Аванс и задаток. Несмотря на явное сходство этих видов частичных предоплат, между ними есть некоторая разница. В частности авансу присуща лишь платежная (расчетная) функция, задаток же, кроме этого, является способом обеспечения договорных обязательств. Доказательство факта выдачи или получения задатка служит одним из подтверждений факта заключения договора. Аванс – это сумма, уплачиваемая в счет денежного обязательства вперед, и не носит обеспечительного характера, присущего задатку. Факт уплаты аванса не подтверждает факт заключения договора.
Правовые нормы, регулирующие задаток, установлены Статьями 570–571 ГКУ. В соответствии с ГКУ (Ст.570) задатком признается денежная сумма или движимое имущество, выдаваемые одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Стороны, желающие применить нормы о задатке, должны четко сформулировать соответствующие правила в договоре.
Предусматриваются три вида последствий неисполнения договора, содержащего в условиях оплаты выдачу задатка.
Что касается аванса, то условия его возврата (невозврата) и применения штрафных санкций могут оговариваться только договором между сторонами.
Действующее в Украине налоговое законодательство не содержит какого-либо различия в порядке налогообложения операций с применением авансовых платежей или оплаты, называемой задатком. Но поскольку и задаток, и аванс – оба выполняют платежную функцию, то задаток, равно как и аванс, является «первым событием» в сделке. Следовательно, суммы этих платежей относятся к валовым доходам (полученные) или валовым расходам (уплаченные) и участвуют в исчислении налогооблагаемой базы в соответствии с ЗУ о налоге на прибыль. Суммы задатка так же, в соответствии с ЗУ об НДС, облагаются НДС, – подобно авансам полученным, и засчитываются в состав налогового кредита в размере 1/6 части уплаченной суммы, – подобно авансам выданным. Разумеется, сказанное не относится к льготируемым операциям.
Что касается бухгалтерского учета, то ни получение задатка исполнителем договора в качестве частичной предоплаты, ни получение (возврат) задатка заказчиком вследствие расторжения договора, не признается доходом, поскольку эти операции сами по себе не приводят к увеличению капитала предприятия.
Если договор расторгается по вине поставщика, получившего задаток, то превышение суммы, уплачиваемой покупателю, над суммой задатка (возмещение убытков, неустойка) включается в состав доходов отчетного периода.
Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено отдельных счетов для учета полученных и выданных задатков. Но поскольку задатки, кроме функции обеспечения обязательств, выполняют, подобно авансам, платежную функцию, эти виды предварительных оплат с полным правом также можно учитывать на счетах 371 «Расчеты по авансам выданным» и 681 «расчеты по авансам полученным», в зависимости от направления денежного потока.
Рассмотрим несколько примеров.
Пример 1. Учет задатка при условии выполнения сторонами договорных обязательств.
Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 1 у продавца и покупателя показан в Табл.1 и Табл.2 соответственно.
У продавца.
Табл.1.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен задаток | 311 | 681 | 30000 | ||
2. | Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка | 361 | 643 | 5000 | ||
3. | Отгружен товар | 361 | 702 | 120000 | ||
4. | Начислен НДС в составе выручки | 702 | 641 | 20000 | ||
5. | Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. (Выполняется красным сторно)1 | 361 | 643 | 5000 | ||
6. | Получена окончательная оплата за отгруженный товар | 311 | 361 | 90000 | ||
7. | Сумма задатка зачтена в оплату | 681 | 361 | 30000 |
У покупателя.
Табл.2.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Выдан задаток | 371 | 311 | 30000 | ||
2. | Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка | 644 | 631 | 5000 | ||
3. | Оприходован товар, полученный от поставщика | 281 | 631 | 100000 | ||
4. | Начислен налоговый кредит по факту поступления товара | 641 | 631 | 20000 | ||
5. | Откорректирован налоговый кредит на сумму ранее начисленного пров.2. (Выполняется красным сторно) | 644 | 631 | 5000 | ||
6. | Перечислена окончательная оплата за полученный товар | 631 | 311 | 90000 | ||
7. | Сумма задатка зачтена в оплату | 631 | 371 | 30000 |
Как следует из примера, бухгалтерские проводки по отражению операций, связанных с выдачей и получением задатка, ничем не отличаются от проводок по отражению подобных операций, связанных с выдачей и получением авансов, если стороны выполняют условия заключенного договора. Что же происходит в иных случаях?
Пример 2. Учет задатка при условии расторжения договора по взаимному соглашению сторон.
Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 2 у продавца и покупателя показан в Табл.3 и Табл.4 соответственно.
У продавца.
Табл.3.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен задаток | 311 | 681 | 30000 | ||
2. | Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка | 361 | 643 | 5000 | ||
3. | Возвращен задаток | 681 | 311 | 30000 | ||
4. | Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. (Выполняется красным сторно) | 361 | 643 | 5000 |
У покупателя.
Табл.4.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Выдан задаток | 371 | 311 | 30000 | ||
2. | Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка | 644 | 631 | 5000 | ||
3. | Получен возврат задатка | 311 | 371 | 30000 | ||
4. | Откорректирован налоговый кредит на сумму ранее начисленного пров.2. (Выполняется красным сторно) | 644 | 631 | 5000 |
Пример 3. Учет задатка при условии неисполнения договора стороной-покупателем.
Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 3 у продавца и покупателя показан в Табл.5 и Табл.6 соответственно.
У продавца.
