Цессия

Чаще всего цессия рассматривается как уступка права на получение оплаты за реализованные товары (работы, услуги) другому лицу. Хотя предметом цессии могут быть и другого рода долги. Притом передаваться они могут как в порядке добровольной уступки, так и в порядке, предусмотренном законом. Обычно цессия, как добровольная уступка, проводится небезвозмездно, то есть лицо – приобретатель прав требования оплачивает уступку.

Если договор цессии не содержит никаких ограничений, права первоначального кредитора переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые были обозначены к моменту перехода прав. Так, к новому кредитору вместе с правами на основную сумму долга переходят и права на суммы, сопровождающие этот долг, например, проценты за кредит (отсрочку). Но, вместе с тем, новый кредитор в такой сделке приобретает все риски, связанные с неисполнением должником своих обязательств. Участниками цессии выступают три стороны – должник, цедент и цессионарий.

По поводу терминологии, хотелось бы, кстати, отметить следующее. А именно, об «уступке долговых требований» можно говорить лишь в случаях, когда передаваемые (продаваемые) долги являются просроченными. В отношении же срочных долгов более приемлемым для применения кажется термин «уступка долговых прав».

Цессия и НДС

В ЗУ о налоге на добавленную стоимость к налогообложению операций, связанных с уступкой права требования, содержатся указания столь же странные, как и к налогообложению операций факторинга. Поэтому все замечания, высказанные автором в разделе о факторингах относительно трактовки пункта 3.2 Закона, в равной степени относятся и к цессиям. Но здесь стоит привести еще раз этот пункт, чтобы рассмотреть его уже не с точки зрения факторинговых операций, а в аспекте проведения цессий:

• «3.2. Не є об’єктом оподаткування операції з:
• 3.2.5. надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення грошових коштів за договорами позики, депозиту, вкладу, страхування або доручення; надання, управління, і переуступки фінансових кредитів, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства;
• торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог¹, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, житлові чеки, земельні бони та деривативи».

Во-первых, не очень понятно, «переуступка финансовых кредитов» – это то же самое что уступка (передача прав требования), или это переуступка в прямом значении, т. е., «уступка однажды уступленного»? Похоже, что, несмотря на приставку «пере…», речь идет все же об уступке, так как далее содержится уточнение, что «переуступка» осуществляется непосредственно первым кредитором. Итак, с большим трудом, но становится ясно, что цессия, предметом которой является финансовый кредит, налогом на добавленную стоимость не облагается. Чего нельзя сказать об уступке прав требований по товарным кредитам. Но это уже «во-вторых».

Итак, во-вторых, совсем не понятно, почему цессионарий, как лицо, инкассирующее долги после получения на них прав, должен платить при этом НДС в бюджет? Разве цедент освобождается от уплаты этого налога, когда продает дебиторскую задолженность, в связи с начислением которой он в то время уже признал выручку от реализации и, соответственно, уже начислил к уплате НДС, и, возможно, даже успел в бюджет эти суммы перечислить? (А не успел – не важно, обязательства по уплате НДС в любом случае остаются за ним – за продавцом товаров, притом в прежнем объеме, даже если дебиторская задолженность продается по заниженной стоимости.)

Здесь уместно напомнить основной аргумент, который был приведен в разделе о факторинговых операциях. А именно: подобно фактору, цессионарий, как всего лишь собиратель долгов, не может выступать плательщиком НДС при инкассации долговых требований за поставку товаров, поскольку не он эти товары продавал. В связи с этим не трудно заметить, что налоговые отношения в данном случае возникают между продавцом и покупателем. То есть именно этот продавец (впоследствии ставший цедентом) выписал от своего имени налоговую накладную именно этому покупателю. При чем же здесь третье лицо, которое только инкассирует долги?

Уважаемым авторам ЗУ об НДС нелишне напомнить, что взимание НДС «по первому событию» – способ, ими же придуманный, не предполагает взимания этого налога дважды: и с операции отгрузки, и с операции получения оплаты. То есть, сочинителям подпункта 3.2.5., обязывающего платить НДС при инкассации долгов, следовало бы знать, что если дебиторская задолженность кому-то кем-то уступается – значит выручка, а в связи с ней и НДС, не могут к этому времени быть не начисленными у продавца долгов. Иначе не было бы предмета уступки – собственно дебиторской задолженности.

Другое дело, если инкассация долговых требований осуществляется на основании принудительной уступки (то есть уступки, сделанной в пользу кредиторов цедента), да еще при этом выясняется, что цедент настолько обанкротился, что даже НДС заплатить нечем. Но это – особый случай, по нему требуется предусмотреть особый механизм передачи долгов (как прав, так и обязательств, в том числе налоговых). Но об этом в Законе – ни слова. И, похоже, что в подпункте 3.2.5, о котором, в частности, идет речь, такие ситуации вовсе не имеются в виду, иначе там содержалась бы специальная оговорка.

