Права користування природними ресурсами

Права користування природними ресурсами виникають у суб’єктів підприємницької діяльності з моменту отримання ними спеціальних дозволів (ліцензій). Термін дії спеціальних дозволів (ліцензій) згідно ст.15 Кодексу України “Про надра” може бути необмеженим (постійним) і тимчасовим (від 5 до 20 років).

Кодексом визначено такі види користування надрами:

1. геологічне вивчення, в тому числі дослідно-промислова розробка родовищ корисних копалин загальнодержавного значення;
2. видобування корисних копалин;
3. будівництво та експлуатація підземних споруд, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин, у тому числі споруд для підземного зберігання нафти, газу та інших речовин і матеріалів, захоронення шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод;
4. створення геологічних територій та об’єктів, що мають важливе наукове, культурне, санітарно-оздоровче значення (наукові полігони, геологічні заповідники, заказники, пам’ятки природи, лікувальні, оздоровчі заклади та ін.);
5. задоволення інших потреб.¹

Згідно статті 28 Кодексу, плата за користування надрами справляється у вигляді:

1. платежів за користування надрами;
2. відрахування за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;
3. збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій);
4. акцизного збору (по окремих видах мінеральної сировини).

Оскільки відрахування за геологорозвідувальні роботи та акцизний збір належать до обов’язкових бюджетних платежів, то до нематеріальних активів, очевидно, зараховуються платежі за користування надрами і сплата збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій). Звісно, якщо вартість такої ліцензії є істотною, щоб зараховувати її до складу вартості необоротних (в даному разі нематеріальних) активів. При цьому також слід враховувати, що платежі за користування надрами є щорічними і одноразовими. Тому до таких нематеріальних активів повинні зараховуватись тільки одноразові платежі на тривалий (більше одного року) термін користування надрами, або ті щорічні, які здійснено на декілька років наперед. І ще одне уточнення: щорічні платежі можуть сплачуватися наперед не більш ніж на три роки.

Згідно п.3.1. Інструкції про порядок обчислення і справляння плати за користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин, затвердженої Наказом Міністерства екології та природних ресурсів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства Фінансів України, Мінпраці та соціальної політики України від 08.02.2001р. №37/45/73/44, плата за користування надрами справляється за обсяги наданого для користування підземного простору (ділянки) надр із урахуванням корисних властивостей надр і ступеня екологічної безпеки під час їх використання. Суми плати за користування надрами, згідно п.5.1. Інструкції визначаються платниками самостійно і обчислюються щороку, виходячи з активного обсягу зберігання газу, нафти і розмірів площ підземних просторів та природних порожнин, що використовуються для витримування виноматеріалів, вирощення грибів тощо. Приклади розрахунків сплати за користування надрами наведені в додатку до Інструкції.

Отримання права на користування надрами для зберігання природного газу.

Для того, щоб показати баланс, ми припускаємо, що підприємство щойно зареєстровано. При цьому витрати на організацію підприємства (плата за юридичні послуги, за реєстрацію тощо) задля спрощення прикладу домовимося не враховувати.

Табл.1.1

Баланс на початок діяльності

Надалі підприємство протягом терміну, на який поширюється отримане право, нараховує амортизацію на отриманий нематеріальний актив (у вигляді прав на користування природними ресурсами) за одним з п’яти методів, зазначених в п.26 ПБО-7 за вимогами п.27 ПБО-8. Після першого року експлуатації надр баланс в частині, що відображає вартість нематеріальних активів зміниться, залишкова вартість НА зменшиться і з’явиться сума зношення.

Слід зазначити, що схема проведень, наведених в таблиці 1 може застосовуватись лише у випадках, коли підприємство здійснює одноразовий платіж одразу за декілька (але не більше ніж на три) років наперед. Адже необоротними нематеріальними активами можуть називатися лише такі нематеріальні активи, термін використання яких перевищує один рік. У разі ж здійснення таким підприємством щорічних платежів, оплата за користування природними ресурсами у повному обсязі списується на витрати звітного періоду (року). Разом з тим, зважаючи на принцип відповідності, здається більш раціональнішим в момент нарахування такого щорічного платежу зарахувати цю суму до витрат майбутніх періодів, а потім щомісячно зараховувати рівними частками (1/12) до витрат звітного періоду:

Отже, оплата за користування природними ресурсами, яка обчислюється, нараховується і сплачується щорічно, нічого спільного з необоротними нематеріальними активами не має. А значить і на рахунку 121 не обліковується. А значить, висвітлення цієї теми не є завданням цього спецвипуску.

Аналогічно із щоквартальною оплатою. Такою, наприклад, яка наведена у прикладі 2 Додатку до Інструкції №37/45/73/44.³ Щоквартальна оплата за використання природної порожнини має зараховуватись до складу витрат майбутніх періодів і протягом року, рівними частками, зараховуватись до складу адміністративних (або виробничих) витрат відповідного місяця, отже, на зменшення доходів.

В іншому разі, якщо вартість ліцензії виявиться відносно високою, її без сумніву можна зарахувати до нематеріальних активів і в подальшому нараховувати амортизацію протягом терміну дії прав, наданих підприємству цим документом. Продемонструємо це на прикладі, аналогічному попередньому.

Табл.1.2

Баланс на початок діяльності

Надалі підприємство протягом терміну, на який поширюється отримане право, нараховує амортизацію на отриманий нематеріальний актив (у вигляді прав на користування природними ресурсами) за одним з п’яти методів, зазначених в п.26 ПБО 7 за вимогами п.27 ПБО 8. Після першого року експлуатації надр баланс в частині, що відображає вартість нематеріальних активів зміниться, залишкова вартість НА зменшиться і з’явиться сума зношення. Різниця між первісною вартістю НА (рядок 011) і зношенням (рядок 012) буде дорівнювати залишковій вартості цих НА (рядок 010). По завершенні терміну дії ліцензії настає необхідність списання НА з балансу.

Припустимо, що ліцензію на користування підземними пористими геологічними утвореннями для зберігання природного газу було отримано на 5 років. Отже і термін використання цього НА дорівнює 5 рокам. По завершенні цього терміну баланс в частині відображення статей НА буде виглядати так:

Отже, залишається виконати останнє проведення (див. Табл.3)

Табл. 1.3

Отже, баланс в частині відображення статей НА буде виглядати так:

Тобто, всі показники НА будуть нульовими.

Отримання права користування надрами з метою їх розробки (видобутку корисних копалин)

І варіант. У випадку укладання страхової угоди на умовах одноразового внесення страхової суми на весь період розробки.

Табл.2.1.

ІІ варіант. У випадку укладання страхової угоди на умовах регулярного (помісячного) внесення страхової суми протягом періоду розробки.

Табл.2.2.

ІІІ варіант. У випадку укладання страхової угоди на умовах регулярного (щорічного) внесення страхової суми протягом періоду розробки.

Табл.2.3.