Об'єкт основних засобів як внесок до статутного капіталу

Податковий аспект.

Згідно з п.п.4.2.5 ЗУ про оподаткування прибутку і п.п.3.2.8 ЗУ про податок на додану вартість операції з внесення основних засобів (так само як і внески в будь-якій іншій формі) не оподатковуються (не включаються до валового доходу і не є об’єктом оподаткування ПДВ).

Бухгалтерський аспект.

Перед тим як взяти на облік (поставити на баланс) об'єкт основних засобів, отриманий як внесок засновника до статутного капіталу підприємства, його слід оцінити за справедливою вартістю (за вартістю, погодженою між засновниками).

Цитата з ПБО 7: «Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8».

Отже, якщо при отриманні об’єкта до статутного капіталу підприємства таке підприємство зазнає певних витрат (наприклад, витрат з перевезення), то його первісна вартість формується з урахуванням цих витрат, але загальна оцінка придбаного таким чином об’єкта не повинна перевищувати його справедливу (ринкову) вартість.

Як відомо з ПБО 19, справедлива вартість — це сума, за якою є можливим обмін активами між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Отже, слід розуміти, що справедлива вартість може прирівнюватись до ринкової. Ринкова вартість активу на момент оприбуткування його на баланс визначається вивченням ринкових цін на аналогічні об'єкти з тим же рівнем зношення і з тим же рівнем готовності до експлуатації.

Отримання основних засобів від засновника

Внесення засновником – фізичною особою готових до експлуатації об'єктів до статутного капіталу підприємства.

Таблиця 1

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Відображено оголошений розмір статутного капіталу (згідно з установчими документами). 46 40 200000
2. Частково погашено заборгованість одного з засновників шляхом внесення ним основних засобів до статутного капіталу. (Об'єкт оцінено за справедливою вартістю, оцінку підтверджено актом.) 10 46 35000

Внесення засновником – фізичною особою не готових до експлуатації об'єктів (капітальних інвестицій) до статутного капіталу підприємства.

Таблиця 2.

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Відображено оголошений розмір статутного капіталу (згідно з установчими документами). 46 40 200000
2. Частково погашено заборгованість одного з засновників за внесками до статутного капіталу шляхом внесення ним активів, призначених для використання як основні засоби. (Об'єкт оцінено за справедливою вартістю, яка відповідає тому стану, в якому на цей час перебуває цей актив. Оцінку підтверджено актом.) 152 46 30000
3. Витрати, понесені підприємством у зв'язку з доведенням отриманого активу до стану, в якому цей актив буде придатним до експлуатації, зараховуються до складу капітальних витрат. 152 Різні рахунки* 5000
4. Сума капітальних інвестицій коригується на величину понесених у зв’язку з безкоштовним придбанням витрат. Таким чином вартість об’єкта доводиться до рівня справедливої. 977 152 5000
5. Готовий до експлуатації об'єкт зараховується до статті основних засобів за справедливою вартістю. 10 152 30000

Примітки до таблиці 2:

* Різні рахунки — це рахунки, з кредиту яких, залежно від походження витрат, нараховується їх понесення. Це можуть бути розрахунки зі сторонніми суб'єктами (рахунки 377, 631 тощо), розрахунки із заробітної плати, за соціальним страхуванням, амортизація (зношення) основних засобів, що експлуатувалися в роботах з підготовки нового об'єкта до експлуатації, та інші рахунки, що означають елементи витрат (у випадках, коли рахунки класу 8 не застосовуються).

Внесення основних засобів і капітальних інвестицій юридичною особою — засновником до статутного капіталу іншої юридичної особи — емітента корпоративних прав.

Розгляньмо приклад формування статутного капіталу дочірнього підприємства. При цьому частину своїх внесків підприємство-засновник здійснює у вигляді готових до експлуатації об'єктів основних засобів (таблиці 3 і 4), а в іншому разі — здійснює цей внесок у вигляді капітальних інвестицій (таблиці 5 і 6).

Облік у дочірнього підприємства-емітента корпоративних прав при отриманні від підприємства-засновника основних засобів.

