Операции по договорам, обеспеченным задатком

Аванс и задаток. Несмотря на явное сходство этих видов частичных предоплат, между ними есть некоторая разница. В частности авансу присуща лишь платежная (расчетная) функция, задаток же, кроме этого, является способом обеспечения договорных обязательств. Доказательство факта выдачи или получения задатка служит одним из подтверждений факта заключения договора. Аванс – это сумма, уплачиваемая в счет денежного обязательства вперед, и не носит обеспечительного характера, присущего задатку. Факт уплаты аванса не подтверждает факт заключения договора.

Правовые нормы, регулирующие задаток, установлены Статьями 570–571 ГКУ. В соответствии с ГКУ (Ст.570) задатком признается денежная сумма или движимое имущество, выдаваемые одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Стороны, желающие применить нормы о задатке, должны четко сформулировать соответствующие правила в договоре.

Предусматриваются три вида последствий неисполнения договора, содержащего в условиях оплаты выдачу задатка.

  • Если нарушение обязательств случилось по вине должника (стороны, выдавшей задаток), то задаток другой стороной не возвращается. Если нарушение случилось по вине стороны, получившей задаток, этот задаток возвращается, причем дополнительно к этому выплачивается сумма в размере задатка, т. е. пострадавшая сторона получает обратно задаток в двойном размере (п.1 Ст. 571 ГКУ)
  • Сторона, виновная в нарушении обязательств по договору, должна возместить другой стороне убытки на сумму, которая превышает сумму задатка, если иное не установлено договором. (п.2 ст.571 ГКУ)
  • Обязательства по заключенному договору прекращаются до начала его исполнения по взаимному согласию сторон либо вследствие невозможности исполнения. В этом случае задаток должен быть возвращен. (п.3 ст 571 ГКУ)

Что касается аванса, то условия его возврата (невозврата) и применения штрафных санкций могут оговариваться только договором между сторонами.

Действующее в Украине налоговое законодательство не содержит какого-либо различия в порядке налогообложения операций с применением авансовых платежей или оплаты, называемой задатком. Но поскольку и задаток, и аванс – оба выполняют платежную функцию, то задаток, равно как и аванс, является «первым событием» в сделке. Следовательно, суммы этих платежей относятся к валовым доходам (полученные) или валовым расходам (уплаченные) и участвуют в исчислении налогооблагаемой базы в соответствии с ЗУ о налоге на прибыль. Суммы задатка так же, в соответствии с ЗУ об НДС, облагаются НДС, – подобно авансам полученным, и засчитываются в состав налогового кредита в размере 1/6 части уплаченной суммы, – подобно авансам выданным. Разумеется, сказанное не относится к льготируемым операциям.

Что касается бухгалтерского учета, то ни получение задатка исполнителем договора в качестве частичной предоплаты, ни получение (возврат) задатка заказчиком вследствие расторжения договора, не признается доходом, поскольку эти операции сами по себе не приводят к увеличению капитала предприятия.

Если договор расторгается по вине поставщика, получившего задаток, то превышение суммы, уплачиваемой покупателю, над суммой задатка (возмещение убытков, неустойка) включается в состав доходов отчетного периода.

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено отдельных счетов для учета полученных и выданных задатков. Но поскольку задатки, кроме функции обеспечения обязательств, выполняют, подобно авансам, платежную функцию, эти виды предварительных оплат с полным правом также можно учитывать на счетах 371 «Расчеты по авансам выданным» и 681 «расчеты по авансам полученным», в зависимости от направления денежного потока.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. Учет задатка при условии выполнения сторонами договорных обязательств.

Условия.
Стороны заключили договор купли-продажи 1000 единиц товара по цене 100 грн. плюс НДС 20 грн.
В обеспечение договора сторона-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн.
Взаимные обязательства стороны выполнили.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 1 у продавца и покупателя показан в Табл.1 и Табл.2 соответственно.

У продавца.

Табл.1.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен задаток 311 681 30000
2. Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка 361 643 5000
3. Отгружен товар 361 702 120000
4. Начислен НДС в составе выручки 702 641 20000
5. Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. (Выполняется красным сторно)1 361 643 5000
6. Получена окончательная оплата за отгруженный товар 311 361 90000
7. Сумма задатка зачтена в оплату 681 361 30000

У покупателя.

