Бартерні операції

Найперше, що варто зазначити у цьому розділі, це позитивні зміни, внесені в Закон про оподаткування прибутку Законом від 24.12.02р. № 349 – ІV. Тепер вже не потрібно чекати заключної (балансуючої) операції, щоб нарешті нарахувати податковий кредит. Від цього значно спростився й бухгалтерський облік – він став таким, що не відрізняється від обліку операцій купівлі-продажу за гроші. Щоправда, тільки у разі обміну неподібними активами. Якщо ж йдеться про обмін подібними активами, цей облік можна зробити ще простішим, оскільки у такому разі доходів не виникає.

Звичайний товарообмін

Приклад 1.

Підприємство А закуповує у підприємства Б матеріали для свого виробництва, а розраховується за це перед підприємством Б своїми товарами.

Підприємство Б закуповує у підприємства А товари для своєї торгівельної діяльності, а розплачується за це перед підприємством А своїми, іншими, товарами.

Ця умова є прикладом того, як треба розуміти принцип превалювання сутності над формою. Надходження запасів в даному разі (та й в будь-якому) відображається в обліку відповідно до мети їх придбання. Таким чином те, що вважалося товаром на балансі підприємства, А підприємство Б оприбутковує як виробничі запаси (в даному разі – матеріали), а те, що вважалося товаром у підприємства Б – для підприємства А теж товар, бо А закуповує ці запаси з метою подальшого продажу.

Табл.1.

З прикладу, наведеного в Табл.1 виходить, що по завершенні бартерного обміну підприємство А отримує валовий прибуток в сумі 3000 грн. (10000–7000=3000), а підприємство Б – в сумі 2000 грн. (10000-8000=2000). Разом з тим цей обмін є цілком справедливим, оскільки сума цього контракту (10000) узгоджена обома сторонами, які вважаються “обізнаними, зацікавленими та незалежними”¹

Обмін подібними активами.

“Подібні об’єкти - об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.” (п.4. ПБО 7).

Вищенаведене визначення належить до стандарту 7 “Основні засоби”. Але термін “Подібні об’єкти” (в значенні: “Подібні активи”) поширюється і на інші національні ПБО. Зокрема на ПБО 9 “Запаси”. Цитата: “13. Первісна вартість одиниці запасів, придбаних внаслідок обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.”

Слід зазначити, що в МСФЗ 2 “Запаси” нічого такого, що хоча б натякало на обмін подібними запасами не міститься. Зате в МСФЗ 18 “Дохід” інформація про обмін подібними запасами з наведенням доволі показового прикладу міститься в п.12: “Когда товары и услуги обмениваются на товары и услуги, имеющие аналогичный характер и стоимость, тогда обмен не считается сделкой, приносящей доход. Это часто относится к такой продукции как нефть или молоко, где поставщики в разных районах обмениваются товарно-материальными ценностями для своевременного удовлетворения спроса в определенном районе²”.

На думку автора цієї роботи, в даному тексті міжнародних стандартів йдеться про дуже прості речі – взаємовиручку. Ось як можна уявити собі таку ситуацію:

Приклад. Два підприємства з однієї галузі діяльності займаються поставками молока для роздрібної торгівлі двох різних населених пунктів. Сталося так, що в одному з цих населених пунктів молокозавод тимчасово зменшив виробничу потужність (причини можуть бути різні, наприклад, ремонт на окремих ділянках чи недостатній збір молока з ферм, у яких виникли свої тимчасові складнощі тощо). Отже, підприємство А, аби не збивати попит у своєму районі, домовляється з підприємством Б про те, щоб отримати потрібний у його районі товар зараз, а з часом, коли налагодиться постачання – віддати йому молоко в цій же кількості. При цьому не має значення, які ціни на молоко діють зараз у цих різних районах, а які складуться на момент погашення товарного боргу (в цьому й полягає рекомендація не визнавати доходів і витрат в операціях обміну подібними активами!). Ціни можуть бути різними (і, як правило, вони різні), але функціональне призначення цих активів на обох підприємствах однакове – продаж з метою задоволення потреб населення. Щодо справедливої вартості, то вона теж однакова в цьому разі. Адже як за міжнародними, так і за національними стандартами, справедлива вартість – це сума, за якою може бути здійснений обмін активів між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. Таким чином, справедлива вартість – це вартість, яка задовольняє обидві сторони при обміні. Цілком зрозуміло, що ця вартість не завжди може дорівнювати ринковій вартості. Хоча іноді ці два поняття ототожнюються.

