Права користування природними ресурсами виникають у суб’єктів підприємницької діяльності з моменту отримання ними спеціальних дозволів (ліцензій). Термін дії спеціальних дозволів (ліцензій) згідно ст.15 Кодексу України “Про надра” може бути необмеженим (постійним) і тимчасовим (від 5 до 20 років).
Кодексом визначено такі види користування надрами:
Згідно статті 28 Кодексу, плата за користування надрами справляється у вигляді:
Оскільки відрахування за геологорозвідувальні роботи та акцизний збір належать до обов’язкових бюджетних платежів, то до нематеріальних активів, очевидно, зараховуються платежі за користування надрами і сплата збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій). Звісно, якщо вартість такої ліцензії є істотною, щоб зараховувати її до складу вартості необоротних (в даному разі нематеріальних) активів. При цьому також слід враховувати, що платежі за користування надрами є щорічними і одноразовими. Тому до таких нематеріальних активів повинні зараховуватись тільки одноразові платежі на тривалий (більше одного року) термін користування надрами, або ті щорічні, які здійснено на декілька років наперед. І ще одне уточнення: щорічні платежі можуть сплачуватися наперед не більш ніж на три роки.
Згідно п.3.1. Інструкції про порядок обчислення і справляння плати за користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин, затвердженої Наказом Міністерства екології та природних ресурсів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства Фінансів України, Мінпраці та соціальної політики України від 08.02.2001р. №37/45/73/44, плата за користування надрами справляється за обсяги наданого для користування підземного простору (ділянки) надр із урахуванням корисних властивостей надр і ступеня екологічної безпеки під час їх використання. Суми плати за користування надрами, згідно п.5.1. Інструкції визначаються платниками самостійно і обчислюються щороку, виходячи з активного обсягу зберігання газу, нафти і розмірів площ підземних просторів та природних порожнин, що використовуються для витримування виноматеріалів, вирощення грибів тощо. Приклади розрахунків сплати за користування надрами наведені в додатку до Інструкції.
Отримання права на користування надрами для зберігання природного газу.
Для того, щоб показати баланс, ми припускаємо, що підприємство щойно зареєстровано. При цьому витрати на організацію підприємства (плата за юридичні послуги, за реєстрацію тощо) задля спрощення прикладу домовимося не враховувати.
Табл.1.1
№ з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
Дт | Кт | Дт | Кт | |||
1. | Оголошено розмір статутного капіталу | 46 | 40 | 500 000 | ||
2. | Внесено частину коштів до статутного капіталу | 311 | 46 | 200 000 | ||
3. | Сплачено збір за видачу ліцензії на користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин. | 377 | 311 | 800 | ||
4. | Отримано ліцензію2 | 92 | 377 | 800 | ||
5. | Нараховано оплату за користування підземними пористими геологічними утвореннями (надрами) на термін 3 роки | 154 | 377 | 36 000 | ||
6. | Сплачено за користування надрами | 377 | 311 | 36 000 | ||
7. | Оприбутковано нематеріальний актив (право на користування надрами) за первісною вартістю | 121 | 154 | 36 000 | ||
8. | Витрати на отримання ліцензії списано на зменшення доходів | 791 | 92 | 800 |
№ рядка | Актив | Пасив | ||
---|---|---|---|---|
Стаття | Сума | Стаття | Сума | |
Нематеріальні активи: | ||||
010 | залишкова вартість | 36 000 | ||
011 | Первісна вартість | 36 000 | ||
012 | Знос | - | ||
230 | Грошові кошти | 163 200 | ||
300 | Статутний капітал | 500 000 | ||
360 | Неоплачений капітал | 300 000 | ||
350 | Непокритий збиток | 800 | ||
Баланс | 199 200 | Баланс | 199 200 |
Надалі підприємство протягом терміну, на який поширюється отримане право, нараховує амортизацію на отриманий нематеріальний актив (у вигляді прав на користування природними ресурсами) за одним з п’яти методів, зазначених в п.26 ПБО-7 за вимогами п.27 ПБО-8. Після першого року експлуатації надр баланс в частині, що відображає вартість нематеріальних активів зміниться, залишкова вартість НА зменшиться і з’явиться сума зношення.
