Стандарти до стандартів

З виходом Методичних рекомендацій щодо бухгалтерського обліку основних засобів¹, стало очевидним, що в Мінфіні почалася робота над „стандартами до стандартів”. За цими рекомендаціями неминуче послідують і рекомендації щодо обліку запасів, і щодо обліку доходів, витрат тощо. І хоча методрекомендації – це лише рекомендації, тобто документ, що не встановлює жорстких правил, дотримуватись їх будуть усі. По-перше, тому що у нас історично склалася така традиція – беззаперечно виконувати усе, що виходить у друкованому вигляді. По-друге, тому що в даному випадку це буде неважко: в методрекомендаціях щодо обліку основних засобів немає нічого такого, що могло б викликати протест. Усі проведення для бухгалтера звичні, загальновідомі, а текст лише повторює все, вже одного разу сказане (див. ПБО 7 „Основні засоби”). Щоправда, з деякими доповненнями.

Рекомендації містять такі основні розділи:

• облік капітальних інвестицій
• облік надходження ОЗ
• облік амортизації ОЗ
• облік ремонту та поліпшення ОЗ
• переоцінка та зменшення корисності ОЗ
• облік ОЗ в оренді
• облік вибуття ОЗ.

Отже, йдеться про облік надходження основних засобів, їх перебування на балансі та облік їх вибуття. Список здається вичерпним. Чого не вистачає – можливо, згодом вдасться з’ясувати. В додатку наводяться загальні бухгалтерські проведення, якими рекомендується відображати відповідні цьому списку операції.

Облік капітальних інвестицій в основні засоби.

З перших рядків видно, що нічого нового бухгалтеру на цій ділянці обліку не відкривається: роз’яснення починаються з того, що витрати на придбання (будівництво, виготовлення) основних засобів – це капітальні інвестиції, і що лише після введення в експлуатацію готового об’єкта сума цих витрат складатиме його первісну вартість.

Далі йде далеко не вичерпний перелік можливих статей витрат, що названо не статтями, а чомусь „напрямками витрат”. Негарно чіплятися до слова, однак і втриматись важко – надто непрофесійно виглядає цей, з дозволу сказати, термін.

А ще (чіплятися, то вже чіплятися!) з останнього пункту даного переліку випливає, що облік робіт – не є облік витрат. Досі всі ми знали, що витрати це: або витрати на придбання (чогось), або витрати на ведення певних робіт (щоб створити щось). Як розуміти пункт „Інші капітальні роботи і затрати”, невідомо. Бо професійною мовою це має звучати так: „Інші капітальні витрати”.

Наступне речення остаточно збиває з пантелику. Цитата: „Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться у розрізі затрат на зазначені роботи (витрати)² окремо за об’єктами інвестицій”. Отже, можна читати й так: у розрізі затрат на зазначені витрати. No comments.

І подібними перлами усипано аж до пункту 53, – останнього у розділі про облік капітальних інвестицій. Та оскільки чистити словесні завали є справа невдячна, краще перейти до аналізу запропонованих Рекомендаціями проведень.

В додатку до Рекомендацій немає готових схем бухгалтерських проведень, що давали б цілісне уявлення про відображення в обліку тих чи інших операцій. А є лише кореспонденція рахунків, яка допоможе будь-кому ці схеми скласти у разі потреби. Отже, спробуємо скласти деякі схеми з тих проведень, що запропоновані для відображення капітальних інвестицій.

1. Придбання устаткування, що потребує монтажу.

2. Придбання устаткування, що не потребує монтажу.

3. Будівництво підрядним способом.

4. Отримання ОЗ безкоштовно.

5. Витрати на будівництво об’єкта господарським способом.

6. Поліпшення (реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання) об’єкта ОЗ підрядним способом.

Витрати на реконструкцію та модернізацію об’єкта оренди підрядним способом відображається за аналогічною схемою. Очевидно, що й витрати на роботи з поліпшення (реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання) об’єкта ОЗ господарським способом відображаються аналогічно тому, як відображаються витрати на будівництво такого об’єкта.

