Товарна надбавка чи таки торгівельна націнка?

НДС не входит в состав цены товара до тех пор, пока этот товар не реализуется покупателю. Только конечному потребителю товар обходится в сумму, равную его продажной стоимости с учетом НДС, поскольку лишь такому покупателю этот налог не возмещается никоим образом. НДС – налог на потребление, а не на производство.

Так уж сложилась традиция отечественного учета товаров в рознице, что понятие продажной цены оказалось неотделимым от косвенного (взимаемого с покупателей) налога – налога на добавленную стоимость. Удивительно, но более чем десятилетний опыт работы с этим европейским налогом почему-то не привел нас к европейскому пониманию категории стоимости.

Первое упоминание о налоге на добавленную стоимость как категории, обособленной от категории стоимости, было отмечено в Законе об НДС, вступившем в силу в 1997 году. Это важное положение Закона, похоже, осталось никем незамеченным:

“П.7.1.Продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість”. Данное указание если и было воспринято бухгалтерами, то лишь в целях налогового учета. В целях же бухгалтерского учета налог на добавленную стоимость и поныне учитывается в составе продажной цены, и не рассматривается как налог, подлежащий начислению сверх этой цены в момент передачи товара покупателю.

Наши устаревшие взгляды на учет товаров в рознице не изменились даже с выходом ПБУ-9 «Запасы». Если внимательно прочесть ПБУ-9 и приложение к этому документу, где дан пример расчета без какого-либо намека на НДС, а также внимательно изучить Закон об НДС, можно сделать вывод о том, что НДС, взимаемый с покупателей, в понятие цены и стоимости не входит. Как оказалось, это ничуть не расходится с общеэкономической трактовкой термина стоимость.

Недопустимо увеличивать стоимость запасов предприятия на величину косвенного налога, т. е. налога, фактически взимаемого с покупателей. НДС прибавляется к отпускной стоимости товаров или готовой продукции уже на стадии расчетов с покупателями: возникновения дебиторской задолженности или оплаты наличными в кассу предприятия. Об этом знает любой представитель западноевропейской бухгалтерской школы, но наши продавцы-плательщики (собиратели) НДС почему-то отказываются понимать стоимость правильно.

Ни один косвенный налог (как НДС, так и акциз, а равно и налог с продаж) не может быть прибавлен к стоимости каких бы то ни было активов до тех пор, пока право владения этими активами не перейдет к другому субъекту; иными словами: пока не наступит момент продажи (отгрузки, передачи) реализуемых активов, т. е. пока не возникнут налоговые обязательства.

Здесь уместно припомнить п.п.7.3.1. Закона об НДС, где говорится о дате возникновения налоговых обязательств (следует понимать: о дате начисления НДС). Это значит, что ранее этой даты мы не имеем права ни начислять налоговые обязательства, ни просто прибавлять размер этого налога к стоимости учитываемых товаров.

Включение сумм НДС, взимаемых с покупателей, в стоимость товаров, которые учитываются в розничной торговле по продажной стоимости, является неправомерным, надуманным вследствие неверной трактовки нормативно законодательных документов. Для оправдания этих ошибочных взглядов в свое время был даже придуман некий новый термин: «товарная надбавка», в состав которой якобы, кроме торговой наценки, должен входить и НДС, взимаемый на стадии продажи.

Между тем, термин «товарная надбавка», ни в одном из ныне действующих положений, которыми бухгалтер должен руководствоваться, не упоминается. Термин «товарная надбавка» как субсчет к счету 42 «Торговая наценка»¹ содержался в Инструкции № 141 по бухгалтерскому учету НДС. Но с выходом Инструкции № 291 утратила силу Инструкция № 141 (в части корреспонденции счетов) вместе с другими Инструкциями, содержащими корреспонденцию счетов старого Плана.²

Итак, в Плане счетов, действующем с 2000 года, счет «Торговая наценка» есть, но нет счета «Торговая надбавка». Как нет этого устаревшего термина ни в одной новой инструкции. А это значит, что учитывать на счете 285 что-то сверх желаемой валовой прибыли мы не можем. Торговая наценка – это валовая прибыль, которую предприятие планирует получить в будущем, когда товары будут проданы. Валовая, потому что из этой величины еще предстоит вычесть затраты, понесенные торговым предприятием в связи с реализацией товаров. Торговая наценка, валовая прибыль, маржинальная прибыль, торговая маржа – суть синонимы. И если будущую, еще не полученную валовую прибыль (чем, собственно, и является торговая наценка) мы иногда просто вынуждены учитывать из-за невозможности применения других, более точных методов оценки быстро меняющихся товарных единиц, особенно в условиях, где товарный ассортимент слишком широк, то учет будущих косвенных налогов на балансе предприятия попросту неуместен.