Таблиця 3

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Відображено оголошений розмір статутного капіталу (згідно з установчими документами). 46 40 200000
2. Частково погашено заборгованість підприємства-засновника шляхом внесення ним основних засобів до статутного капіталу. (Об'єкт оцінено за справедливою вартістю, оцінку підтверджено актом.) 10 46 80000

Облік у підприємства-засновника (власника корпоративних прав) при внесенні основних засобів до статутного капіталу дочірнього підприємства

Розгляньмо два варіанти обліку таких внесків.

Перший. Коли справедлива вартість об'єкта — предмета внесення є вищою за його балансову вартість (тобто за ту вартість, за якою цей об'єкт утримувався на балансі засновника).

Другий. Коли справедлива вартість об'єкта — предмета внесення є нижчою за його балансову вартість.

Перший варіант.

Рішенням учасників об'єкт оцінено в 80000 грн, а його балансова вартість (первісна мінус зношення) становить: 95000 - 20000 = 75000 грн.

Таблиця 4.1

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Передано об'єкт на баланс емітента (за балансовою вартістю). 141 10 75000
2. Списано суму зношення будівлі, що передається. 131 10 20000
3. Різниця між справедливою і залишковою) балансовою вартостями переданого об'єкта визнається доходом звітного періоду. (Цим проведенням показано формування справедливої вартості фінансових інвестицій). 141 723 5000

Другий варіант.

Рішенням учасників об'єкт оцінено у 80000 грн, а його балансова вартість (первісна мінус зношення) становить: 95000 - 10000 = 85000 грн.

Таблиця 4.2

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Передано об'єкт на баланс емітента (за балансовою вартістю):
а) на суму справедливої вартості об'єкта, що передається 141 10 80000
б) на суму різниці між балансовою і справедливою вартістю об'єкта, що передається 963 10 5000
2. Списано суму зношення об'єкта, що передається. 131 10 10000

Таким чином, як у першому, так і в другому варіанті виходить, що вартість фінансових інвестицій на балансі власника корпоративних прав (сальдо рахунка 141 в обох варіантах таблиці 4.2) дорівнює первісній вартості об'єкта, прийнятого на баланс емітента (сальдо рахунка 10 в таблиці 4.1).

Облік у дочірнього підприємства — емітента корпоративних прав при отриманні від підприємства — засновника капітальних інвестицій в основні засоби.

Таблиця 5.

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції з розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Відображено оголошений розмір статутного капіталу (згідно з установчими документами). 46 40 200000
2. Частково погашено заборгованість підприємства-засновника за внесками до статутного капіталу шляхом внесення ним активів, призначених для використання в якості основних засобів. (Об'єкт оцінено за справедливою вартістю, яка відповідає тому стану, в якому на цей час перебуває цей актив. Оцінку підтверджено актом.) 152 46 65000
3. Витрати, понесені підприємством у зв'язку з доведенням отриманого активу до стану, в якому цей актив буде придатним до експлуатації, зараховуються до складу капітальних витрат. 152 Різні рахунки* 15000
4. Сума капітальних інвестицій коригується на величину понесених у зв’язку з отриманням об’єкта витрат. Таким чином вартість об’єкта доводиться до рівня справедливої. 977 152 15000
5. Готовий до експлуатації об'єкт зараховується до статті основних засобів. (Первісна вартість склалася зі справедливої вартості незавершених вкладень плюс додаткові витрати, нараховані за фактом їх понесення.) 10 152 65000

Примітки до таблиці 5:

* Різні рахунки — це рахунки, з кредиту яких, залежно від походження витрат, нараховується їх понесення. Це можуть бути розрахунки зі сторонніми суб'єктами (рахунки 377, 631 тощо), розрахунки із заробітної плати, за соціальним страхуванням, амортизація (зношення) основних засобів, що експлуатувалися в роботах з підготовки нового об'єкта до експлуатації, та інші рахунки, що означають елементи витрат (у випадках, коли рахунки класу 8 не застосовуються).

Облік у підприємства-засновника (власника корпоративних прав) при внесенні не готових до експлуатації основних засобів до статутного капіталу дочірнього підприємства

По суті, у прикладі 6 буде показано процес перетворення капітальних інвестицій в придбання основних засобів на фінансові інвестиції в дочірні підприємства.

Так само, як у прикладі 5, і в цьому разі ми розглянемо два варіанти обліку таких внесень.