Слід зазначити, що схема проведень, наведених в таблиці 1 може застосовуватись лише у випадках, коли підприємство здійснює одноразовий платіж одразу за декілька (але не більше ніж на три) років наперед. Адже необоротними нематеріальними активами можуть називатися лише такі нематеріальні активи, термін використання яких перевищує один рік. У разі ж здійснення таким підприємством щорічних платежів, оплата за користування природними ресурсами у повному обсязі списується на витрати звітного періоду (року). Разом з тим, зважаючи на принцип відповідності, здається більш раціональнішим в момент нарахування такого щорічного платежу зарахувати цю суму до витрат майбутніх періодів, а потім щомісячно зараховувати рівними частками (1/12) до витрат звітного періоду:
Дт | Кт |
377 | 311 – на суму щорічної оплати за користування природними ресурсами |
39 | 377 – на суму витрат в розмірі щорічної оплати за користування природними ресурсами |
23(92) | 39 – на суму, що дорівнює 1/12 частки щорічної оплати (списувати щомісяця). |
Отже, оплата за користування природними ресурсами, яка обчислюється, нараховується і сплачується щорічно, нічого спільного з необоротними нематеріальними активами не має. А значить і на рахунку 121 не обліковується. А значить, висвітлення цієї теми не є завданням цього спецвипуску.
Аналогічно із щоквартальною оплатою. Такою, наприклад, яка наведена у прикладі 2 Додатку до Інструкції №37/45/73/44.3 Щоквартальна оплата за використання природної порожнини має зараховуватись до складу витрат майбутніх періодів і протягом року, рівними частками, зараховуватись до складу адміністративних (або виробничих) витрат відповідного місяця, отже, на зменшення доходів.
В іншому разі, якщо вартість ліцензії виявиться відносно високою, її без сумніву можна зарахувати до нематеріальних активів і в подальшому нараховувати амортизацію протягом терміну дії прав, наданих підприємству цим документом. Продемонструємо це на прикладі, аналогічному попередньому.
Табл.1.2
№ з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
Дт | Кт | Дт | Кт | |||
1. | Оголошено розмір статутного капіталу | 46 | 40 | 500 000 | ||
2. | Внесено частину коштів до статутного капіталу | 311 | 46 | 200 000 | ||
3. | Сплачено за отримання ліцензії на користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин. | 377 | 311 | 8000 | ||
4. | Отримано ліцензію. | 154 | 377 | 8000 | ||
5. | Нараховано оплату за користування підземними пористими геологічними утвореннями (надрами) за перший рік | 39 | 377 | 12000 | ||
6. | Суму оплати за користування надрами в частині, яка становить 1/12 щорічної оплати зараховано до складу витрат першого місяця роботи. | 23, 91, 92 | 39 | 1000 | ||
7. | Сплачено за користування надрами у першому році діяльності | 377 | 311 | 12000 | ||
8. | Оприбутковано нематеріальний актив (право на користування надрами) за первісною вартістю | 121 | 154 | 8000 | ||
9. | Оплату за користування надрами зараховано на зменшення доходів першого місяця діяльності | 791 | 92 | 1000 |
№ рядка | Актив | Пасив | ||
---|---|---|---|---|
Стаття | Сума | Стаття | Сума | |
Нематеріальні активи: | ||||
010 | залишкова вартість | 8 000 | ||
011 | Первісна вартість | 8 000 | ||
012 | Знос | - | ||
230 | Грошові кошти | 180 000 | ||
270 | Витрати майбутніх періодів | 11000 | ||
300 | Статутний капітал | 500 000 | ||
360 | Неоплачений капітал | 300 000 | ||
350 | Непокритий збиток | 1000 | ||
Баланс | 199 000 | Баланс | 199 000 |
Надалі підприємство протягом терміну, на який поширюється отримане право, нараховує амортизацію на отриманий нематеріальний актив (у вигляді прав на користування природними ресурсами) за одним з п’яти методів, зазначених в п.26 ПБО 7 за вимогами п.27 ПБО 8. Після першого року експлуатації надр баланс в частині, що відображає вартість нематеріальних активів зміниться, залишкова вартість НА зменшиться і з’явиться сума зношення. Різниця між первісною вартістю НА (рядок 011) і зношенням (рядок 012) буде дорівнювати залишковій вартості цих НА (рядок 010). По завершенні терміну дії ліцензії настає необхідність списання НА з балансу.
Припустимо, що ліцензію на користування підземними пористими геологічними утвореннями для зберігання природного газу було отримано на 5 років. Отже і термін використання цього НА дорівнює 5 рокам. По завершенні цього терміну баланс в частині відображення статей НА буде виглядати так:
010 | залишкова вартість | - |
011 | Первісна вартість | 8 000 |
012 | Знос | 8 000 |
Отже, залишається виконати останнє проведення (див. Табл.3)
Табл. 1.3
№ з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
Дт | Кт | Дт | Кт | |||
По завершенні терміну дії ліцензії (через 5 років): | ||||||
1. | Нематеріальний актив списується з балансу | 133 | 121 | 8000 |
Отже, баланс в частині відображення статей НА буде виглядати так:
010 | залишкова вартість | - |
011 | Первісна вартість | - |
012 | Знос | - |
Тобто, всі показники НА будуть нульовими.
