Сторно за витратними рахунками

Вопрос:

Можно ли сторнировать записи:

Дт 23 Кт 20,22,66 и т.д.

и записать

Дт 92 Кт 20,22,66 и т. д.

Как изменится остаток по счету 23? Затронет ли расчет по п.5.9?

Ответ:

Сторнировать можно любые записи. И основание для этого всегда есть – тот же документ, по которому была сделана та самая, признанная ошибочной, запись.

Так, если в текущем месяце самим бухгалтером обнаружена проводка, отражающая передачу материалов в производство (Дт 23 Кт 20) в то время как по расходной накладной (приложение к складскому материальному отчету), на основании которой была сделана эта запись, значится передача этих материалов офис-менеджеру, а не лицу, ответственному за производство, то бухгалтерскую запись надо исправить непременно. Исправление вносится сторнировочной записью (Дт 23 Кт 20) с одновременной проводкой Дт 92 Кт 20. Таким образом «выжигается» прежняя, ошибочная запись и отражается операция, которая на самом деле произошла. К сторнировочной записи прилагается бухгалтерская справка произвольной формы с кратким пояснением причины.

Можно пойти другим путем, попроще. А именно, сделать только одну проводку Дт 92 Кт 23. Но с точки зрения традиционного учета этот способ выглядит некорректным. Уже потому, что и дебетовые, и кредитовые обороты по счету 23 оказываются необоснованно завышенными. Хотя любой бухгалтер западной школы сделает при необходимости такую запись, ничуть не смущаясь её некорректностью. По той простой причине, что отчет о финансовых результатах он составляет не на базе оборотов, а по еще незакрытым (на момент составления отчета) сальдо расходных и доходных счетов. Это особая процедура, мы сейчас о ней не говорим. Главное – в нашем современном учете приемлемы оба способа и, в зависимости от выбранного способа составления финансовой отчетности (прежде всего баланса и отчета о финансовых результатах), бухгалтер принимает решение о способе внесения исправительных записей в текущем учете. Так или иначе, какому бы способу ни было отдано предпочтение, финансовый результат в том и другом случае будет один. А мы сейчас выбираем способ красного сторно, он нам ближе по традиции. Потому далее будем иметь в виду именно сторнировочные записи.

Что касается влияния сторнировочных записей по затратным счетам на расчет прироста/убыли запасов по п.5.9, то и здесь не так уж все сложно.

К примеру, если речь идет о предприятии, на балансе которого не остается ни готовой продукции, ни продукции в стадии НЗП, а остается только сальдо производственных запасов, то есть, когда предприятие работает по принципу: все, что произведено – реализовано, то никаких проблем с пересчетом прироста/убыли после сторнировочных записей не возникнет. Потому как и списание материалов на счет 23, и списание их на любой другой затратный счет в этом случае будет означать одно: все, списанные со склада материалы так или иначе вошли в реализованную продукцию. Но таких предприятий немного.

Более распространенный случай, это когда бухгалтер имеет дело не только с остатками запасов на складе, но и с остатками НЗП и готовой продукции. В этом случае о влиянии таких исправлений на результат расчета прироста/убыли запасов есть смысл поговорить. Но только поговорить, корректировать же ничего не надо. Ведь если даже ошибочная и сторнировочная записи были сделаны в разных налоговых периодах, то в текущем периоде (когда ошибка была исправлена) при расчете прироста/убыли запасов изменения будут учтены автоматически, потому как сальдо по счетам запасов (и в НЗП, и в ГП в том числе) будет изменено уже самой проводкой.

Иными словами, влияние на прирост/убыль запасов во втором случае есть, но оно не очевидно. Ибо мы не знаем достоверно, какая часть тех, списанных на счет 23, запасов вошла в объем реализованной продукции, а какая в составе ГП и НЗП осталась на балансе. Но знать это и не нужно, результат расчета в любом случае будет правильным, то есть учтет все сделанные в течение отчетного периода корректировки.

В нижеприведенном примере, для «чистоты эксперимента» мы не станем включать в стоимость НЗП и ГП никакие другие расходы кроме стоимости материалов, из которых эта продукция изготавливается. Понятно, что такого на практике быть не может, потому как на различных стадиях производственного процесса к стоимости материалов присоединяются и другие прямые расходы: заработная плата со страховыми сборами, амортизация, электроэнергия и многие другие элементы, составляющие в конечном итоге себестоимость произведенного продукта. Но, поскольку п.2.3 Порядка № 124, утвержденного Минфином1, обязывает нас при расчете прироста/убыли запасов учитывать только материальную составляющую стоимости НЗП и ГП (а отнюдь не всю балансовую стоимость этих активов), то будем считать, что нам удалось исполнить требования этого пункта. То есть, представим, что мы извлекли из балансовой стоимости НЗП и ГП зарплату, амортизацию и все другие стоимости, присоединенные к стоимости материалов, из которых эта незавершенная и готовая продукция сделана.2 Итак, пример.