Перший. Коли справедлива вартість об'єкта — предмета внесення є вищою за його балансову вартість (тобто за ту вартість, за якою цей об'єкт утримувався на балансі засновника.

Другий. Коли справедлива вартість об'єкта — предмета внесення є нижчою за його балансову вартість.

Перший варіант.

Рішенням учасників об'єкт оцінено в 65000 грн, а його балансова вартість становить 63000 грн. Слід нагадати, що зношення при цьому немає, оскільки об'єкт на момент його передачі дочірньому підприємству у засновника не експлуатувався і враховувався за статтею капітальних інвестицій.

Таблиця 5.1.

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Передано об'єкт на баланс емітента 141 152 63000
2. Різниця між справедливою і балансовою вартістю переданого об'єкта визнається доходом звітного періоду. (Цим проведенням показано формування справедливої вартості фінансових інвестицій). 141 723 2000

Другий варіант.

Рішенням учасників об'єкт оцінено в 65000 грн, а його балансова вартість становить 70000 грн.

Таблиця 5.2

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Передано об'єкт на баланс емітента:
а) на суму справедливої вартості об'єкта, що передається 141 152 65000
б) на суму різниці між балансовою і справедливою вартістю об'єкта, що передається. 963 152 5000

Таким чином, як у першому, так і в другому варіанті виходить, що вартість фінансових інвестицій на балансі власника корпоративних прав (сальдо рахунка 141 в обох варіантах таблиці 6) дорівнює первісній вартості об'єкта, прийнятого на баланс емітента як капітальні інвестиції в основні засоби (сальдо рахунка 152 в таблиці 4).

Вибуття об’єктів ОЗ у зв’язку з вибуттям учасника і поверненням його частки в статутному капіталі

Податковий аспект.

Операції з повернення внесків вибулим учасникам у тих же матеріальних формах, в яких було їх отримано (зокрема за пп. 3.2.8 (абзац 4) статті 3 Закону про ПДВ це стосується виключно основних засобів) не підлягають обкладенню ПДВ і не зараховуються до складу валових доходів (пп. 4.2.12 Закону про оподаткування прибутку). У разі ж хоча б часткового неповернення вибулому учаснику його частки в капіталі (не лише в статутному, а й у частині заробленого за цей час підприємством) неповернена сума повинна зараховуватися до складу доходів звітного періоду, а у податковому обліку — до складу валових доходів.

Слід звернути увагу, що операції повернення учасникам внесків згідно з податковими законами підпадають під визначення терміна «продаж» (п. 1.4 Закону про ПДВ і п. 1.31 Закону про оподаткування прибутку). Інша річ, що згаданими вище підпунктами (пп. 3.2.8 Закону про ПДВ і пп. 4.2.12 Закону про оподаткування прибутку) ці операції не вважаються об'єктом обкладення ПДВ і відповідно не включаються до складу валових доходів.

Крім того, невключення до складу валових доходів операцій з повернення внесків учасникам можна аргументувати пунктом 4.1 статті 4 Закону про оподаткування прибутку: «Валовий дохід — загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах»... При поверненні внесків учасникам про які б то не було «форми» отримання підприємством доходів не йдеться, отже, і валових доходів не виникає. Однак цей аргумент стосується лише випадків, коли підприємство повертає вибулому з учасників (засновників) внесені ним активи, балансова вартість яких на цей час не перевищує їх оцінку на момент внесення. В іншому разі сума перевищення стягується з вибулого учасника. До того ж на цю різницю (бо повертається вона підприємству в грошовій формі) нараховується ПДВ. А у випадках, якщо учасник забирає актив в іншій формі, ніж вносив (наприклад, у разі внесення ним об'єкта у формі капітальних інвестицій, а отримання при вибутті цього ж об'єкта вже у формі основних засобів), — зобов'язання з ПДВ нараховуються виходячи з повної вартості об'єкта, що повертається. Саме так слід розуміти абзац 4 пп. 3.2.8 Закону про ПДВ, хоч яким нелогічним нам не здавався б його зміст і яким несправедливим ми б не вважали таке оподаткування. Отже, не є об'єктом обкладення ПДВ операції з: «повернення основних фондів, попередньо внесених до статутного фонду юридичної особи іншими юридичними або фізичними особами, у разі їх виходу з числа засновників або учасників такої юридичної особи...». Таким чином, якщо засновник (учасник) робив свій внесок готовим до експлуатації об'єктом основних засобів, а при вибутті забрав його із собою — зобов'язання з ПДВ не нараховуються (а якщо й нараховуються — то лише на частку вартості, що перевищує попередньо внесену); якщо засновник (учасник) робив свій внесок не готовим до експлуатації об'єктом (тобто капітальними інвестиціями в основні засоби), а при вибутті забрав із собою цей самий об'єкт, але вже в іншій якості (бо це вже не об'єкт капітальних інвестицій, а об'єкт основних засобів), — зобов'язання з ПДВ нараховуються на всю вартість такого об'єкта.