В подтверждение сказанного о неправомерности включения в продажную стоимость еще не проданных товаров сумм НДС, взимаемых с покупателей, нелишне обратиться к международным стандартам. В частности, к параграфу 18 МСФО-2 «Товарно-материальные запасы», где речь идет об учете товарных запасов на некоторых предприятиях розничной торговли, работающих в условиях быстрой смены товарных единиц, где невозможно применить другие методы калькулирования, кроме как с применением торговой наценки к первоначальной стоимости таких товаров. С той лишь разницей, что процент наценки назван там процентом валовой прибыли:

«Себестоимость товарно-материальных запасов определяется уменьшением продажной стоимости товарно-материальных запасов на соответствующий процент валовой прибыли»… «Для каждого отдела розничной торговли часто применяется средний процент» (п.18 МСФО-2).

Итак, согласно МСФО-2, себестоимость товаров равна разнице между их продажной стоимостью и валовой прибылью. Этому утверждению не противоречит и наше ПБУ-9 «Запасы», где сказано, что себестоимость товаров, оцененных по продажной стоимости, равна разнице между их продажной (розничной) стоимостью и их торговой наценкой (а никакой не «товарной надбавкой»).

Идентичность в этой части наших ПБУ-9 и международных СФО-2 еще раз свидетельствует об идентичности понятий «валовая прибыль» и «торговая наценка». Вместе с тем, не означает ли это, что валовая прибыль, показываемая по строке 050 формы № 2, должна все же равняться сумме реализованных торговых наценок? Иными словами, сумма, которую мы списываем в реализацию со счета 285 (неважно: оборотами по дебету этого счета или красным сторно по кредиту), по логике, а также по международным и даже по нашим национальным стандартам должна равняться показателю строки 050 формы № 2 «Отчет о финансовых результатах».

Как бухгалтеру поступить, чтобы учет соответствовал требованиям стандартов?

Ответ прост: не прибавлять преждевременно НДС к стоимости еще не реализованных товаров. Цена с учетом НДС может значиться лишь на товарном ярлыке да еще в кассовом чеке, точнее в контрольной кассовой ленте, а вместе с ней и сумма полученной за день выручки и должны стать основанием для регистрации в учете НДС на стоимость проданных товаров. В случае реализации товаров по безналичному расчету таким основанием станет счет-фактура, предъявленный покупателю к оплате (или налоговая накладная), где отдельной строкой указывается сумма НДС в размере 20% к стоимости. Так или иначе, но «продажный» НДС (то есть НДС, взимаемый с покупателей), впервые должен появляться в учете только на счете 702.

Собственно, для того и отделили в новом Плане счетов доходные счета (70) от результатных (79), чтобы уже на стадии получения (начисления) выручки отделить все косвенные налоги, как суммы, к доходам не относящиеся и являющиеся для предприятий транзитными поступлениями. Это еще раз убеждает нас в том, что включение «отпускного» НДС в стоимость учитываемых в рознице товарных остатков является абсолютно необоснованным, и ничего, кроме завышения стоимости активов, предприятию не дает. Безусловно, завышение мнимое, так как на балансе его нейтрализует контрактивный счет 285, но все же следует признать: это непорядок.

Если же обратить внимание на форму Отчета о финансовых результатах, где строка «Налог на добавленную стоимость» обозначена раньше строки «Вычеты из дохода», то окажется, что в случае проведения операций возврата, тот самый метод, по которому оценка товаров в рознице осуществляется с учетом прибавления к торговой наценке отпускного НДС только усложняет контроль за показателями отчета.

Ниже приводится пример, показывающий, что учет товаров на предприятиях розничной торговли вполне можно (и даже весьма желательно) проводить, не прибавляя преждевременно (до момента реализации) отпускной НДС к стоимости непроданных товаров.

Этот пример достаточно будет рассмотреть до уровня формирования валовой прибыли, чтобы убедиться, что и списание торговых наценок будет более точным, так как это будет именно списание торговых наценок, а не товарных надбавок (наценка плюс НДС). И показатели отчета станут легко контролируемыми. Это будет означать, что сама форма № 2 в том виде, в каком она утверждена, более подходит к такому учету, где оценка товаров в розничной торговле осуществляется без прибавления к торговой наценке отпускного НДС.

• Остаток товаров на начало месяца (сальдо Дт 282) – 36 000 грн.,
  в том числе торговая наценка (сальдо Кт 285) – 6 000 грн;
• приобретена партия товаров на сумму 48 000 грн,
  в том числе НДС – 8 000 грн;
• при оприходовании начислена торговая наценка – 7 000 грн;
• в течение месяца продано товаров на сумму 60 000 грн,
  в том числе НДС – 10 000 грн;
• часть товаров возвращена покупателями, сумма возврата – 3 000 грн,
  в том числе НДС – 500 грн.

