Пятий пункт чи пятий кут

Поговорим?... Про пункт 5.9.

Пришел честный налогоплательщик в налоговую инспекцию...

Впрочем, все по порядку. И начнем «от Адама».

«Откуда есмь пошла»... налоговый учет.

Помнится, в 97-м, когда проводилась налоговая реформа, нас, недовольных, всё убеждали, что учет от этого только упрощается. С целью «упрощения» внедрили налоговый учет, в котором уже не фигурировало привычного понятия себестоимости и вообще затрат, а также понятия выручки как таковой. Но были введены новые: валовые расходы, валовые доходы, прирост/убыль запасов. Так был сделан первый шаг к «упрощению»: вместо двух основополагающих (и «результатообразующих») понятий (выручка минус затраты) были введены три (валовые доходы минус валовые расходы плюс/минус прирост/убыль сальдо запасов), не считая четвертой, весьма удивившей всех, новинки – налоговой амортизации. Последнее, хотя и заслуживает отдельного разговора, но все же не будем на этом останавливаться. Все помнят, как почти три года мучились, укладывая этот совершенно немыслимый (с точки зрения экономической целесообразности) метод ее начисления в прокрустово ложе бухгалтерского учета. И только учетная реформа-2000 избавила нас от этих мучений.1 В общем, дело прошлое. Не стоит вспоминать.

С той же целью (ради «упрощения») были введены два налоговых регистра: книга покупок и книга продаж. В этих книгах должны регистрироваться все налогооблагаемые операции по так называемому первому событию, – это уже общеизвестно. И если кто-то до сих пор все еще полагает, что новые учетные регистры, как и вышеназванные учетные понятия, есть плод прогрессивной мысли самих законодателей, то он глубоко ошибается. Эти формы и процедуры немногим моложе самого бухгалтерского учета. Вот как только на шкурах писать начали, заменив ими глиняные таблички, так и появились книги покупок и книги продаж. Их вели в дореволюционной России, их ведут до сих пор там, где бухгалтерам не довелось пройти семидесятилетнюю практику социалистического учета, который (вопреки распространенному мнению о его якобы отсталости) позволил сделать громадный рывок в направлении совершенствования учетных форм и процедур. Но это мы предпочли забыть.

Все, что пришло к нам в конце девяностых вместе с налоговой реформой, – и валовые доходы с валовыми расходами, и книга покупок с книгой продаж, – все это заимствовано из бухгалтерской (причем заметим, не самой передовой) практики западных стран.2 Именно из бухгалтерской. Ибо отдельного налогового учета ни в одной из стран, на которые мы так стремимся равняться, не существует на самом деле.

Любопытный курьез: наши западные коллеги ведут бухгалтерский учет покупок-продаж почти как мы налоговый и затем (после некоторых регулировочных процедур) налогооблагаемую базу определяют исходя из данных бухгалтерских (финансовых) отчетов,3 мы же ведем отдельный налоговый учет и затем налогооблагаемую базу определяем в полном отрыве от данных финансовой отчетности. Неудивительно, что в последние годы мы стали игнорировать бухгалтерский учет, считая его ненужным, т. к. от его ведения/неведения почти ничего не зависит, разве что если такой информации требуют иностранные инвесторы. О наших отечественных инвесторах промолчим; еще ни на одном собрании акционеров со стороны наших отечественных держателей акций (особенно миноритарных) не поднимался вопрос о достоверности данных публикуемой финансовой отчетности.

И еще одно, не менее любопытное «в тему». Вы будете удивлены, но в Западной Европе тоже существует понятие «налоговая накладная». Однако (опять же), если кто-то думает, что эта НН – тот же документ, который под этим названием известен нам с некоторых пор (с 97-го), то и в этом случае он ошибается. Счет-фактура для плательщика НДС – это и есть по западным понятиям налоговая накладная. «Налоговая накладная» – так у западных налогоплательщиков принято называть обыкновенный счет-фактуру, выставленный/принятый к оплате за поставки плательщиком НДС, поскольку в этом документе, наряду со стоимостью товара, значится и сумма НДС, если таковая с покупателя взимается. Видите ли, господа, обыкновенная накладная о поставках называется «налоговой» всего лишь потому, что содержит сведения о налогах (об НДС в частности). В случае же предварительной оплаты за поставки никакой НН, разумеется, нет, поскольку сведения о том, что платеж осуществляется с учетом НДС, содержатся в платежном банковском документе. Короче говоря, все как у нас до налоговой реформы: никакого хождения налоговых документов, параллельного с оборотом документов об оплате или поставках. Просто наши «налогореформаторы» не очень хорошо поняли западный опыт налогообложения, когда ездили этот опыт перенимать (и чем только они там занимались?).