Бухгалтерський аспект.

Незважаючи на те, що все вищесказане розглядалося лише в податковому аспекті, однак у частині нарахування ПДВ усі вищенаведені аргументи слід враховувати в бухгалтерському обліку, адже зобов'язання з ПДВ і податковий кредит нараховуються в бухгалтерському обліку у цілковитій відповідності до податкового законодавства.

Що стосується бухгалтерського обліку в частині визнання доходів і витрат, то тут очевидно, що в операціях повернення внесків учасникам в якій би то не було формі доходи не можуть визнаватись, оскільки: по-перше, немає ймовірності отримання від цих операцій економічних вигод, по-друге, не спостерігається ні збільшення активів (навпаки, зменшення), ні зменшення зобов'язань, ні зростання капіталу (навпаки, зменшення його в частині статутного, якщо на місце вибулого учасника не приходить інший). Разом з тим, спираючись на принцип відповідності, можна зробити висновок, що не нараховуються в такому разі і витрати з причини відсутності доходів, з якими вони за цим принципом повинні порівнюватись.

Інша річ, коли йдеться про повернення учаснику внесеного ним об'єкта за вартістю, яка перевищує ту вартість, за якою цей актив був оцінений при внесенні. Сума перевищення вважається доходом, оскільки це можна розцінити як очікування економічних вигод. І хоча насправді таких вигод (прибутку) не виникає, бо витрачається підприємство в тій же сумі, — доходи і витрати в цьому випадку визнаються. Нижче всі ці ситуації показано на прикладах. Ситуації дуже непрості, що викликає певні складнощі в бухгалтерських проведеннях, однак проблем, яких неможливо було б розв'язати, не виникає.

У зв'язку з тим, що засновники можуть вносити до статутного капіталу підприємства як готові, так і не готові до експлуатації об'єкти, повернення таких внесків через тривалий час може супроводжуватися деяким ускладненням у бухгалтерських проведеннях. Адже час робить своє: внесений колись об'єкт у вигляді незавершених капітальних інвестицій давно перетворився на цілком завершений, і до того ж, навіть якщо вносився цілком готовий до експлуатації об'єкт — то і в першому, і в другому випадку ці «внески» дещо зносилися, а отже, фактично, втратили свою первісну вартість. Головне в таких випадках — виконати всі операції (а отже, і провести їх в обліку) так, щоб учасник, який вибуває, отримав свій внесок на всі сто відсотків, а з іншого боку — підприємство, яке розраховується з таким учасником, не втратило зайвого. Тобто цей обмін повинен бути так само справедливим, як при внесенні цього активу в обмін на корпоративні права цього учасника.

Таким чином, щоб повернути учаснику внесок, необхідно не лише списати з балансу об'єкт, а й компенсувати цьому вкладнику втрати, яких він зазнав, отримавши частково зношений актив. Це буде грошова компенсація в сумі нарахованих за час експлуатації об'єкта амортвідрахувань. Хоча ці амортвідрахування і не показані в пасивах балансу, та це не означає, що їх немає: амортвідрахування капіталізуються в різних статтях (а отже, і в різних формах) активів. Така капіталізація відбувається в міру продажів, тобто в міру розрахунків із покупцями за реалізовані їм товари, в ціні яких закладено амортизацію. Отже, проведення, що має відображати виплату вибулому учаснику компенсації за зношення внесеного ним об'єкта, в цьому випадку доволі просте: дебет розрахунків з учасниками і кредит грошового рахунка (каси, наприклад). В іншому разі, якби амортвідрахування показувалися на балансі у вигляді амортфонду, як це робилося в недалекому бухгалтерському минулому, — то крім того, що такий баланс не можна було б назвати балансом-нетто (як цього вимагають міжнародні стандарти), складнішими були б і проведення: їх було б більше, що не зовсім зручно. І дуже добре, що наразі немає потреби на цих «якби» зупинятись. Не будемо ми зупинятись і на загальних питаннях вибуття учасників — це інша тема. Питання розподілу капіталу (не статутного, а заробленого) між учасниками ми докладно розглядатимемо іншим разом, у розділі «Інвестиції і капітал». Наразі наша тема — облік основних засобів, тож продовжуємо про їх вибуття у зв'язку з виходом учасника.