Предыдущий период

Были сделаны проводки:

  • Дт 23 Кт 20 передано в производство материалы на сумму 60,0
  • Дт 26 Кт 23 передано из цеха на склад ГП на сумму 45,0
  • Дт 901 Кт 26 реализовано ГП на сумму 50,0
Счет Сальдо Дт Обороты Сальдо Дт
Приход Расход
20 100,0 - 60,0 40,0
23 80,0 60,0 45,0 95,0
26 30,0 45,0 50,0 25,0
Итого 210,0 105,0 155,5 160,0

На конец периода убыль запасов составила: 210,0 – 160,0 = 50,0

Следующий период

Были сделаны проводки:

  • Дт 20 Кт 36 поступили материалы от поставщиков на сумму 150,0
  • Дт 23 Кт 20 передано в производство материалы на сумму 80,0
  • Дт 23 Кт 20 сторнировочная запись, устраняющая ошибку (в предыдущем периоде излишне списаны материалы на сумму 10,0)
  • Дт 92 Кт 20 проводка, одновременная с предыдущей сторнировочной проводкой, на сумму 10,0
  • Дт 26 Кт 23 передано из цеха на склад ГП на сумму 55,0
  • Дт 901 Кт 26 реализовано ГП на сумму 70,0
Счет Сальдо Дт Обороты Сальдо Дт
Приход Расход
20 40,0 150,0 80,0 110,0
23 95,0 70,0* 55,0 110,0
26 25,0 55,0 70,0 10,0
Итого 160,0 275,0 205,0 230,0

На конец периода прирост запасов составил: 230,0 – 160,0 = 70,0

*Сумма по проводке Дт 23 Кт 20 в таблице дана с учетом сторнировочной записи: 80,0 – 10,0 = 70,0.

Посмотрим, какой был бы результат расчета прироста/убыли, при условии, если бы сторнировочной записи не было.

Счет Сальдо Дт Обороты Сальдо Дт
Приход Расход
20 40,0 150,0 80,0 110,0
23 95,0 80,0 55,0 120,0
26 25,0 55,0 70,0 10,0
Итого 160,0 275,0 205,0 240,0

На конец периода прирост запасов составил: 240,0 – 160,0 = 80,0

Вполне очевидно, что, не будь сторнировочной записи по проводке Дт 23 Кт 20 на 10,0, прирост запасов на конец периода составил бы сумму, на 10,0 меньшую. То есть, эти материалы (на сумму 10,0) как бы остались на складе, что означало бы завышение валовых доходов на 10,0, т.к. согласно п.5.9 прирост запасов прибавляется к валовым доходам. Однако сторнировочная запись сделана, и, следовательно, в расчете это исправление учтено.

Вместе с тем, мы должны обратить внимание на то, что в нашем случае (когда сумма 10,0 исправительной записью уменьшила дебет счета 23 и одновременно увеличила дебет счета 92) налогооблагаемый результат в целом не изменится. Дело в том, что счет 23 включается в расчет прироста/убыли запасов, а счет 92 не включается. И не может счет 92 участвовать в расчете прироста/убыли, потому как на этом счете никогда не остается сальдо, это счет, на котором учитываются расходы на период (на процесс), а не расходы на продукцию.

Еще один момент. Если исправление вносится не в проводку по списанию материалов, а, например, в проводку по начислению зарплаты (проведено Дт 23 Кт661, в то время как надо было провести Дт 92 Кт661), то сторнировочная запись делается аналогично тому как это было показано выше. Почти все вышесказанное относится и к начислению зарплаты, и к отражению в учете других расходов. Почти, потому что ни зарплата, ни какие-либо другие расходы, даже если они, наряду с другими расходами, составили балансовую стоимость НЗП и готовой продукции, не должны, согласно п.2.3 вышеупомянутого Порядка, изданного МФУ, включаться в расчет прироста/убыли запасов с целью налогообложения. Так что, на какой бы затратный счет ни была отнесена начисленная зарплата, – на продукцию, или на процесс, – эта сумма все равно уменьшит базу налогообложения.

1 См. Порядок, утвержденный приказом МФУ от 11.06.98г. № 124, зарегистрированный в МЮ 03.07.98г. за № 417/2857.

2 На самом деле исполнить это практически невозможно.

методология бухгалтерского учета