Табл.2.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Выдан задаток 371 311 30000
2. Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка 644 631 5000
3. Оприходован товар, полученный от поставщика 281 631 100000
4. Начислен налоговый кредит по факту поступления товара 641 631 20000
5. Откорректирован налоговый кредит на сумму ранее начисленного пров.2. (Выполняется красным сторно) 644 631 5000
6. Перечислена окончательная оплата за полученный товар 631 311 90000
7. Сумма задатка зачтена в оплату 631 371 30000

Как следует из примера, бухгалтерские проводки по отражению операций, связанных с выдачей и получением задатка, ничем не отличаются от проводок по отражению подобных операций, связанных с выдачей и получением авансов, если стороны выполняют условия заключенного договора. Что же происходит в иных случаях?

Пример 2. Учет задатка при условии расторжения договора по взаимному соглашению сторон.

Условия.
Стороны заключили договор купли-продажи 1000 единиц товара по цене 100 грн. плюс НДС 20 грн.
В обеспечение договора сторона-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн.
После перечисления задатка стороны пришли к взаимному соглашению о расторжении договора. Задаток подлежит возврату.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 2 у продавца и покупателя показан в Табл.3 и Табл.4 соответственно.

У продавца.

Табл.3.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен задаток 311 681 30000
2. Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка 361 643 5000
3. Возвращен задаток 681 311 30000
4. Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. (Выполняется красным сторно) 361 643 5000

У покупателя.

Табл.4.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Выдан задаток 371 311 30000
2. Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка 644 631 5000
3. Получен возврат задатка 311 371 30000
4. Откорректирован налоговый кредит на сумму ранее начисленного пров.2. (Выполняется красным сторно) 644 631 5000

Пример 3. Учет задатка при условии неисполнения договора стороной-покупателем.

Условия.
Стороны заключили договор купли-продажи 1000 единиц товара по цене 100 грн. плюс НДС 20 грн.
В обеспечение договора сторона-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн.
Договор не был исполнен по вине покупателя. Задаток возврату не подлежит.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 3 у продавца и покупателя показан в Табл.5 и Табл.6 соответственно.

У продавца.

В данном случае сумма невозвращенного покупателю задатка засчитывается в доход продавца. В бухгалтерском учете эти суммы проводятся по счету 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки», в налоговом – засчитываются в состав валовых доходов (п.п.4.1.6. ЗУ о налогообложении прибыли).

При получении, задаток был обложен НДС как полученный аванс. После того, как покупатель получил право не возвращать сумму задатка, эту сумму следует рассматривать как штрафную санкцию за нарушение условий договора. Взимание/уплата штрафных санкций не квалифицируются как операции продаж/покупок, следовательно, базы для начисления НДС не возникает.

Цитата из Статьи 4 ЗУ О налогообложении прибыли:

  • «4.1. Валовий дохід включає:
    • 4.1.6. Доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді:
    • ... ...
    • сум штрафів та/або неустойки чи пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду».

Цитата из Статьи 5 ЗУ О налогообложении прибыли:

  • «5.3. Не включаються до складу валових витрат витрати на:
    • 5.3.5. Сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду».

Табл.5.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен задаток 311 681 30000
2. Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка 361 643 5000
3. Сумма задатка засчитывается в доход 681 715 30000
4. Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. (Выполняется красным сторно) 361 643 5000

У покупателя.

После того, как покупатель получил право не возвращать сумму задатка, эту сумму следует рассматривать как штрафную санкцию за нарушение условий договора. Планом счетов для учета расходов по уплате штрафных санкций предусмотрен счет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». В налоговом учете, в соответствии с п.п.5.3.5. ЗУ о налогообложении прибыли, такие суммы в состав валовых расходов не засчитывается. Соответственно, НДС к возмещению (налоговый кредит) по этим операциям не начисляется.

Табл.6.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Выдан задаток 371 311 30000
2. Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка 644 631 5000
3. Сумма невозвращенного задатка засчитывается в состав расходов отчетного периода 948 371 30000
4. Откорректирован налоговый кредит на сумму ранее начисленного пров.2. (Выполняется красным сторно) 644 631 5000

Пример 4. Учет задатка при условии неисполнения договора стороной-продавцом.