И совсем уж «третье дело», когда долги продаются по ценам, превышающим их стоимость на балансе цедента. Вот тогда с суммы превышения (доходов, начисленных по договору цессии, над первоначально начисленными доходами от реализации товаров) и полагается начислить обязательства по НДС. Но, опять же, плательщиком по этим обязательствам выступает не инкассатор долгов – цессионарий, а все тот же продавец, но уже не как продавец товара, а как продавец долгов – цедент. При чем же здесь цессионарий? Разве только притом, что он начислит у себя налоговый кредит на эту сумму превышения. Да и то лишь в случае, если он является зарегистрированным плательщиком НДС.

Отражение операций уступки прав требования (цессии) в бухгалтерском учете

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций уступки права требования официально не разъяснен, и в ПБУ 10 специальных указаний на этот счет не содержится. Поэтому ниже предлагается авторское видение отражения таких операций.

При заключении договора цессии дебиторская задолженность покупателя товаров (работ, услуг), числящаяся в бухгалтерском учете первоначального кредитора, погашается новым кредитором, в связи с чем новый кредитор признает эту операцию финансовым вложением.

В учете должника после получения им уведомления о том, что с такой-то даты его кредитором считается не продавец полученного им товара, а некое третье лицо – цессионарий, по сути ничего не меняется. Должник как числился в должниках, так и после цессии остался таковым. Разве что выполняется внутренняя проводка по счету 631 в связи со сменой кредитора. Поэтому, пожалуй, нет смысла приводить пример учета этих операций у должника ради того, чтобы показать проводку Дт 631 Кт: 631, отражающую такие перемены. Разумеется, вместо этой записи, для разнообразия, можно сделать другую – Дт 631 Кт 685, и даже обосновать такое решение, мол, новый кредитор не является, и никогда не был поставщиком по отношению к должнику, а посему будем именовать его «прочим кредитором». Хорошо. Но, так или иначе, с отражением цессии в учете должника все ясно.

В отношениях же между цедентом и цессионарием условиями примеров предусмотрим четыре варианта:

• когда сумма по договору цессии равняется сумме дебиторской задолженности, которая уступается;
• когда сумма по договору цессии ниже суммы дебиторской задолженности, которая уступается;
• когда сумма по договору цессии превышает сумму дебиторской задолженности, которая уступается;
• когда сумма по договору цессии равняется сумме дебиторской задолженности, которая уступается, но к цессионарию одновременно переходит право и на получение процентов по инкассируемым долгам.

Учет у цессионария и у цедента

Вариант 1.

Условие.

• Между цедентом и цессионарием заключен договор цессии на сумму 9000 грн.,
• Сумма дебиторской задолженности, которая уступается по договору цессии, равна 12000 грн.
• Должник сполна погашает долг перед новым кредитором.

Учет у цессионария.

Табл.1.1.

1.2. Учет у цедента.

Табл.1.2.

Здесь (в Табл.1.2.), конечно, можно было бы провести продажу дебиторской задолженности через доходный счет 733 и расходный 952, но вряд ли стоило это делать, так как финансового результата в данном варианте изначально не ожидается, а усложнение схемы ни к чему, кроме нагромождения проводок, не приведет. Кроме того, ни один учетный стандарт этого не требует.

Вариант 2.

Условие.

• Между цедентом и цессионарием заключен договор цессии на сумму 9000 грн.,
• Сумма дебиторской задолженности, которая уступается по договору цессии, равна 12000 грн.
• Должник сполна погашает долг перед новым кредитором.

Учет у цессионария

Табл.2.1.

2. 2. Учет у цедента.

Табл.2.2.

Вариант 3.

Условие.

• Между цедентом и цессионарием заключен договор цессии на сумму 13200 грн.,
• Сумма дебиторской задолженности, которая уступается по договору цессии, равна 12000 грн.
• Должник сполна погашает долг перед новым кредитором.

Учет у цессионария.

Табл.3.1.

3. 2. Учет у цедента.

Табл.3.2.

Вариант 4.

Условие.

• Между цедентом и цессионарием заключен договор цессии на сумму 12000 грн., что равно сумме дебиторской задолженности, которая уступается.
• По условиям первоначального договора (между поставщиком и покупателем) покупатель должен заплатить поставщику проценты за отсрочку платежа. По договору цессии право на получение процентов переходит к цессионарию.
• Должник сполна погашает долг перед новым кредитором и выплачивает проценты за отсрочку платежа, которые к моменту погашения основного долга составили сумму 2000 грн. плюс НДС 400 грн.

Учет у цессионария.

Табл.4.1.

4. 2. Учет у цедента.

Табл.4.2.