Операции по договорам, обеспеченным задатком

Аванс и задаток. Несмотря на явное сходство этих видов частичных предоплат, между ними есть некоторая разница. В частности авансу присуща лишь платежная (расчетная) функция, задаток же, кроме этого, является способом обеспечения договорных обязательств. Доказательство факта выдачи или получения задатка служит одним из подтверждений факта заключения договора. Аванс – это сумма, уплачиваемая в счет денежного обязательства вперед, и не носит обеспечительного характера, присущего задатку. Факт уплаты аванса не подтверждает факт заключения договора.

Правовые нормы, регулирующие задаток, установлены Статьями 570–571 ГКУ. В соответствии с ГКУ (Ст.570) задатком признается денежная сумма или движимое имущество, выдаваемые одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Стороны, желающие применить нормы о задатке, должны четко сформулировать соответствующие правила в договоре.

Предусматриваются три вида последствий неисполнения договора, содержащего в условиях оплаты выдачу задатка.

• Если нарушение обязательств случилось по вине должника (стороны, выдавшей задаток), то задаток другой стороной не возвращается. Если нарушение случилось по вине стороны, получившей задаток, этот задаток возвращается, причем дополнительно к этому выплачивается сумма в размере задатка, т. е. пострадавшая сторона получает обратно задаток в двойном размере (п.1 Ст. 571 ГКУ)
• Сторона, виновная в нарушении обязательств по договору, должна возместить другой стороне убытки на сумму, которая превышает сумму задатка, если иное не установлено договором. (п.2 ст.571 ГКУ)
• Обязательства по заключенному договору прекращаются до начала его исполнения по взаимному согласию сторон либо вследствие невозможности исполнения. В этом случае задаток должен быть возвращен. (п.3 ст 571 ГКУ)

Что касается аванса, то условия его возврата (невозврата) и применения штрафных санкций могут оговариваться только договором между сторонами.

Действующее в Украине налоговое законодательство не содержит какого-либо различия в порядке налогообложения операций с применением авансовых платежей или оплаты, называемой задатком. Но поскольку и задаток, и аванс – оба выполняют платежную функцию, то задаток, равно как и аванс, является «первым событием» в сделке. Следовательно, суммы этих платежей относятся к валовым доходам (полученные) или валовым расходам (уплаченные) и участвуют в исчислении налогооблагаемой базы в соответствии с ЗУ о налоге на прибыль. Суммы задатка так же, в соответствии с ЗУ об НДС, облагаются НДС, – подобно авансам полученным, и засчитываются в состав налогового кредита в размере 1/6 части уплаченной суммы, – подобно авансам выданным. Разумеется, сказанное не относится к льготируемым операциям.

Что касается бухгалтерского учета, то ни получение задатка исполнителем договора в качестве частичной предоплаты, ни получение (возврат) задатка заказчиком вследствие расторжения договора, не признается доходом, поскольку эти операции сами по себе не приводят к увеличению капитала предприятия.

Если договор расторгается по вине поставщика, получившего задаток, то превышение суммы, уплачиваемой покупателю, над суммой задатка (возмещение убытков, неустойка) включается в состав доходов отчетного периода.

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено отдельных счетов для учета полученных и выданных задатков. Но поскольку задатки, кроме функции обеспечения обязательств, выполняют, подобно авансам, платежную функцию, эти виды предварительных оплат с полным правом также можно учитывать на счетах 371 «Расчеты по авансам выданным» и 681 «расчеты по авансам полученным», в зависимости от направления денежного потока.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. Учет задатка при условии выполнения сторонами договорных обязательств.

Условия.

Стороны заключили договор купли-продажи 1000 единиц товара по цене 100 грн. плюс НДС 20 грн.

В обеспечение договора сторона-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн.

Взаимные обязательства стороны выполнили.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 1 у продавца и покупателя показан в Табл.1 и Табл.2 соответственно.

У продавца.

Табл.1.

У покупателя.

Табл.2.

Как следует из примера, бухгалтерские проводки по отражению операций, связанных с выдачей и получением задатка, ничем не отличаются от проводок по отражению подобных операций, связанных с выдачей и получением авансов, если стороны выполняют условия заключенного договора. Что же происходит в иных случаях?

