, полученных в течение периода, на счет заработанных страховых премий (на данном этапе представляющих собой доходы-брутто) 76 703 3200
6. Доля перестраховщиков в общей сумме страховых платежей зачисляется в уменьшение доходов 703 705 1200
7. Зачисление сальдо результата изменения РНП в уменьшение доходов (это сальдо в данном случае3 представляет собой РНП страховщика: 800 – 200 = 600) 703 4951 600
8. Заработанная страховая премия (нетто-доходы, представляющие собой объем страховых платежей за вычетом долей перестраховщиков в страховых платежах, а также РНП: 3200 – 1200 – 600 = 1400) признается доходом отчетного периода 703 791 1400
За второй период (месяц, квартал):
1. Начисление страховых платежей к получению 36 76 4800
2. Начисление доли перестраховщика в страховых платежах по договорам, переданным в перестрахование 705 685 1600
3. Начисление РНП 4951 4911 1200
4.н Списание РНП, начисленного на прошлую дату отчета 4911 4951 800
5. Начисление доли перестраховщиков в РНП 4931 4951 400
6.н Списание доли перестраховщиков в РНП на прошлую дату отчета 4951 4931 200
7. Зачисление объема страховых платежей, полученных в течение периода, на счет заработанных страховых премий (на данном этапе представляющих собой доходы-брутто) 76 703 4800
8. Доля перестраховщиков в общей сумме страховых платежей зачисляется в уменьшение доходов 703 705 1600
9. Зачисление сальдо результата изменения РНП в уменьшение доходов
(разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами счета 4951:
1400 – 1200 = 200)
703 4951 200
10. Заработанная страховая премия (нетто-доходы, представляющие собой объем страховых платежей за вычетом долей перестраховщиков в страховых платежах, а также сальдо изменений РНП: 4800 – 1600 – 200 = 1400) признаются доходами отчетного периода 703 791 3000

Как видно из таблицы, ее вторая часть (отражающая уже второй отчетный период) отличается от первой (отражающей самый первый отчетный период данного страховщика) на две дополнительных проводки – пров.4 и пров.64. Таких проводок не значилось в учете операций первого периода, потому что сальдо РНП и сальдо доли перестраховщиков в этих резервах на начало периода еще не было. (Да и быть не могло в начале деятельности.) Во всех последующих периодах проводки по списанию со счетов РНП и доли перестраховщиков в РНП, начисленных на предыдущую дату отчета, следует выполнять обязательно.

Исходя из данных приведенного примера, заполним первую часть Отчета о доходах и расходах страховщика по форме, утвержденной приказом МФУ от 28.03.2002г. № 210, в которой отражается информация о доходах от реализации услуг по видам страхования, иным, чем страхование жизни.

Показники Код рядка Разом 1-й кв. 2-й кв.
Страхові платежі (премії, внески) 010 8000 3200 4800
Частки страхових платежів (премій, внесків), належні перестраховикам у тому числі 020 2800 1200 1600
Резерви незароблених премій на початок звітного періоду 030 0 0 800
Резерви незароблених премій на кінець звітного періоду 040 1200 800 1200
Частка перестраховиків у резервах незароблених премій на початок звітного періоду 050 0 0 200
Частка перестраховиків у резервах незароблених премій на кінець звітного періоду 060 400 200 400
Дохід від реалізації послуг з видів страхування, інших ніж страхування життя (зароблені страхові платежі)
010 – 020 + 030 – 040 – 050 + 060
070 4400 1400 3000

1 В отчете о финансовых результатах на суммы выплаченных (начисленных к выплате) бонусов будут уменьшены доходы, отраженные на счетах 731 «Дивиденды полученные» и 732 «Проценты полученные», показанные в отчете по статье «Прочие финансовые доходы».

2 Без применения утвержденной методики расчета страховых резервов, т. к. для примера это не имеет никакого значения.

3 Имеется в виду самый первый отчетный период в «жизни» страховщика.

4 В таблице они помечены знаком «н» и выделены курсивом.

методология бухгалтерского учета