В данном случае сумма невозвращенного покупателю задатка засчитывается в доход продавца. В бухгалтерском учете эти суммы проводятся по счету 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки», в налоговом – засчитываются в состав валовых доходов (п.п.4.1.6. ЗУ о налогообложении прибыли).
При получении, задаток был обложен НДС как полученный аванс. После того, как покупатель получил право не возвращать сумму задатка, эту сумму следует рассматривать как штрафную санкцию за нарушение условий договора. Взимание/уплата штрафных санкций не квалифицируются как операции продаж/покупок, следовательно, базы для начисления НДС не возникает.
Цитата из Статьи 4 ЗУ О налогообложении прибыли:
Цитата из Статьи 5 ЗУ О налогообложении прибыли:
Табл.5.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен задаток | 311 | 681 | 30000 | ||
2. | Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка | 361 | 643 | 5000 | ||
3. | Сумма задатка засчитывается в доход | 681 | 715 | 30000 | ||
4. | Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. (Выполняется красным сторно) | 361 | 643 | 5000 |
У покупателя.
После того, как покупатель получил право не возвращать сумму задатка, эту сумму следует рассматривать как штрафную санкцию за нарушение условий договора. Планом счетов для учета расходов по уплате штрафных санкций предусмотрен счет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». В налоговом учете, в соответствии с п.п.5.3.5. ЗУ о налогообложении прибыли, такие суммы в состав валовых расходов не засчитывается. Соответственно, НДС к возмещению (налоговый кредит) по этим операциям не начисляется.
Табл.6.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Выдан задаток | 371 | 311 | 30000 | ||
2. | Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка | 644 | 631 | 5000 | ||
3. | Сумма невозвращенного задатка засчитывается в состав расходов отчетного периода | 948 | 371 | 30000 | ||
4. | Откорректирован налоговый кредит на сумму ранее начисленного пров.2. (Выполняется красным сторно) | 644 | 631 | 5000 |
Пример 4. Учет задатка при условии неисполнения договора стороной-продавцом.
Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 4 у продавца и покупателя показан в Табл.7 и Табл.8 соответственно.
У продавца.
После того, как по вине продавца договор не был исполнен, у продавца возникла обязанность вернуть полученный задаток в двойном размере. Следовательно, половина этой суммы является возвратом полученного задатка, а вторая половина – штрафом за нарушение условий договора. Как уже было сказано, Планом счетов для учета расходов по уплате штрафных санкций предусмотрен счет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». В налоговом учете эта сумма в состав валовых расходов не засчитывается. Ранее начисленные (в связи с получением задатка) налоговые обязательства при возврате этой суммы корректируются. Налоговый кредит в таком случае не признается.
Табл.7.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен задаток | 311 | 681 | 30000 | ||
2. | Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка | 361 | 643 | 5000 | ||
3. | Сумма задатка начисляется к возврату | 681 | 377 | 30000 | ||
4. | Начислена штрафная часть суммы, перечисляемой несостоявшемуся покупателю | 948 | 377 | 30000 | ||
5. | Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. (Выполняется красным сторно) | 361 | 643 | 5000 | ||
6. | Сумма, равная двойному размеру задатка, перечислена «покупателю» | 377 | 311 | 60000 |
У покупателя.
Табл.8.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Выдан задаток | 371 | 311 | 30000 | ||
2. | Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка | 644 | 631 | 5000 | ||
3. | Сумма невозвращенного, в связи с расторжением договора по вине продавца, задатка начисляется к возврату (получению) | 377 | 371 | 30000 | ||
4. | Откорректирован налоговый кредит на сумму ранее начисленного пров.2. (Выполняется красным сторно) | 644 | 631 | 5000 | ||
5. | Сумма штрафа за нарушение условий договора начисляется к получению как доход | 377 | 715 | 30000 | ||
7. | Получены денежные средства в сумме двойного размера перечисленного задатка | 311 | 377 | 60000 |
Пример 5. Учет задатков и авансов, выплачиваемых по условиям одного контракта.
Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 5 у продавца и покупателя показан в Табл.9 и Табл.10 соответственно.
У продавца.
Табл.9.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Получен задаток | 311 | 681 | 30000 | ||
2. | Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка | 361 | 643 | 5000 | ||
3. | Получен аванс (предоплата) | 311 | 681 | 90000 | ||
4. | Начислены налоговые обязательства в связи с получением аванса | 361 | 643 | 15000 | ||
5. | Отгружен товар | 361 | 702 | 120000 | ||
6. | Начислен НДС в составе выручки | 702 | 641 | 20000 | ||
7. | Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. и пров.4. (Выполняется красным сторно) | 361 | 643 | 20000 | ||
8. | Сумма задатка и аванса зачтена в оплату | 681 | 361 | 120000 |
У покупателя.
Табл.10.
№ п/п | Содержание операции | Обороты по счетам | Сумма | |||
---|---|---|---|---|---|---|
Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
1. | Выдан задаток | 371 | 311 | 30000 | ||
2. | Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка | 644 | 631 | 5000 | ||
3. | Выдан аванс (предоплата) | 371 | 311 | 90000 | ||
4. | Начислен налоговый кредит в связи с выплатой аванса | 644 | 631 | 15000 | ||
5. | Оприходован товар, полученный от поставщика | 281 | 631 | 100000 | ||
6. | Налоговый кредит по факту поступления товаров признан в расчетах | 641 | 644 | 20000 | ||
7. | Суммы задатка и аванса зачтены в оплату | 631 | 371 | 120000 |
1 Вместо сторнировочной проводки можно сделать черную обратную: Дт643 Кт361.
Р.Е.Грачева
Методология бухгалтерского учета