Надходження і вибуття основних засобів в порядку бартерного обміну

Податковий аспект.

Згідно нової редакції пп. 11.2.3 Закону про оподаткування прибутку і у зв’язку з виключенням з цього Закону пп. 11.3.4, податковий облік бартерних операцій суттєво змінився. Так, при здійсненні бартерних операцій датою збільшення валових доходів вважається дата відвантаження товарів (дата оформлення документа про виконані роботи, надані послуги), а датою збільшення валових витрат є дата їх одержання (прийняття) у загальновстановленому порядку.

Аналогічно визнаються податкові зобов'язання і податковий кредит з ПДВ.

Таким чином облік бартерних операцій суттєво полегшився у порівнянні з тим, якого обліку вимагали податкові закони у попередній редакції. Раніше бухгалтер не мав права нараховувати податковий кредит до того часу, поки не буде здійснено заключну (балансуючу) операцію (а, значить, поки за отримані від контрагента активи підприємство не розрахується). Отже, з цими незручностями покінчено.

Бухгалтерський аспект.

Здавалося б, визначення терміна «справедлива вартість» досить зрозуміле, однак практика показує, що дуже часто його трактують неправильно: ніби справедлива вартість — це щось середнє між двома вартостями, які підлягають обміну. Втім, у разі коли товар обмінюється на гроші, справедливою вартістю цілком правильно вважається грошова оцінка товару, призначеного на продаж, тобто ціна, за якою покупець готовий придбати цей товар. Однак коли йдеться про бартерний обмін, термін «справедлива вартість» сприймається перекручено і починається пошук «золотої середини».

Варто лише уважно вчитатися у наведене визначення цього терміна, щоб переконатися: справедлива вартість — це не середнє арифметичне між двома обмінюваними вартостями, а випадковий збіг двох різних справедливих вартостей, тобто обидва об'єкти обміну можуть мати однакову справедливу вартість, але в кожного з них вона своя, окремо призначена кожною стороною для бартерного обміну між цими сторонами.

Якщо одне підприємство згодне в порядку бартерного обміну (та й небартерного також) придбати в іншого підприємства столи за ціною стільців, то це повинно означати одне з двох: або у контракті йдеться про суперстільці, або про дуже низької якості столи. Отже, оцінка як столів, з одного боку, так і стільців — з іншого в цьому разі є однаково справедливою, з чого випливає, що такий обмін є цілком справедливим.

Ціна товару, який продається і який покупець готовий придбати за цю ціну, і є його справедливою вартістю. Справедливість — це коли один суб'єкт задоволений продажем, бо отримує з цього економічну вигоду, а другий — задоволений покупкою, бо теж має намір отримати з цього певні (нехай навіть не економічні) вигоди. При цьому немає жодного значення, за гроші товар продається (купується) чи в порядку бартерного обміну. Якщо ж справедлива вартість обмінюваних активів, що мають однакове функціональне призначення, збігається, то в такому разі ці активи вважаються подібними. Отже, однаковість функціонального призначення обмінюваних активів не потребує їх переведення до розряду подібних шляхом зведення двох різних вартостей до єдиного еквівалента. Справедливість полягає в еквівалентності обміну, у взаємному задоволенні (я тобі плачу стільки-то (грошима, товаром — немає значення) тому, що мені потрібні споживчі властивості твого товару, а ти отримуєш мою оплату тому, що тобі потрібен прибуток), а не в усередненні цін на обмінювані активи. Бо якщо ціни обмінюваних активів ні з того ні з сього усереднити (тобто один продає за завищеною ціною, а отже, з додатковим (понаднормовим) прибутком, другий — за заниженою ціною, з таким же збитком), то це якраз буде несправедливо.

Дуже поширеною є думка (і навіть податківці часто її висловлюють, що дивно), ніби бартер — це операції обміну, які не приносять прибутку. Це не так. Бартерні операції за своїм змістом нічим не відрізняються від операцій товарно-грошового обміну. Хіба що формою розрахунків за покупки. Та ще тим, що при товарно-грошовому обміні кожна з двох сторін є: або покупцем, або продавцем, а при бартерному обміні — кожна з двох сторін виступає одночасно і продавцем і покупцем. Тож у бухгалтерському обліку кожен з цих контрагентів обов'язково проводиться і по рахунку покупців (36) і по рахунку постачальників (63). Відповідно до цього кожен з них отримує свій фінансовий результат. Інша річ – обмін подібними активами.