Условия.
Стороны заключили договор купли-продажи 1000 единиц товара по цене 100 грн. плюс НДС 20 грн.
В обеспечение договора сторона-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн.
Договор не был исполнен по вине продавца. Задаток подлежит возврату в двойном размере.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 4 у продавца и покупателя показан в Табл.7 и Табл.8 соответственно.

У продавца.

После того, как по вине продавца договор не был исполнен, у продавца возникла обязанность вернуть полученный задаток в двойном размере. Следовательно, половина этой суммы является возвратом полученного задатка, а вторая половина – штрафом за нарушение условий договора. Как уже было сказано, Планом счетов для учета расходов по уплате штрафных санкций предусмотрен счет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». В налоговом учете эта сумма в состав валовых расходов не засчитывается. Ранее начисленные (в связи с получением задатка) налоговые обязательства при возврате этой суммы корректируются. Налоговый кредит в таком случае не признается.

Табл.7.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен задаток 311 681 30000
2. Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка 361 643 5000
3. Сумма задатка начисляется к возврату 681 377 30000
4. Начислена штрафная часть суммы, перечисляемой несостоявшемуся покупателю 948 377 30000
5. Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. (Выполняется красным сторно) 361 643 5000
6. Сумма, равная двойному размеру задатка, перечислена «покупателю» 377 311 60000

У покупателя.

Табл.8.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Выдан задаток 371 311 30000
2. Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка 644 631 5000
3. Сумма невозвращенного, в связи с расторжением договора по вине продавца, задатка начисляется к возврату (получению) 377 371 30000
4. Откорректирован налоговый кредит на сумму ранее начисленного пров.2. (Выполняется красным сторно) 644 631 5000
5. Сумма штрафа за нарушение условий договора начисляется к получению как доход 377 715 30000
7. Получены денежные средства в сумме двойного размера перечисленного задатка 311 377 60000

Пример 5. Учет задатков и авансов, выплачиваемых по условиям одного контракта.

Условия.
По заключенному договору предприятие-продавец поставляет предприятию-покупателю 1000 единиц товаров по цене 100 грн. плюс НДС 20грн.
В обеспечение договора предприятие-покупатель выдает задаток в размере 30000 грн. Этим же договором предусмотрена предварительная оплата в размере всей оставшейся после внесения на момент заключения договора задатка, которую предприятие-покупатель обязалось перечислить через некоторое время после заключения договора.
Условия договора сторонами выполнены.

Бухгалтерский учет операций по условиям Примера 5 у продавца и покупателя показан в Табл.9 и Табл.10 соответственно.

У продавца.

Табл.9.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Получен задаток 311 681 30000
2. Начислены налоговые обязательства в связи с получением задатка 361 643 5000
3. Получен аванс (предоплата) 311 681 90000
4. Начислены налоговые обязательства в связи с получением аванса 361 643 15000
5. Отгружен товар 361 702 120000
6. Начислен НДС в составе выручки 702 641 20000
7. Корректировка налоговых обязательств, ранее начисленных пров.2. и пров.4. (Выполняется красным сторно) 361 643 20000
8. Сумма задатка и аванса зачтена в оплату 681 361 120000

У покупателя.

Табл.10.

№ п/п Содержание операции Обороты по счетам Сумма
Основные хозяйственные операции Операции расчетов по налогам
Дебет Кредит Дебет Кредит
1. Выдан задаток 371 311 30000
2. Начислен налоговый кредит в связи с выплатой задатка 644 631 5000
3. Выдан аванс (предоплата) 371 311 90000
4. Начислен налоговый кредит в связи с выплатой аванса 644 631 15000
5. Оприходован товар, полученный от поставщика 281 631 100000
6. Налоговый кредит по факту поступления товаров признан в расчетах 641 644 20000
7. Суммы задатка и аванса зачтены в оплату 631 371 120000

1 Вместо сторнировочной проводки можно сделать черную обратную: Дт643 Кт361.

методология бухгалтерского учета