Перш ніж наводити приклади бухгалтерських проведень операцій обміну подібними запасами у відповідності з ПБО 9, закінчимо з прикладом таких проведень за МСФЗ, переклавши його на мову нашого Плану рахунків.

Підприємство А отримує допомогу від підприємства Б запасами, подібними до тих, що має на своєму балансі, але яких у нього на даний час не вистачає для здійснення звичайного обороту.

Облік у підприємства А.

Дебет Кредит

1. 281 377 – отримання запасів від підприємства Б, оцінених на суму, визначену з цін на подібні запаси, враховані на балансі підприємства А. У разі ж, якщо справедлива вартість цих запасів є нижчою за балансову – отримані запаси (а разом з тим і зобов’язання перед підприємством Б, що виникають в такому разі) оцінюються за справедливою вартістю.

2. 377 281 – погашення боргу перед підприємством Б (не одразу, а тоді, коли у підприємство А з’явиться можливість це зробити і, можливо, тоді, коли у підприємства Б виникне потреба у поверненні цих запасів).

Отже, таким чином у підприємства А з’являються потрібні йому зараз запаси, господарський оборот не переривається, а повернення підприємству Б наданих ним запасів відбудеться тоді, коли у підприємства А з’явиться достатня кількість “подібних” запасів, а можливо, навіть тоді, коли додаткова потреба в цих запасах виникне у підприємства Б.

Облік у підприємства Б

Дебет Кредит

1. 377 281 – передача запасів підприємству А, оцінених за їх балансовою вартістю. У разі, якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість – передані запаси (а разом з тим і заборгованість підприємства А, що виникає в такому разі) оцінюються за справедливою вартістю.

2. 281 377 – отримання від підприємства А запасів, “подібних” тим, що передавалися. Борг підприємства А закривається.

Як видно з прикладу, в цьому обліку операцій з подібними активами, як і саме розуміння “подібності” та обставин, за яких такий обмін здійснюється, – усе дуже відрізняється від того, як ПБО нам приписує це розуміти. Надто все “у них” просто, щоб нам було дозволено робити і відображати так само. Щоправда, в реальному підприємницькому житті обміни на кшталт вищеописаного випадку відбуваються доволі часто і у нас в Україні. Але у тому й справа, що взаємовиручка у нас має місце, а от по бухгалтерії виходить, що таких операцій у нас немає.

Так, керуючись п.1.20. і пп. 7.1.1. ЗУ Про оподаткування прибутку і вимогами національних ПБО в частині відображення товарообмінних операцій, застосування звичайних цін до бази оподаткування, ми часто ототожнюємо поняття справедливої вартості з поняттями: ринкова вартість і звичайна ціна. Це не зовсім вірно. І якщо ці три вартісні оцінки в окремих випадках збігаються, то цей збіг – дійсно випадковість, не більше того.

Цитата з п.1.20 ЗУ Про оподаткування прибутку: “Якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін”.

Далі пп. 7.1.1. цього ж Закону: “Доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються платником податку виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.”

Так само ЗУ Про ПДВ зобов’язує платників податків при здійсненні ними бартерних операцій нараховувати ПДВ виходячи з фактичних цін продажу³, але не нижче звичайних цін.