Це все з тих проведень, що рекомендуються МФУ для відображення капітальних інвестицій у придбання (створення) основних засобів. Здавалося б, Рекомендаціями не враховано відображення у складі капітальних інвестицій авансів, виданих забудовниками підрядникам, адже у п.15 ПБО 2 „Баланс” прямо вказується, що такі аванси мають бути відображеними по статті „Незавершене будівництво”. Однак помилки тут немає. Річ у тім, що ПБО 2 – це стандарт щодо складання звітності (а саме балансу) і обліку стосуються лише опосередковано. Тобто, відображати щось за визначеною стандартом статтею балансу, не означає відображати це на одному рахунку. Стаття, як правило, включає сальдо за декількома рахунками. І стаття „Незавершене будівництво” – не виняток. Вона включає і сальдо за рахунком 15 (причому, усі його субрахунки), і сальдо за рахунком „Довгострокові аванси видані” в частині, що становить суму авансів, виданих забудовником підрядникам.³ Якщо аванс видано підряднику на термін, що не перевищує дванадцять місяців, то його сума, що врахована на рахунку поточних зобов’язань 371 „Аванси видані”, очевидно, теж у балансовому звіті повинна приєднатися до статті „Незавершене будівництво”.

Облік надходження основних засобів.

Відображення операцій з надходження основних засобів було показано в схемах 1 – 5 розділу „Облік капітальних інвестицій в основні засоби”. Зокрема, це проведення Дт10 Кт15, що відображає введення об’єкта в експлуатацію. В обліку надходження основних засобів відрізняються лише проведення, якими відображаються капітальні інвестиції. Тому розглянемо лише невраховані у попередньому розділі випадки надходження основних засобів.

7. Отримання від учасника (засновника) підприємства об’єкта ОЗ, готового до експлуатації.

8. Безкоштовне отримання об’єкта ОЗ, готового до експлуатації.

9. Оприбуткування раніше не врахованих на балансі ОЗ.

Очевидно, що в даному випадку йдеться про об’єкти, виявлені в результаті інвентаризації.

10. Виправлення помилок, допущених при оприбуткуванні активів.

10.1. Якщо активи були зараховані до МШП і утримувалися на складі.

10.2. Якщо активи були зараховані до МШП і вже передані в експлуатацію.

Облік амортизації основних засобів.

Вибір рахунка, в дебет якого кореспондується нарахована сума амортизації, залежить від того, з якою метою той чи інший об’єкт експлуатується.

11. Нарахування амортизації.

Облік ремонту та поліпшення основних засобів.

Згідно з ЗУ про оподаткування прибутку, і ремонт, і реконструкція і модернізація є видами поліпшень.⁵ Згідно з бухгалтерськими стандартами, ремонт не є поліпшенням, оскільки ремонт не додає об’єкту якихось нових якостей, а лише допомагає підтримати його у робочому стані. Відповідно, витрати на ремонт відносяться до витрат звітного періоду, а витрати на поліпшення – до капітальних витрат з подальшим віднесенням цих сум на збільшення вартості основних засобів, поліпшення яких проводилося. Докладно про те, чим відрізняється ремонт від поліпшення, розглянуто в спеціальному додатку ДК.⁶ А в цьому разі достатньо обмежитися визначеннями термінів.

Модернізація обладнання – удосконалення конструкції, яке забезпечує підвищення продуктивності об’єкта, що модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей до рівня сучасних технічних і технологічних вимог, досягненню економії ресурсів, поліпшенню умов праці. Полягає у порівняно незначних змінах конструкції робочих механізмів, машин, установок та іншого обладнання, а також у відносно незначній зміні матеріалів і методів обробки.

Реконструкція виробництва – комплекс заходів щодо збільшення виробничих потужностей, підвищення продуктивності праці, технічного рівня виробництва з метою збільшення випуску продукції, зниження її собівартості при найменших затратах матеріальних і грошових ресурсів на одиницю введеної потужності.⁷

Ремонт основних засобів – часткове відновлення окремих об’єктів для підтримки їх у робочому стані.

Якщо спробувати звести усі наведені визначення в одне коротке, то стане зрозумілим, що модернізація стосується обладнання (машин, устаткування), реконструкція – підприємства загалом або його виробничих підрозділів (цехів, дільниць), а ремонт – кожного окремого об’єкта чи його складової.

12. Облік витрат на ремонт та технічне обслуговування основних засобів.

Так само як і в обліку амортизації, в обліку витрат на ремонт та технічне обслуговування основних засобів вибір рахунка, в дебет якого кореспондується сума витрат на ремонт, залежить від того, з якою метою той чи інший об’єкт експлуатується

13. Облік витрат на поліпшення.