До питання про обов'язковість стовідсоткового повернення внесків вибулим учасникам слід нагадати про податкові наслідки такого неповернення: сума неповерненого внеску вибулому учаснику повинна зараховуватися до складу доходів, а в податковому обліку — до складу валових доходів. Отже, зношення раніше внесеного об'єкта підприємство обов'язково повинне компенсувати учаснику, який вибув разом зі своїм «внеском».

З іншого боку, у разі внесення учасником під час заснування підприємства об'єкта, не готового на той час до експлуатації, а при вибутті цього учасника — отримання ним же цього ж об'єкта, але вже в новій якості (об'єкт колись внесених капітальних інвестицій перетворився на об'єкт основних засобів, до того ж частково вже зношений) також слід здійснити з вибулим учасником усі належні в цьому випадку розрахунки: такий учасник повинен компенсувати підприємству всі витрати, яких це підприємство зазнало при доведенні цього об'єкта до стану, придатного до експлуатації. Можливо — прямим розрахунком, можливо — за рахунок компенсації зношення. Такі дії прирівнюються до продажів з усіма податковими наслідками, що з цього випливають. Такі і подібні нюанси розрахунків з особами, які вибувають зі списку засновників підприємства, враховано в усіх нижченаведених прикладах.

Повернення вибулому учаснику його частки в статутному капіталі у формі внесеного ним об'єкта основних засобів

Таблиця 1

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Відображено зменшення статутного капіталу на частку, що належала вибулому учаснику. (Проведення виконується у зв'язку з перереєстрацією підприємства.) 40 452 35000
2. Об'єкт передано вибулому учаснику за балансовою (залишковою) вартістю. 452 10 26000
3. Списано зношення об'єкта, що вибуває. 131 10 9000
4. Внесок у частині накопичених протягом терміну експлуатації амортвідрахувань повертається учаснику в грошовій формі. (Цим проведенням компенсується зношення об'єкта.) 452 301 9000

Таким чином, вибулий учасник отримав свій колишній внесок у тому ж розмірі:

26000 — такою є балансова оцінка об'єкта на момент вибуття;
9000 — у вигляді грошової компенсації за зношення (за рахунок капіталізованих у різних формах активів амортвідрахувань).
Разом: 35000 грн. Ця сума дорівнює первісній вартості об'єкта, яку підприємство списало зі свого балансу у зв'язку з таким вибуттям (проведення 2 і 3).

Повернення вибулому учаснику його частки в статутному капіталі у формі внесеного ним об'єкта (у разі якщо підготовка цього об'єкта до експлуатації проводилась за рахунок підприємства)

Цей приклад розглянуто у двох варіантах:

Перший. У разі коли до справедливої вартості внесеного як капітальні інвестиції об'єкта під час доведення його до експлуатаційного стану підприємство змушене було здійснити додаткові вкладення; при цьому власні інвестиції підприємства були незначними. Отже, на момент повернення цього активу вибулому учаснику балансова вартість об'єкта не стала вищою і навіть знизилася на незначну суму з причини зношення.

Другий. У разі коли до справедливої вартості внесеного як капітальні інвестиції об'єкта під час доведення його до експлуатаційного стану підприємство зазнало значних витрат, а отже, на момент повернення цього активу вибулому учаснику балансова вартість об'єкта стала вищою порівняно з оцінкою його внеску, при цьому навіть від зношення не знизилась на таку суму, щоб принаймні дорівнювати попередньо вкладеній учасником сумі.