Перш ніж перейти до прикладів (аби застерегти від такого ототожнення) не зайве зробити деякі попередні висновки:

1. Пов’язуючи податковий облік з бухгалтерським, не варто допускати змішування понять: звичайна ціна і справедлива вартість. І насамперед тому, що звичайна ціна – категорія суто податкова, а справедлива вартість – новий термін, введений ПБО як мінова категорія, що в бухгалтерському сенсі застосовується для регулювання балансових оцінок. Як мінова категорія справедлива вартість – це вартість, узгоджена між двома суб’єктами – продавцем і покупцем (яким можливо й діла немає до того, що відбувається на ринку аналогічних товарів – у тому й справедливість, що вони обидва здійсненим між собою обміном задоволені!)
2. Висновок, який випливає з попереднього. В цілях податкового обліку товарообмінних операцій розмір валових доходів, як і база оподаткування ПДВ залежать від рівня звичайних цін на обмінювані товари. Звичайні ціни – це ціни, узяті зі статистичних або ринкових джерел. В цілях бухгалтерського обліку прямого застосування звичайних цін не може бути, їх беруть до уваги тільки при нарахуванні податків, і все. Звісно, нараховані податки по бухгалтерському обліку проводяться, але тільки податки, а не ціни, з яких їх було обчислено. Щодо справедливої вартості, то, наприклад, з метою обліку запасів, що приймаються на баланс в результаті товарного обміну, за допомогою порівняння цієї вартості з балансовою вартістю активів здійснюється їх оцінка. Так у відповідності до обставин, описаних п.13 ПБО 9, запаси, що надійшли в результаті обміну, приймаються до обліку або за справедливою вартістю, або за вартістю вибулих в обмін. Ця вимога продиктована принципом обачності, який застерігає бухгалтера від завищення вартості активів у фінансовій звітності.
3. При здійсненні бартерного обміну, в якому звичайна ціна перевищує балансову вартість обмінюваного активу, – валові доходи, валові витрати і ПДВ нараховуються виходячи із звичайної ціни на цей актив. А в бухгалтерському цей актив оприбутковується за балансовою вартістю вибулого у випадку обміну подібними активами, і за справедливою вартістю оприбутковуваного у випадку обміну неподібними активами.
4. При здійсненні бартерного обміну, в якому звичайна ціна є нижчою від балансової вартості обмінюваного активу, – валові доходи, валові витрати і ПДВ нараховуються виходячи із балансової вартості на цей актив. А в бухгалтерському цей актив оприбутковується за справедливою вартістю у будь-якому випадку обміну: подібні активи обмінювались, чи не подібні.

Приклад 2.

Обмін подібними активами за умови, що балансова вартість обмінюваних активів є нижчою від їх вартості, визначеної виходячи із звичайних цін.

У підприємства А: Балансова оцінка – 300 грн., Справедлива вартість – 500 грн.

У підприємства Б: Балансова оцінка – 250 грн., Справедлива вартість – 500 грн.

Табл.2.

Приклад 3.

Судячи з умов прикладу, “звичайна” вартість обмінюваних активів в бухгалтерському обліку, в частині відображення власне операцій обміну, до уваги не береться. Головне, що податки нараховуються виходячи з ціни, яка не нижча від звичайної (250 більше 200), такою ціною в даному разі є контрактна ціна. Інша річ, що ці активи після оприбуткування кожне з підприємств може уцінити до рівня чистої вартості реалізації, яка в даному разі може дорівнювати “звичайній” вартості. Можна піти іншим шляхом – уцінити ці запаси до чистої вартості реалізації до початку дії угоди про обмін. І цей шлях, очевидно, буде логічнішим, як з точки зору дотримання принципу обачності (адже активи не повинні оцінюватись на балансі за вартістю, яка перевищує можливу вартість їх продажу), так і з точки зору облікової процедури – бухгалтерські проведення операцій обміну будуть не так заплутані. Отже, обираємо другий шлях.