Обмін подібними активами

Практика показує, що термін «однакове функціональне призначення», так само як і термін «однакова справедлива вартість» (про який згадувалося вище), не всі розуміють правильно. Однаковість функціонального призначення предметів і однаковість функціонального призначення активів — абсолютно різні речі. Більше того, у побутовому розумінні однакове функціональне призначення – це одне, а у бухгалтерському – зовсім інше. Наприклад, дві пральні машини у побуті можна розглядати як машини, що мають абсолютно однакове функціональне призначення, але такі ж самі пральні машини як активи підприємства можуть мати абсолютно різне функціональне призначення:

• на підприємстві, яке торгує побутовою технікою, пральна машина — це товар
• на підприємстві, що надає послуги з прання білизни, така ж самісінька пральна машина – це об'єкт основних засобів.

Те, яким чином однакові за формою і однакові за вартістю активи використовуються на підприємстві, і є функціональним призначенням цих активів. Оскільки в наших національних ПБО таких уточнень не міститься, спробуємо підтвердити цю думку цитатою з аналогічних міжнародних стандартів:

«Одиниця нерухомості, будівель і обладнання може бути придбана в обмін на подібний актив, який використовується подібним чином при виготовленні продукції одного і того ж виду і який має таку ж справедливу ринкову вартість». (МСБО 16 «Основні засоби»).

Звернімо увагу: використовується подібним чином при виробництві продукції одного й того ж виду — це і є той випадок, коли можна вважати, що обмінювані активи мають однакове функціональне призначення, бо їх функції на виробництві однакові. А якщо до того ж ці активи мають однакову справедливу вартість, вони вважаються подібними.

Обмін об'єктами основних засобів, визнаних подібними активами

Таблиця 1

Облік у підприємства А

Облік у підприємства Б

З таблиці видно, що податкові зобов’язання і податковий кредит в обох учасників бартерного обміну подібними активами взаємно закриваються. Отже, до бюджету нічого не сплачується. Шкода, що у Законі про ПДВ немає згадки про обмін подібними активами. Було б доречно вказати, що такі операції не обкладаються ПДВ (все одно ж держава нічого у результаті не отримує). Тоді б і проведення по рахунку 641 не потрібно було б виконувати, вони абсолютно зайві. Але поки цього застереження в Законі немає, ми повинні ці проведення виконувати (щоб врешті-решт все одно взаємно закрити).

Обмін неподібними активами

Обмін неподібними активами — це звичайний безгрошовий обмін (бартер). Тобто це підприємницька операція купівлі-продажу, проведена з метою отримання економічної вигоди. Отже, незалежно від того, отримується в цьому разі економічна вигода насправді чи ні, а доходи і витрати у бухгалтерському обліку обов'язково визнаються. Отже ці проведення будуть складнішими за ті, що показані в Табл. 1, але ненабагато складнішими за облік звичайних (товарно-грошових) операцій надходження і вибуття.

Обмін неподібними об'єктами основних засобів

Для прикладу візьмемо такі умови:

Підприємство А передає підприємству Б об'єкт основних засобів, ціна реалізації якого — 50000 грн, балансова (залишкова) вартість — 42000, зношення — 5000, отже первісна — 47000 грн.

Підприємство Б передає підприємству А об'єкт основних засобів, ціна реалізації якого — 50000 грн, балансова (залишкова) вартість — 39000, зношення — 8000, отже первісна — 47000 грн.

Облік у підприємства А

Таблиця 2

Примітки до таблиці 2:

* Рахунок капітальних інвестицій у цьому разі можна використовувати, якщо об'єкт не одразу вводиться в експлуатацію, а потребує певних підготовчих робіт і відповідно — капіталовкладень.

Облік у підприємства Б

Примітки до таблиці 2:

* Рахунок капітальних інвестицій у цьому разі можна використовувати, якщо об'єкт не одразу вводиться в експлуатацію, а потребує певних підготовчих робіт і відповідно — капіталовкладень.

Як видно з прикладу, проведення бартерних операцій мало чим відрізняються від проведень операцій надходження і вибуття за грошову оплату. Раніше вимоги податкового законодавства їх ускладнювали. На сьогодні ці непорозуміння усунуто.

Стосовно фінансових результатів, то в нашому прикладі у підприємства А і у підприємства Б вони різні. Вищий результат у підприємства Б, бо за ту ж ціну йому вдалося продати більш зношений об'єкт.

Кожен із цих об'єктів зараховано на баланс підприємств за «справедливою» вартістю (50000 грн). Так вимагає п. 13 ПБО 7.