Ну ладно, налоговая накладная, даже если она, как оказалось, по существу дублирует счет-фактуру, – это все же современный учетный атрибут, но зачем нам эта тьма египетская – книга покупок с книгой продаж?! Да еще в такой форме, в какой она ведется у нас.

Дело в том, что книги покупок и книги продаж – это, согласно западной учетной традиции, регистры учета долговых прав и долговых обязательств, не более того. Иначе говоря, эти книги не являются регистрами учета расчетов (с покупателями, поставщиками), в них не регистрируются расчетные операции, для этой цели ведутся индивидуальные для каждого контрагента карточки расчетов (тоже весьма древняя форма учета, надо заметить). В этом заключается очень важная методологическая особенность.

Ведутся книги покупок/продаж там и тогда, где и когда учет запасов ведется методом периодической инвентаризации.4 Этот метод также был известен в нашей стране еще сто и более лет назад. Согласно этому методу, бухгалтерия учитывает только обязательства перед поставщиками (кредитуется счет «Счета к оплате»), но при этом не делает ни одной проводки по поступлению товаров (материалов или др. запасов) на склад, равно как и по выдаче их со склада в течение периода. Потому что дебетуется при поступлении не счет соответствующего вида запасов, а счет «Покупки».5 Но всякий раз, по окончании отчетного периода проводится инвентаризация остатков. И на основании результатов инвентаризации определяет расход запасов (точнее, материальную составляющую себестоимости) по такой формуле: Сальдо на начало периода плюс Покупки минус Сальдо на конец периода равно Расход. При этом под расходом однозначно подразумевается продажа. Подсчет ведется только в физических единицах, которые уже после инвентаризации подвергаются оценке; чаще всего по текущей стоимости (по ценам последних закупок), из чего следует, что все предыдущие цены ушли вместе с ушедшим в реализацию товаром. Так родился метод ФИФО – «первым пришел, первым выбыл». И самое главное: метод ФИФО возник из необходимости определять себестоимость реализованных запасов при отсутствии постоянного учета их движения, а не наоборот, при полном отсутствии такой необходимости. Получается нелепость: мы имеем постоянный учет движения запасов и к нему прилаживаем ФИФО, лишь бы было «как у них». Метод ФИФО – идеальное решение при учете запасов в условиях периодической инвентаризации, но становится абсолютно ненужным в условиях постоянного учета их движения. Но о методе ФИФО так, к слову, как о методе, который самым непосредственным образом связан с методом периодической инвентаризации.6 О периодической инвентаризации же автор упомянула не случайно.

Мало кому известно, что метод периодической инвентаризации является «виновником» появления в нашем законе о налогообложении прибыли пресловутого пункта 5,9. Припоминается самая первая редакция этого пункта в Законе 97-го года, где было указано, что налогоплательщики, в целях исполнения требований данного пункта, всякий раз, перед тем как определить прирост/убыль запасов, обязаны проводить их инвентаризацию. Никого из бухгалтеров это в шок не повергло (в отличие от того, как были восприняты новые законы в целом). Очевидно потому, что никто не собирался на самом деле эту инвентаризацию проводить ежеквартально, совершенно справедливо считая, что с нас достаточно традиционной годовой (хотя, положа руку на сердце, следует признаться, что и годовую проводят не все); ну а в целях исполнения чудного пункта 5.9 вполне сгодятся и балансовые остатки, которые выводятся из учета. Спрашивается, зачем нам определять прирост/убыль запасов путем инвентаризации, если учет их движения ведется постоянно и непрерывно? Инвентаризацию же мы привыкли воспринимать как метод выявления недостач/излишков при сравнении результатов инвентаризации с данными бухгалтерского учета, а вовсе не для определения объема запасов, израсходованных на изготовление реализованной продукции, как это делают наши западные коллеги. К тому же, мало ли на какие цели могут выбыть не выявленные на складах запасы, что же их, все в реализацию записывать?! Эта простая мысль со временем дошла и до законотворителей, в итоге пункт был очень скоро отредактирован.