Пример 2. Учет задатка при условии расторжения договора по взаимному соглашению сторон.

Условия.

Стороны заключили договор купли-продажи 1000 единиц товара по цене 100 грн. плюс НДС 20 грн.

В обеспечение договора сторона-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн.

После перечисления задатка стороны пришли к взаимному соглашению о расторжении договора. Задаток подлежит возврату.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 2 у продавца и покупателя показан в Табл.3 и Табл.4 соответственно.

У продавца.

Табл.3.

У покупателя.

Табл.4.

Пример 3. Учет задатка при условии неисполнения договора стороной-покупателем.

Условия.

Стороны заключили договор купли-продажи 1000 единиц товара по цене 100 грн. плюс НДС 20 грн.

В обеспечение договора сторона-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн.

Договор не был исполнен по вине покупателя. Задаток возврату не подлежит.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 3 у продавца и покупателя показан в Табл.5 и Табл.6 соответственно.

У продавца.

В данном случае сумма невозвращенного покупателю задатка засчитывается в доход продавца. В бухгалтерском учете эти суммы проводятся по счету 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки», в налоговом – засчитываются в состав валовых доходов (п.п.4.1.6. ЗУ о налогообложении прибыли).

При получении, задаток был обложен НДС как полученный аванс. После того, как покупатель получил право не возвращать сумму задатка, эту сумму следует рассматривать как штрафную санкцию за нарушение условий договора. Взимание/уплата штрафных санкций не квалифицируются как операции продаж/покупок, следовательно, базы для начисления НДС не возникает.

Цитата из Статьи 4 ЗУ О налогообложении прибыли:

• «4.1. Валовий дохід включає:
• 4.1.6. Доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді:
• ... ...
• сум штрафів та/або неустойки чи пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду».

Цитата из Статьи 5 ЗУ О налогообложении прибыли:

• «5.3. Не включаються до складу валових витрат витрати на:
• 5.3.5. Сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду».

Табл.5.

У покупателя.

После того, как покупатель получил право не возвращать сумму задатка, эту сумму следует рассматривать как штрафную санкцию за нарушение условий договора. Планом счетов для учета расходов по уплате штрафных санкций предусмотрен счет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». В налоговом учете, в соответствии с п.п.5.3.5. ЗУ о налогообложении прибыли, такие суммы в состав валовых расходов не засчитывается. Соответственно, НДС к возмещению (налоговый кредит) по этим операциям не начисляется.

Табл.6.

Пример 4. Учет задатка при условии неисполнения договора стороной-продавцом.

Условия.

Стороны заключили договор купли-продажи 1000 единиц товара по цене 100 грн. плюс НДС 20 грн.

В обеспечение договора сторона-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн.

Договор не был исполнен по вине продавца. Задаток подлежит возврату в двойном размере.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 4 у продавца и покупателя показан в Табл.7 и Табл.8 соответственно.

У продавца.

После того, как по вине продавца договор не был исполнен, у продавца возникла обязанность вернуть полученный задаток в двойном размере. Следовательно, половина этой суммы является возвратом полученного задатка, а вторая половина – штрафом за нарушение условий договора. Как уже было сказано, Планом счетов для учета расходов по уплате штрафных санкций предусмотрен счет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». В налоговом учете эта сумма в состав валовых расходов не засчитывается. Ранее начисленные (в связи с получением задатка) налоговые обязательства при возврате этой суммы корректируются. Налоговый кредит в таком случае не признается.

Табл.7.

У покупателя.

Табл.8.

Пример 5. Учет задатков и авансов, выплачиваемых по условиям одного контракта.

Условия.

По заключенному договору предприятие-продавец поставляет предприятию-покупателю 1000 единиц товаров по цене 100 грн. плюс НДС 20грн.

В обеспечение договора предприятие-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн. Этим же договором предусмотрена предварительная оплата в размере всей оставшейся после внесения на момент заключения договора задатка, которую предприятие-покупатель обязалось перечислить через некоторое время после заключения договора.

Условия договора сторонами выполнены.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 5 у продавца и покупателя показан в Табл.9 и Табл.10 соответственно.

У продавца.

Табл.9.

У покупателя.

Табл.10.