Облік витрат на поліпшення (реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання) об’єктів основних засобів показано в розділі про облік капітальних інвестицій в основні засоби (див. вище схему 6).

Облік операцій з переоцінки основних засобів.

Облік операцій з переоцінки основних засобів за ПБО 7 дуже громіздкий. Чому так сталося, автор докладно розповідала у спеціальному додатку ДК. Якщо сказати коротко – це наслідок нерозуміння того, що у міжнародній практиці такий облік переоцінок має сенс тому, що це пов’язано з діючою в тих країнах системою оподаткування.⁸ У нас же система оподаткування настільки відірвана від системи бухгалтерського обліку, що переймати цей „міжнародний” досвід в частині обліку переоцінок просто безумство. Адже в діючих податкових умовах нам ніщо не заважає зробити облік переоцінки основних засобів дуже простим. А саме: у разі дооцінки – проводити збільшення додаткового капіталу, у разі уцінки – його зменшення; у разі вибуття переоціненого об’єкта – залишок його переоцінки, зазначений в інвентарній картці, перенести на рахунок 44. Та на жаль, це лише побажання, тому повернімось до методології, яку прописують нам національні стандарти і означені Методрекомендації.

14. Відображення результатів дооцінки основних засобів.

Якщо переоцінка об’єкта здійснюється уперше (або за умови, що всі попередні дооцінки нейтралізовано еквівалентними уцінками), то в разі дооцінки суму збільшення його балансової вартості слід зараховувати до складу додаткового капіталу, а в разі уцінки аналогічну суму зменшення – до складу витрат звітного періоду.

15. Відображення результатів уцінки основних засобів, раніше не дооцінюваних.

16. Відображення результатів уцінки основних засобів, раніше дооцінених.

17. Відображення результатів дооцінки основних засобів, раніше уцінених.

18. Облік операцій з переоцінки об’єктів незавершеного будівництва.

18.1. Дооцінка об’єкта НЗБ, який раніше не уцінювався.

18.2. Уцінка об’єкта НЗБ, який раніше не до оцінювався.

18.3. Дооцінка раніше уціненого об’єкта НЗБ.

18.4. Уцінка раніше дооціненого об’єкта НЗБ.

У подальшому, при введенні дооціненого об’єкта в експлуатацію, сальдо дооцінки заноситься до аналітичного реєстру обліку ОЗ. Ця сума, при остаточному вибутті об’єкта з балансу, буде відображена на рахунку 44 „Нерозподілений прибуток (непокриті збитки) в кореспонденції з рахунком 423 „Дооцінка активів”.

19. Втрати та відновлення корисності основних засобів.

19.1. Втрати від зменшення корисності основних засобів.

19.2. Відновлення корисності основних засобів.

Облік вибуття основних засобів.

На жаль, в Методрекомендаціях вибуття основних засобів представлено лише як вибуття у зв’язку з повною ліквідацією об’єктів або у зв’язку з їх демонтажем. Вибуття у зв’язку з продажем, не представлено. Як і вибуття у зв’язку з передачею основних засобів до статутного капіталу інших підприємств, безкоштовною передачею іншим підприємствам, або через виявлення нестачі при інвентаризації.

20. Ліквідація основних засобів.

21. Демонтаж об’єкта основних засобів.

У зв’язку з тим, що проведення, якими повинно відображатися вибуття основних засобів у разі: продажу, безкоштовної передачі, передачі до статутного капіталу інших підприємств, а також нестачі, в Методрекомендаціях не представлено, автору нічого не залишається як самостійно заповнити цю методичну прогалину.

22. Вибуття основних засобів у зв’язку з їх продажем.

23. Вибуття основних засобів у зв’язку з безкоштовною їх передачею.

24. Вибуття основних засобів у зв’язку з передачею їх до статутного капіталу іншого підприємства.

24.1. Якщо справедлива вартість об’єкта – предмета внесення є вищою за його вартість, зазначену у балансі засновника.

24.2. Якщо справедлива вартість об’єкта – предмета внесення є нижчою за його вартість, зазначену у балансі засновника.

25. Відображення нестач основних засобів, виявлених в результаті інвентаризації.