Перший варіант

Умова:
Вартість об'єкта на момент внесення — 30000 грн (що становить частку учасника у статутному капіталі).
За період передексплуатаційної підготовки об'єкта підприємство додало до його вартості ще 5000 грн капіталовкладень.
Таким чином, первісна вартість об'єкта на момент переведення його до статті основних засобів дорівнювала 35000 грн.
На момент передачі об'єкта вибулому учаснику балансова (а отже, залишкова) вартість цього активу становить 26000 грн.
Отже, сума зношення об'єкта, що вибуває, дорівнює 9000 грн.

У такому разі виходить, що вибулий зі списку учасників забирає об'єкт, оцінений за балансовою вартістю в 26000 грн (35000 - 9000), крім того, йому належить виплатити грошову компенсацію 4000 грн, причому частину з них — за рахунок капіталізованих в інших активах амортвідрахувань (але не всі ці кошти, бо його внесок оцінювався свого часу не в 35000 грн, а лише в 30000 грн).

Разом з тим варто зазначити, що колишній учасник забирає з собою хоча й певною мірою зношений актив, однак цей об'єкт перебуває у цілком придатному для подальшої експлуатації стані. І такий учасник повинен добре розуміти, що це не він сам, а підприємство свого часу витрачалося на доведення об'єкта до належного робочого стану. (За умовами прикладу це доведення обійшлось підприємству в 5000 грн.). Отже, колишній учасник в такому разі теж повинен з свого боку компенсувати підприємству ці витрати в частині, що припадає на ще не зношену вартість, яку цей учасник забирає з собою у формі цілком придатного для експлуатації активу. (Тому й придатного, що цей актив ще далеко не стовідсотково зношений).

Виконуємо підрахунок часток амортвідрахув:1
(9000 : 35000) х 5000 = 1286 грн — частина, що припадає на частку підприємства в первісній вартості цього активу (14%);
(9000 : 35000) х 30000 = 7714 грн — частина, що припадає на частку вибулого учасника (86%).
---------------------------
Разом: 9000 грн.

Отже, виходить, що суми амортвідрахувань у цьому разі цілком достатньо, щоб виплатити грошову компенсацію колишньому учаснику за зношення внесеного ним об'єкта. (Заради цього висновку і виконувався цей суто довідковий підрахунок.) І належить йому виплатити (у зв'язку зі зменшенням статутного капіталу на 30000 грн) ще 4000 грн цієї компенсації. Решту: 7714 - 4000 = 3714 грн — цей, уже вибулий, учасник так чи інакше отримає у своїй частці заробленого підприємством прибутку. Ну, а якщо підприємство було збитковим — нехай вибачає, разом працювали, що зробили — те й заробили.

Таблиця.2.1.

Перший варіант:

балансова вартість об'єкта, що вибуває, є нижчою за вартість первісно оцінених інвестицій учасника

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції з розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Відображено зменшення статутного капіталу на частку, що належала вибулому учаснику. (Проведення виконується у зв'язку з перереєстрацією підприємства.) 40 452 30000
2. Об'єкт передано вибулому учаснику за балансовою (залишковою) вартістю. 452 10 26000
3. Нараховано ПДВ.2 (Проведення одночасне з проведенням 2.) 672 або 377* 641 5200
4. Списано зношення об'єкта, що вибуває. 131 10 9000
Остаточні розрахунки з вибулим учасником
5. Внесок у частині накопичених протягом терміну експлуатації амортвідрахувань повертається учаснику в грошовій формі. (Цим проведенням вибулому учаснику компенсується зношення об'єкта в частині, що припадає на вартість об'єкта за первісною(справедливою на час внесення) оцінкою.) 452 301 4000
6. Вибулий учасник сплачує ПДВ, нарахований (див. проведення 3) у зв'язку з поверненням об'єкта основних засобів, попередньо внесеного як капітальні інвестиції. 301 672 або 377 5200

Примітки до таблиці 2.1.

* В цьому разі доречніше було б використати якийсь із активних рахунків, наприклад 377, оскільки в активах окремого рахунка, призначеного для ведення обліку розрахунків з учасниками, немає, а застосування пасивного рахунка 672 у випадках, коли дебетові обороти нараховуються раніше кредитових, є не зовсім коректним.