Изменения и дополнения к этому пункту вносились и в дальнейшем, а последнее, самое радикальное, было внесено в декабре 2003 года. С 1 января 2004 года прирост запасов прибавляется к валовым доходам, а не вычитается из валовых расходов, как прежде. По существу же ничего не изменилось. Как говорится, что в лоб, что по лбу. Однако уважаемые собиратели налогов так не думают. Но об этом после примера.

Как ни крути...

Если взять самый простой пример, условиями которого не предусматривать те многочисленные нюансы, которыми отличается налоговый учет от бухгалтерского, то можно увидеть, что финансовый результат, определяемый исходя из данных бухгалтерского учета, будет равняться той прибыли/убыткам, которая при тех же условиях была бы показана в налоговой декларации, если вычесть из этого налогового результата сальдо авансов полученных и прибавить сальдо авансов выданных (без учета НДС). При этом сальдо авансов полученных по состоянию на конец периода и сальдо авансов выданных на эту дату следует соответственно уменьшить на сальдо по этим двум статьям на начало отчетного периода, поскольку эти суммы были засчитаны в валовые доходы/расходы предыдущего периода. Проиллюстрируем.

Условия:

  • Предварительная оплата поставщику 1200 грн..
  • Стоимость поступивших материалов 1000 грн. плюс НДС 200 грн.
  • Стоимость материалов, израсходованных на изготовление продукции, составила 750 грн. Вся произведенная продукция реализована в отчетном периоде.
  • Предварительная оплата, полученная от покупателя, 1680 грн.
  • Объем реализации составил 1400 грн. плюс НДС 280 грн.
  • Предварительная оплата другого покупателя (заказ которого будет готов к реализации в следующем периоде) 1500 грн.
  • Предварительная оплата поставщику за поставку запасов, которые будут получены в следующем периоде, 900 грн.
  • Сальдо запасов на начало периода 0 грн.
  • Задание: определить финансовый результат на базе данных бухгалтерского и налогового учета.
№ п/п Сумма Обороты по счетам б/у Налоговый учет
Основные операции Расчеты по НДС ВД ВР
Дт Кт Дт Кт
Расчеты с поставщиком:
1. 1200,00 371 311 1000,00
2. 200,00 644 631
3. 1000,00 201 631
4. 200,00 641 644
5. 1200,00 631 371
6. 900,00 371 311 750,00
7. 150,00 644 631
Расчеты с покупателем:
8. 1680,00 311 681 1400,00
9. 280,00 361 643
10. 1680,00 361 701
11. 280,00 701 641
12. 280,00 643 361
13. 1680,00 681 361
14. 1500,00 311 681 1250,00
15. 250,00 361 643
Формирование финансового результата:
16. 750,00 901 201
17. 1400,00 701 791
18. 750,00 791 901

Прибыль, сформированная методом бухгалтерского учета7, составляет

  • 1400 – 750 = 650 грн.
  • где:
  • 1400 – обороты по кредиту счета 791
  • 750 – обороты по дебету счета 791.

Налогооблагаемая прибыль, сформированная по декларации, составляет

  • (1400 + 1250 + 250) – (1000 + 750) = 1150 грн.
  • где:
  • 1400 – валовый доход, полученный в виде предоплаты покупателей (см. пров.8)
  • 1250 – валовый доход, полученный в виде предоплаты покупателей (см. пров.14)
  • 250 – прирост сальдо запасов на конец периода против сальдо запасов на начало периода (см. счет 201).
  • 1000 – валовый расход, понесенный в виде предоплаты поставщикам (см. пров.1)
  • 750 – валовый расход, понесенный в виде предоплаты поставщикам (см. пров.6)

Из приведенного сравнения видно, что разница между суммой прибыли, подлежащей налогообложению (1150 грн.), и суммой прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета (650 грн.), составляет 500 грн. – разницу между сальдо авансов полученных и сальдо авансов выданных по состоянию на конец периода (без НДС):

  • 1250 – 750 = 500 грн.