Схему проведень, за якою б відображалися нестачі основних засобів без стягнення компенсації з винних осіб не наводимо, оскільки такої ситуації практично не може бути. Адже за кожен інвентарний об’єкт завжди відповідає та чи інша посадова особа, за котрою документально закріплюється така відповідальність.

Облік основних засобів в оренді.

25. Отримання основних засобів в операційну оренду.

26. Отримання основних засобів у фінансову оренду.

27. Надання основних засобів в операційну оренду.

28. Надання основних засобів у фінансову оренду.

Слід зазначити, що об’єкт лізингу (з боку лізингодавця) насправді це не те ж саме, що об’єкт основних засобів. Лізингодавець, як правило, надає в лізинг не ті активи, що він сам експлуатує як основні засоби, а активи, спеціально придбані з метою надання їх у лізинг. Лізинг є своєрідною формою кредитування. Простіше кажучи, лізинг – це трьохстороння угода, в якій один учасник хоче продати свій продукт, другий має для цього кошти, але не потребує такого придбання, третій – хоче придбати, але не має для цього коштів. Отже, другий купує цей продукт і передає третьому з оплатою в кредит, при цьому відсотки за кредит включаються до складу лізингових платежів. Таким чином, перший продає свій продукт і отримує негайну оплату, другий надає третьому кредит і отримує від нього відсотки, третій отримує потрібну йому річ сьогодні, а розплачується за неї поступово, за що й сплачує відсотки понад вартість придбаного об’єкта. Всі учасники угоди задоволені.

Тому потрібно зауважити, що проведення №2 в останній схемі (28), хоча й виконане з дотриманням Методрекомендацій МФУ, однак годиться воно тільки для тих випадків, коли лізингодавець надає у фінансову оренду власні об’єкти основних засобів, тобто такі, що експлуатувалися у його власній діяльності.

Як правило, лізинговою діяльністю займаються інвестиційні компанії, банки та інші фінансово-кредитні установи. Ці організації не експлуатують у власних цілях об’єкти, що призначені для лізингу, отже й амортизація нараховуватись на них не може раніше, ніж ці активи будуть передані лізингоотримувачам, де, власне, й почнеться їх експлуатація. Строго кажучи, ці об’єкти, поки вони знаходяться у лізингодавця, не можуть і його основними засобами вважатись. На можуть за визначенням. Скоріше, це довгострокові фінансові вкладення таких організацій, отже, враховуватись повинні на рахунку 14 або 15 (з відкриттям відповідного субрахунку). Лізингова діяльність – це окрема тема, обліку основних засобів не стосується.

У даному ж разі наведена схема проведень (28) пов’язується виключно з окремими випадками, коли у фінансову оренду (лізинг) передаються власні основні засоби лізингодавця, – такі, що до цього часу експлуатувалися у його власних виробничих цілях. Тобто, коли об’єкт лізингу був об’єктом основних засобів і для самого лізингодавця. Це навіть не лізинг (не фінансова оренда), це продаж власних (читай: зношених) основних засобів у розстрочку.

* * *

Таким є бухгалтерський облік основних засобів за Методичними рекомендаціями № 561. Щоправда, автор дозволила собі навести проведень трохи більше. По-перше, у зв’язку з тим, що в Рекомендаціях наводяться не готові схеми, а лише кореспонденція рахунків, довелось цю кореспонденцію розширити задля отримання цілісного уявлення про операції. По-друге, в Рекомендаціях багатьох проведень просто не вистачає. Зокрема, це стосується обліку вибуття основних засобів. Якщо виявиться, що думка автора цієї статті не збігається з міркуваннями авторів Рекомендацій, що ж, будемо чекати, коли до цього документу вийдуть доповнення.

А ще з нетерпінням будемо чекати усіх інших „стандартів до стандартів”. Навряд чи це у першу чергу будуть методрекомендацій з обліку фінансових інструментів, податкових різниць, впливу інфляції та змін валютних курсів і т. ін., методику обліку чого, судячи з відповідних текстів ПБО, методисти МФУ дуже погано собі уявляють. У найближчі рік-два ми можемо дочекатися лише методичних рекомендацій з обліку того, що й без додаткових пояснень зрозуміло: запасів, доходів, витрат і т.д. Та чи потрібно все це?

Статья опубликована в журнале «Дебет-Кредит», изд-ва «Галицкие контракты»