Для облегчения задачи принимаем условие, что первоначальная стоимость товара состоит только из их покупной стоимости, т. е. никакими внутренними затратами стоимость товаров в процессе их реализации «не обрастает». Иначе пришлось бы усложнить пример проводками по начислению текущих затрат: зарплаты, страховых сборов и проч. А равенство валовой прибыли и реализованной торговой наценки пришлось бы доказывать дополнительными арифметическими действиями – прибавлением к показателю валовой прибыли суммы затрат, понесенных в связи с реализацией этих товаров. Впрочем, все расходы, связанные с реализацией товаров покупателям, более правильным было бы учитывать как расходы на сбыт, т. е. по статье, которая показывается отдельно от себестоимости реализованных товаров.

Итак, можно сделать вывод, что метод учета товаров в рознице, при котором отпускной НДС не следует прибавлять к их стоимости:

• во-первых, полностью соответствует требованиям П(С)БУ-9 и Закона об НДС;
• во-вторых, избавляет бухгалтера от ненужной путаницы при «вылавливании» торговых наценок из так называемых товарных надбавок;
• в-третьих, никоим образом не искажает обороты счета 791, а значит, и показатели отчета о финансовых результатах.

Форма №2.

• Строка 010.....60 000.....(ОК 702)
• Строка 015.....10 000.....(пр.Дт 702 Кт 641)
• Строка 030.....2500.......(ОК 704)
• Строка 035.....47500......(стр.010 – стр.015 – стр.030)
• Строка 040.....40043......(42150 – 2107)
• Строка 050.....7457.......(валовая прибыль=реализованные торговые наценки)

Проверить правильность отражения показателей не составляет труда. Достаточно из суммы реализованных торговых наценок, указанных в проводке № 5 вычесть торговые наценки, восстановленные в связи с возвратом (проводка № 11), и мы получим сумму торговых наценок, действительно реализованных, то есть валовую прибыль, указанную в строке 050:

• 7850 – 393 = 7457.

Иначе говоря, когда в отчетном периоде случаи возврата товаров отсутствуют, правильность определения размера валовой прибыли проверять вышеприведенным расчетом нет необходимости: валовая прибыль, обозначенная в строке 050 ф. № 2 точно равняется сумме реализованных торговых наценок. В нашем примере это была бы сумма 7850.

Осталось напомнить, что объектом обложения НДС, согласно Закону, являются «операции», а налог взимается как с продаж отдельных товарных групп, так и с продаж отдельным категориям покупателей. И поскольку любой продавец-плательщик НДС может одновременно иметь дело как с льготируемыми товарами, так и с облагаемыми, а также одновременно как с льготными категориями покупателей, так и с покупателями, льготами не пользующимися, то учет облагаемых и необлагаемых операций в одной торговой точке представляется весьма затруднительным.

Если в розничной торговой точке, например, в аптеке, где одновременно продаются и льготные товары (лекарства), и нельготные (сопутствующие товары), учет НДС по-старому еще худо-бедно может обеспечить достоверность учета, то в учете запасов, поступающих в ведомственную столовую, где питаются одновременно как льготные, так и нельготные категории населения, подобный метод не допустим ни в коем случае, поскольку это может повлиять (и скорей всего непременно повлияет) на точность расчета реализованных торговых наценок, а, следовательно, и на достоверность показателей финансовой отчетности, в частности финансового результата. Здесь уместно напомнить, что целью бухгалтерского учета является предоставление пользователям правдивой, точной и непредвзятой информации о финансовом состоянии предприятия. Продолжая же вести учет НДС старыми методами, точной информации не получить.

Главным же аргументом в пользу отхода от устаревших учетных традиций является, конечно же, ПБУ-9 «Запасы» и Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость». Ни один из этих важнейших документов не обязывает бухгалтера включать НДС в состав розничной цены еще не проданных запасов.

На фоне изложенных выше аргументов в защиту нового, закрепленного ПБУ-9, подхода к учету торговых наценок, весьма странно слышать, звучащие все чаще, требования внести изменения в этот документ с целью вернуть в бухгалтерию устаревшее понятие «торговая надбавка». И таким образом повторить ошибку прошлого: в продажную стоимость включить налог, который ни один продавец фактически не платит, поскольку является лишь зарегистрированным плательщиком, а, по существу, государственным агентом-сборщиком.

* * *

И все же попытки закрепить в новом учете устаревшие, экономически необоснованные и усложняющие процедуру бухгалтерского учета, нормы, предпринимаются. Не так давно изданы Методические рекомендации о внедрении национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в сфере общественного питания и бытовых услуг, гармонизированных с международными стандартами, утвержденные приказом Минэкономики от 17 июня 2003 года № 157. Бухгалтерские проводки, рекомендуемые этим приказом, в части отражения НДС и торговой наценки, никак нельзя назвать такими, которые хотя бы приближают наш отечественный учет в сфере общепита к учетной практике в других странах, и тем более нельзя согласиться, что, благодаря методрекомендациям Минэкономики, он станет «гармонизированным с международными стандартами». Хорошо, что это всего лишь рекомендации...

Статья опубликована в журнале изд-ва Блиц-информ (Киев) «Все для бухгалтера в торговле», № 4(40), 03.11.2003г., стр.16.