І варіант. У випадку укладання страхової угоди на умовах одноразового внесення страхової суми на весь період розробки.
Табл.2.1.
№ з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
Дт | Кт | Дт | Кт | |||
1. | Сплачено збір за видачу ліцензії на користування надрами з метою видобутку корисних копалин. | 377 | 311 | 80000 | ||
2. | Отримано ліцензію | 154 | 377 | 80000 | ||
3. | Сплачено страхову суму (після укладання угоди про обов’язкове страхування) | 377 | 311 | 15000 | ||
4. | Отримано страховий поліс | 154 | 377 | 15000 | ||
5. | Оприбутковано нематеріальний актив (право на користування надрами) за первісною вартістю | 121 | 154 | 95000 | ||
Протягом терміну дії ліцензії: | ||||||
6. | Нараховується амортизація одним з п’яти методів, вказаних в п.26 ПБО 7, у відповідності з вимогами п.27 ПБО 8 | 23, 91, 92 | 133 | У розмірі щомісячної амортизації | ||
По закінченні терміну дії ліцензії: | ||||||
7. | Списано нематеріальний актив з балансу | 133 | 121 | 95000 |
ІІ варіант. У випадку укладання страхової угоди на умовах регулярного (помісячного) внесення страхової суми протягом періоду розробки.
Табл.2.2.
№ з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
Дт | Кт | Дт | Кт | |||
1. | Сплачено збір за видачу ліцензії на користування надрами з метою видобутку корисних копалин. | 377 | 311 | 80000 | ||
2. | Отримано ліцензію | 154 | 377 | 80000 | ||
3. | Сплачено страхову суму за перший місяць розробки (Після укладання угоди про обов’язкове страхування) | 377 | 311 | 250 | ||
4. | Отримано страховий поліс | 92 | 377 | 250 | ||
5. | Оприбутковано нематеріальний актив (право на користування надрами) за первісною вартістю | 121 | 154 | 80000 | ||
Протягом терміну дії ліцензії: | ||||||
6. | Нараховується амортизація одним з п’яти методів, вказаних в п.26 ПБО 7, у відповідності з вимогами п.27 ПБО 8 | 23, 91, 92 | 133 | У розмірі щомісячної амортизації | ||
По закінченні терміну дії ліцензії: | ||||||
7. | Списано нематеріальний актив з балансу | 133 | 121 | 80000 |
ІІІ варіант. У випадку укладання страхової угоди на умовах регулярного (щорічного) внесення страхової суми протягом періоду розробки.
Табл.2.3.
№ п/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
Дт | Кт | Дт | Кт | |||
1. | Сплачено збір за видачу ліцензії на користування надрами з метою видобутку корисних копалин. | 377 | 311 | 80000 | ||
2. | Отримано ліцензію | 154 | 377 | 80000 | ||
3. | Сплачено страхову суму за перший рік розробки. (Після укладання угоди про обов’язкове страхування) | 377 | 311 | 3000 | ||
4. | Отримано страховий поліс | 39 | 377 | 3000 | ||
5. | Оприбутковано нематеріальний актив (право на користування надрами) за первісною вартістю | 121 | 154 | 80000 | ||
Щомісяця протягом першого року користування надрами: | ||||||
6. | Витрати на страхування в частині, що припадає на один місяць, зараховуються до складу витрат звітного місяця | 92 | 39 | 250 | ||
Протягом терміну дії ліцензії: | ||||||
7. | Нараховується амортизація одним з п’яти методів, вказаних в п.26 ПБО 7, у відповідності з вимогами п.27 ПБО 8 | 23, 91, 92 | 133 | У розмірі щомісячної амортизації | ||
По закінченні терміну дії ліцензії: | ||||||
8. | Списано нематеріальний актив (право користування надрами) з балансу | 133 | 121 | 80000 |
1 Так в Кодексі.
2 В даному разі автор не вважає вартість ліцензії настільки істотною для такої категорії підприємств як «нафто- газосховищні», щоб включити суму 800грн. до необоротних активів. Щоправда, це не означає, що проведення Дт154 Кт377 за таких обставин неможливе.
3 Інструкція про порядок обчислення і справляння плати за користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин, затвердженої Наказом Міністерства екології та природних ресурсів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства Фінансів України, Мінпраці та соціальної політики України від 08.02.2001р.