Другий варіант

Умова:
Вартість об'єкта на момент внесення — 30000 грн (що становить частку учасника у статутному капіталі).
За період передексплуатаційної підготовки об'єкта підприємство додало до його вартості ще 12000 грн капіталовкладень.
Таким чином, первісна вартість об'єкта на момент переведення його до статті основних засобів дорівнювала 42000 грн.
На момент передачі об'єкта вибулому учаснику балансова (а отже, залишкова) вартість цього активу становить 37000 грн.
Отже, сума зношення об'єкта, що вибуває, дорівнює 5000 грн.

У такому разі виходить, що вибулий зі списку учасників забирає об'єкт, оцінений за балансовою вартістю в 37000 грн (42000 - 5000). Це на 7000 грн більше, ніж був оцінений його внесок. Звісно, цей об'єкт не може бути розірваний на дві частини, але вартість його на ці дві частини можна розкласти: 30000 — це компенсація внеску, а 7000 — це продаж. За логікою, але, на жаль, не за Законом. (Слід згадати процитований вище пп. 3.2.8 Закону про ПДВ.) Бо за Законом до обсягів продажів слід зараховувати всю вартість поверненого об'єкта (37000), адже повертається він в іншій, ніж вкладався, якості (внесені капітальні інвестиції в основні засоби перетворилися на власне основні засоби). Таким чином, виходячи з вимог Закону бухгалтер змушений нарахувати ПДВ на весь обсяг такого продажу: 37000 х 20% = 7400 грн. (Це при тому, що справедливіше було б: 7000 х 20% = 1400 грн.) Отже, колишній учасник, забираючи із собою свій внесок, повинен у цьому разі сплатити підприємству 14400 грн, у тому числі аж 7400 грн ПДВ. А це означає, що в державну казну надійде коштів більше (7400 грн), ніж підприємству — компенсації його витрат (7000 грн). Таке оподаткування в жодному разі не можна назвати справедливим, адже виходить, що вибулий учасник платить податок на свої ж кошти (30000 х 20% = 6000 грн), і лише незначна частина сплаченого ним ПДВ припадає на вартість, яку можна вважати доданою (7000 х 20% = 1400 грн).

Здавалося б, чому в такому разі платник податку не може «відвоювати» у податківців деяку частку з цих несправедливо нарахованих 14400 грн шляхом перерозподілу суми накопичених амортвідрахувань між підприємством і вибулим учасником? Щось на зразок того, як це було виконано у першому варіанті, адже співвідношення сум, вкладених у цей об'єкт підприємством і учасником, далеко не 7000 проти 30000, а насправді 12000 проти 30000. Отже, виходить, що підприємству належить 40% вартості об'єкта, а не 23%.

Спробуємо розподілити амортвідрахування.
(5000 : 42000) х 12000 = 1429 грн — частина, що припадає на частку підприємства в первісній вартості цього активу (28%);
(5000 : 42000) х 30000 = 3571 грн — частина, що припадає на частку вибулого учасника (72%).
-----------------------------------
Разом: 5000 грн.

Таким чином, за законами справедливості, нібито виходить, що підприємство зі свого боку повинне віддати вибулому учаснику 3571 грн амортвідрахувань, адже зношувалась під час експлуатації і його частка вкладень. Однак проводити ці виплати підприємству доведеться в дебет рахунка непокритих збитків (з кредиту каси). Тут «коробочка» і відкривається: цього не варто робити, бо в такому разі ніхто нічого не «відвоює», і в результаті такої великої мороки бухгалтера підприємство тільки отримає збитки, а вибулий учасник — свою частку заробленого підприємством у процесі діяльності капіталу, зменшену рівно на ту частку збитків, яка припадає на його участь у цьому капіталі. Ось чому в другому варіанті ці проведення не наводяться.

Слід підкреслити: випадки, описані в першому і другому варіантах, незважаючи на певну схожість між ними, дуже відрізняються між собою. Зокрема, в першому варіанті без компенсації амортвідрахувань не обійтися, адже вибулий учасник повинен отримати свій внесок на сто відсотків його оцінки. У другому ж варіанті йдеться про отримання ним ще суми, яка перевищує його попередній внесок, тому в цьому разі виплата компенсації за зношення до жодних позитивних результатів не призводить.