Обмін подібними активами за умови, що балансова вартість обмінюваних активів є вищою від їх вартості, визначеної виходячи зі звичайних цін.

Табл.3.

Приклад 4.

Обмін подібними активами за умови, що балансова вартість обмінюваних активів у підприємства А є нижчою від їх вартості, визначеної виходячи із звичайних цін, а у підприємства Б – вищою.

Табл.4.

Обмін неподібними активами

Приклад 5.

Згідно п.23 ПБО 15 в такому разі виникає дохід у розмірі справедливої вартості отриманих активів, зменшений (збільшений) на суму переданих (одержаних) грошових коштів або їх еквівалентів.

Цитата з п.13 ПБО 9: „Первісною вартістю запасів, що придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів”. Отже, якщо справедлива вартість отриманих активів вища балансової оцінки переданих в обмін активів, виникає прибуток з різниці в оцінках.

Так, дохід дійсно в такому разі виникає. Щодо передачі грошових коштів (тобто коли відбувається бартер з доплатою), то такий контракт, умовно кажучи, не зовсім бартерний, а лише в якійсь його частині. Це буває, коли за поставки одна з сторін розраховується частково грошовими коштами, а частково – товарами.

В суто бартерних контрактах виникнення фінансових результатів (якщо не йдеться про обмін подібними активами) в обох сторін завжди має місце. Адже контрактна вартість обмінюваного товару – одна на двох. У спільному контракті двох сторін не зазначається двох вартостей на одну підприємницьку операцію, і разом з тим, оскільки активи, що обмінюються, не є подібними – у кожного з сторін-учасників контракту – своя балансова вартість активів, що беруться до обміну. Збіг балансових вартостей в таких випадках навіть теоретично неможливий. Якщо одна сторона купує у іншої 10,0 тис. шт. рушників, і розплачується при цьому носовими хусточками у кількості 100,0 тис. шт., то цілком зрозуміло, що балансові вартості цих товарів збігатися не можуть як не підраховуй: чи поодинці чи разом, але контрактна вартість буде одна на двох, єдино встановлена. Тобто, кожна сторона-учасник має дати іншій стороні таку кількість своїх виробів, щоб укластися в суму, призначену контрактом. Цей обмін так само справедливий, як обмін “товар-гроші”. До речі, про гроші. Якщо одна з сторін домовляється з іншою заплатити за рушники хусточками тільки частково, бо в неї не набирається такої кількості хусточок, яка потрібна, щоб покрити контрактну суму поставки, то решту, якої не вистачає, домовляється у цьому ж контракті доплатити грошима. Але це вже буде змішаний контракт. В пункті 23 ПБО 15 йдеться про бартерні і змішані контракти (бартер з доплатою).

Ми відступили від основної лінії з тим, щоб остаточно з’ясувати, що:

по-перше, в бартерному обміні неподібними активами з обох сторін завжди виникає фінансовий результат;

по-друге, коли в контракті йдеться про товарообмін з доплатою, то такий контракт є змішаним;

по-третє, при відображенні операцій бартерного обміну вартість, визначену виходячи із звичайних цін (якщо вона не збігається з контрактною ціною) ніколи не слід обставляти бухгалтерськими проведеннями, бо звичайні ціни потрібні бухгалтеру лише для правильного обчислення податків у разі, коли контрактна (а значить справедлива) вартість виявилася нижчою від “звичайної”. Більше ні для чого. Термін “звичайна ціна” – суто податковий, бухгалтери ним не оперують ні при нарахуванні доходів (витрат), ні при оцінці активів. Немає в бухгалтерських стандартах такого поняття.

У Підприємства А

Табл.5.1.

У підприємства Б

Табл.5.2.

Бартерні операції у зовнішньоекономічній діяльності

1. Підприємство – резидент першим передає товар.

Табл.1.

2. Підприємство–резидент першим отримує товар від нерезидента.

Табл.2.