Будівельні матеріали

Будівельні матеріали – матеріальні активи, призначені для використання у капітальному будівництві об’єктів, що зводяться господарським або підрядним способом. До таких активів належать будівельні матеріали та устаткування, яке потребує монтажу.

За Інструкцією № 291 ці будматеріали і устаткування списуються з рахунка 205 на рахунок 15 після підтвердження їх монтажу й використання.

Але річ у тім, що з рахунка 205 устаткування і будівельні матеріали, передані підряднику для монтажу і виконання будівельних робіт не можуть списуватись аж тоді, коли підрядник підтверджує їх монтаж і використання, тобто коли між забудовником і підрядником вже відбувається підписання акту про виконання цих робіт. Списання зі складу відбувається значно раніше, а саме – в момент передачі цих активів підряднику. З рахунка 205 ці матеріали (як і устаткування) просто не можуть бути не списаними саме тоді, і тільки тоді, коли підрядник (абсолютно стороння особа для забудовника) отримує їх зі складу підприємства-забудовника (замовника будівництва). Цього не може не відбутися навіть у разі, якщо будівельний майдан знаходиться у дворі забудовника. Матеріально-відповідальна особа, яка видає ці матеріали і устаткування представнику підрядника, не в очі цьому дядькові дивиться, а в накладну, підписану директором і головним бухгалтером підприємства, на якому вона працює і, в силу покладених на неї обов’язків, відповідає за збереження цих матеріалів. Ця накладна виписується в трьох примірниках: один для підрядника, другий для комірника, третій для бухгалтерії. Неможливо умудритися видати сторонній (та й не сторонній теж) особі матеріали зі складу так, щоб вони продовжували на цьому складі враховуватись! І не тому що комірник такий поганий і йому діла немає до будівництва. А тому, що оскільки видає він будматеріали (чи устаткування для будівництва) по документу (накладній), то не може цей документ не прикласти до матеріального звіту, який він щодня чи щотижня (дивлячись як заведено на підприємстві) подає до бухгалтерії. Він не може видати матеріали, а накладну викинути геть. Бухгалтер, який отримав цей матеріальний звіт, не може провести суму меншу, ніж та, що в вказана у звіті комірника. Копія у комірника збереглася, і той завжди доведе, що ті матеріали, яких не виявиться при інвентаризації, – не нестача, а “ось вам документ”, у якому представник підрядника (як правило, це виконроб) поставив свій підпис про їх отримання. Та ще й копію матеріального звіту покаже бухгалтеру, де той свого часу теж підпис поставив про те, що звіт прийнято до обліку. Отже, як не крути, а без бухгалтерського проведення операції видачі підряднику цих матеріалів забудовнику не обійтись. А списання їх на виконані капітальні роботи буде потім, коли цей підрядник підписаний акт принесе. Адже для того, щоб з матеріалів щось зробити, потрібно, щоб ці матеріали були в роботі, а не на складі лежали. Нам же Інструкцією № 291 наказують списувати матеріали на обсяг певного етапу БМР (до речі: робіт, що тривають не один день!) прямо зі складу. Тоді з чого ці об’єкти будуються?

І ще одне. Ці активи (будівельні матеріали) на балансі забудовника за всіма критеріями не можуть визнаватися оборотними, бо носять всі ознаки необоротних. Будівельні матеріали та устаткування придбаваються підприємством-забудовником з “необоротною” метою, і не можуть вважатися запасами, які вкладаються у господарський оборот. Операції з придбання і використання будівельних матеріалів стосуються інвестиційної діяльності підприємства, а не операційної. Щоправда, за новим правилами бухобліку критерій визнання активів оборотними/необоротними до уваги не береться. Достатнім вважається критерій тривалості (якщо термін використання більше року – активи необоротні, якщо менше – оборотні). Це дещо ускладнює аналіз (зокрема, при визначенні показників оборотного капіталу, важливо не забути виключити сальдо рахунка 205 зі складу запасів). І ускладнює податковий облік (за п.5.9).

Однак, як правило, у всіх підприємств-забудовників тривалість терміну від моменту придбання будівельних матеріалів до моменту списання їх на будівництво об’єкта не обмежується одним календарним роком. Якщо навіть припустити, що це не так (у що дуже важко повірити), то й в цьому разі погодитись важко. Адже вкладення у капітальне будівництво підприємство починає саме з закупки будівельних матеріалів, а ніяк не в той час, коли підписується акт першого етапу виконання робіт. Точніше, на рахунок капітальних вкладень (рах.151), де формується первісна вартість майбутнього об’єкта, капітальні витрати зараховуються дійсно після підписання акта, але придбання матеріалів для капітального будівництва також повинно відображатися по статті, яка показується поза господарським оборотом, адже це початок його фінансування. Такою статтею в старому плані рахунків був необоротний рахунок 07 “Матеріали та обладнання до встановлення”.

Між кругооборотами основного і оборотного капіталу хоча й є спільна точка (прибуток, яким господарський оборот живить оборот фінансовий), але все ж таки це два окремі кола грошового обігу. Кошти, які вкладаються в операційну діяльність (господарський оборот), приносять економічні вигоди (прибуток). Зароблений в результаті такого обігу прибуток поповнює власний капітал підприємства, який, в свою чергу, крім поповнення оборотного капіталу, дозволяє розширити виробничу (і невиробничу) базу, тобто спрямовується на розвиток підприємства. Розвиток підприємства забезпечується капітальними інвестиціями (вкладеннями основного капіталу) у будівництво і придбання основних засобів. Так от, закупка будівельних матеріалів підприємством-забудовником є моментом, з якого починається фінансування цього будівництва. Це фінансування відбувається за рахунок необоротного капіталу. Те, що рахунок, на якому підприємства-забудовники ведуть облік будівельних матеріалів, діючим Планом рахунків і ПБО 2 “Баланс” віднесено до групи запасів, в той час як придбання будівельних матеріалів з метою розвитку підприємства об’єктивно не може забезпечуватись обіговими коштами – є економічним нонсенсом, бо фінансування такого будівництва виходить за рамки господарського обороту.