Таблиця 2.2

Другий варіант: балансова вартість об'єкта, що вибуває, є вищою за вартість первісно оцінених інвестицій учасника.

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Відображено зменшення статутного капіталу на частку, що належала вибулому учаснику. (Проведення виконується у зв'язку з перереєстрацією підприємства.) 40 672 30000
2. Об'єкт передано вибулому учаснику за балансовою (залишковою) вартістю плюс ПДВ. 672 742 44400
3. Нараховано ПДВ на обсяг «продажів». (Проведення одночасне з проведенням 2.) 742 641 7400
4. Вартість переданого об'єкта зараховано до собівартості реалізованих необоротних активів. 972 10 37000
5. Об'єкт, що вибуває, списується в частині зношення. 131 10 5000
6. Сума нарахованого доходу за мінусом ПДВ визнається доходом звітного періоду (зараховується на збільшення фінансових результатів). 742 793 37000
7. Реалізаційна собівартість об'єкта зараховується на зменшення доходів. 793 972 37000
Остаточні розрахунки з вибулим учасником
8. Внесення до каси підприємства суми в розмірі компенсації підприємству понесених ним раніше витрат у зв'язку з доведенням об'єкта до придатного для використання стану (7000 грн) плюс ПДВ, нарахований відповідно до Закону про ПДВ (7400 грн) 301 672 14400

Повернення вибулому учаснику його частки в статутному капіталі у формі внесеного ним об'єкта основних засобів (у разі якщо в процесі експлуатації цей об'єкт поліпшувався за рахунок підприємства)

Враховуючи те, що в цьому випадку і предмет внесення — об'єкт основних засобів, і предмет вибуття — той же об'єкт основних засобів, ПДВ нараховується тільки на частку вартості, яка додалася підприємством в процесі експлуатації об'єкта. Відповідно і предметом продажу є лише ця частка.

Умова:
Оцінка об'єкта при внесенні — 35000 грн.
В процесі експлуатації об'єкт поліпшувався за рахунок підприємства. Вартість поліпшення — 7000 грн.
Отже, первісна вартість об'єкта на момент повернення становила 42000 грн.
Зношення — 4000 грн.
Залишкова вартість — 38000 грн. (Це на 3000 перевищує частку статутного капіталу, що належала вибулому учаснику.)

Таблиця 3

Зміст операції Обороти за рахунками
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками Сума
Дт Кт Дт Кт
1. Відображено зменшення статутного капіталу на частку, що належала вибулому учаснику. (Проведення виконується у зв'язку з перереєстрацією підприємства.) 40 672 35000
2. Об'єкт списано з балансу
а) в частині, що припадає на вартість внеску учасника 672 10 35000
б) в частині додатково понесених підприємством витрат на поліпшення об'єкта. 972 10 3000
3. Об'єкт, що вибуває, списується в частині зношення. 131 10 4000
4. Частину вартості об'єкта нараховано до сплати вибулому учаснику. (Сума витрат, понесених підприємством на поліпшення об'єкта, плюс ПДВ на цю частку.) 672 742 3600
5. Нараховано ПДВ на вартість продажів. 742 641 600
6. Обсяг продажів за мінусом ПДВ визнається доходом звітного періоду. 742 793 3000
7. Витрати, визнані у зв'язку з вибуттям об'єкта, зараховуються на зменшення доходів. 793 972 3000
Остаточні розрахунки з вибулим учасником
8. Отримання підприємством компенсації за понесені у зв'язку з поліпшенням об'єкта витрати і ПДВ до суми цих витрат. 301 672 3600

У результаті проведених операцій вибулий учасник (засновник) отримав свій початковий внесок (35000) у формі того ж самого об'єкта, але у поліпшеному вигляді, за що ним було сплачено в касу підприємства 3000 грн плюс ПДВ 600 грн. Як бачимо, в цьому разі все справедливо, причому як у податковому, так і в економічному сенсі.

1 В цьому разі не потрібно використовувати такі поняття, як: ліквідаційна вартість, вартість, яка амортизується.

2 ПДВ нараховується тому, що в даному разі повернення відбувається в іншій, ніж було здійснено внесок формі (внесено – капітальні інвестиції, повернено – об’єкт основних засобів). Див. пп. 3.2.8, абзац 4.

методология бухгалтерского учета