Цитата з ПБО 2 “Баланс”: “21. У статті “Виробничі запаси” показується вартість запасів, МШП, сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари, будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для споживання в ході нормального операційного циклу¹.”

Будівельні матеріали, з тих, що обліковуються на рах.205, не є тими матеріалами, що призначені для споживання в ході нормального операційного циклу! В ході нормального операційного циклу споживаються виробництвом тільки ті будівельні матеріали, облік яких ведеться на рахунку 201 “Сировина і матеріали”. Але такими будівельними матеріалами оперують лише підприємства, основною діяльністю яких є будівництво. Це підприємства-підрядники, тобто підприємства, які виконують БМР на замовлення. Це якраз той випадок, коли будівельні матеріали дійсно споживаються виробництвом в ході нормального операційного циклу. А те, що обліковується на рахунку 205, з нормальним операційним циклом не має нічого спільного. Ці активи за своїм економічним змістом і призначенням є справді необоротними.

Для того, щоб при веденні капітального будівництва підрядним способом не порушити Інструкцію № 291 в частині обліку будівельних матеріалів на рахунку 205, очевидно, потрібно розділити цей рахунок на два рахунки третього порядку:

• 2051 – Будівельні матеріали на складі підприємства
• 2052 – Будівельні матеріали, передані підряднику

Таким чином рахунок 2052 буде мати подвійне призначення: з одного боку, це рахунок обліку будівельних матеріалів, з іншого – такий, що показує суму дебіторської заборгованості підрядника перед підприємством. Адже з моменту передачі цьому суб’єкту матеріалів для виконання робіт він буде вважатися боржником підприємства на суму первісної вартості цих матеріалів аж до моменту підписання акту виконаних робіт. Решту матеріалів, що залишилися невикористаними, підрядник зобов’язаний повернути замовнику (забудовнику). Внаслідок цього підписання і повернення борг закриється, а у підприємства-забудовника виникне кредиторська заборгованість перед підрядником в сумі, яка дорівнює обсягам виконаних БМР.

Поділ рахунка 205 на два субрахунки також має сенс і при веденні капітального будівництва господарським способом. В такому разі рахунки третього порядку можуть називатися так:

• 2051 – Будівельні матеріали на складі
• 2052 – Будівельні матеріали на об’єкті будівництва

В такому разі рахунок 2052 буде тим рахунком, на якому ведеться облік будматеріалів, які знаходяться на даний час на будівельному майдані, отже за ці матеріали відповідатиме вже не комірник, а інша матеріально-відповідальна особа, яка їх отримала. Після підписання акту виконаних робіт, будівельні матеріали з рахунка 2052 буде списано на рахунок 151 “Капітальне будівництво”, Решта невикористаних матеріалів підлягає поверненню на рахунок 2051 (на склад), знову під відповідальність комірника.

Надходження і використання будівельних матеріалів на балансі підприємства-забудовника за умови ведення робіт господарським способом

Схема 1.

Операції, показані в Схемі 1, в бухгалтерському обліку відображаються так, як це наведено в Табл.1 типового прикладу.

Типовий приклад відображення господарських операцій з будівельними матеріалами (від придбання до використання)

Табл.1. У разі ведення будівництва господарським способом.

Надходження і використання будівельних матеріалів на балансі підприємства-забудовника за умови ведення робіт підрядним способом

Схема 2.

Операції, показані в Схемі 2, в бухгалтерському обліку відображаються так, як це наведено в Табл.2 типового прикладу.

Табл.2. У разі ведення будівництва підрядним способом.

Для альтернативи варто розглянути авторський варіант бухгалтерських проведень з відображення операцій руху будівельних матеріалів на балансі підприємства-забудовника за умови ведення БМР підрядним способом. Адже проведення Дт2052 Кт2051, що має виконуватись за Інструкцією, все ж таки не зовсім коректне, бо з цього запису не видно, що в такий спосіб відбувається передача матеріалів підрядчику. Його можна сплутати зі зміною відповідальності всередині підприємства, переведення будматеріалів з одного складу підприємства на інший.

При цьому для наочності розділимо рахунок 631 Розрахунки з постачальниками і підрядчиками на два рахунки третього порядку:

• 6311 – Розрахунки з постачальниками
• 6312 – Розрахунки з підрядчиками

До умови прикладу введемо вартість БМР на виконаний з цих матеріалів етап. Нехай обсяг виконаних робіт становить суму 25000 грн., включаючи вартість матеріалів забудовника.

Альтернативний приклад відображення господарських операцій з будівельними матеріалами (від придбання до використання)

Табл.3. У разі ведення будівництва підрядним способом.

Розглянемо обороти по рахунках 205 Будівельні матеріали і 6312 Розрахунки з підрядчиком.

Таким чином розрахунки з підрядником чудово закриваються. А на рахунок капітального будівництва потрапляє кошторисна вартість цього етапу БМР, в якій вартість матеріалів замовника (7000грн.) врахована.