Если даже применить формулу согласно старой (до 01.01.2003) редакции п.5.9 ЗУ о налогообложении прибыли, то налогооблагаемая база будет представлять ту же сумму:

  • (1400 + 1250) – (1000 + 750 – 250) = 1150 грн.

Вся разница лишь в том, что согласно прежней редакции сумма прироста/убыли запасов соответственно вычиталась из валовых расходов (в случае прироста) или прибавлялась к валовым расходам (в случае убыли), а согласно редакции, действующей с 01.01.2000г., сумма прироста прибавляется к валовым доходам. Так или иначе, результат будет один и тот же. На это замечание стоит обратить внимание, так как мы еще вернемся к этому вопросу ниже.

Главный же из этого примера вывод состоит в том, что п.5.9 ничего не меняет в результате, как если бы мы просто из суммы начисленных доходов вычитали ту сумму запасов, которую списываем на реализованную продукцию в обычном порядке. В нашем примере это была сумма 750 грн. (см. пров.16). А для определения налогооблагаемой базы достаточно было бы к полученному результату прибавить конечное сальдо авансов полученных и вычесть конечное сальдо авансов выданных. Вот как выглядела бы в этом случае формула расчета налогооблагаемой базы:

  • (1400 + 1250) – (750 + 750) = 1150 грн.
  • где:
  • 1400 – объем реализации в отчетном периоде (см. пров.17)
  • 1250 – сальдо авансов полученных по состоянию на конец периода без НДС
  • 750 – стоимость запасов, израсходованных на реализованную продукцию (см. пров.18)
  • 750 – сальдо авансов выданных, по состоянию на конец периода без НДС.

В итоге получается, что в данном случае8 налогооблагаемая прибыль равна сумме объема реализации (1400) и конечного сальдо авансов полученных (1250) за вычетом расходов на производство реализованной продукции (750) и конечного сальдо авансов выданных (750).9

Но это еще не все. Необходимо определить и провести в учете временные разницы (тоже с некоторых пор новое учетное понятие), образовавшиеся между налоговой базой и балансовой оценкой статей, вызвавших появление таких разниц. В нашем простом случае это всего две статьи: авансы выданные и авансы полученные.

Казалось бы, определить временную разницу очень просто. Достаточно из налогооблагаемой прибыли (1150) вычесть прибыль, полученную по данным бухгалтерского учета (650) и умножить результат на ставку налогообложения:

  • (1150 – 650) х 25% = 125.

Далее осталось бы выполнить две проводки:

  • Дт 791 Кт 641 162,50 – налог на учетную прибыль
  • Дт 17 Кт 641 125,00 – отсроченные налоговые активы (временная разница в налогообложении).

В итоге обязательства перед бюджетом на балансе будут показаны в начисленной по декларации сумме (162,5 + 125 = 287,5), и в то же время их временный излишек не будет неоправданно уменьшать чистую прибыль, поскольку отражается эта часть налоговых обязательств не на счете финансовых результатов (791), а на счете отложенных налогов (в данном случае ОНА – сч.17).

Однако столь простая процедура не соответствует процедуре, заложенной в ПБУ 17 «Налог на прибыль». Придется все делать по стандарту.

Статья Балансовая оценка Налоговая база Временная разница ОНА10 (гр.5х25%) ОНО11 (гр.5х25%)
Сальдо по статье В т. ч. без учета НДС
1 2 3 4 5 6 7
Авансы полученные 900,00 750,00 0 750,00 187,50
Авансы выданные 1500,00 1250,00 0 1250,00 312,50
Итого ОНА 312,50
Итого ОНО 187,50

По стандарту 17 в данном случае следует сделать проводки и по счету ОНА, и по счету ОНО, не считая еще двух проводок, которыми отражается начисление налога на учетную прибыль:12

  • Дт 98 Кт 641 162,50
  • Дт 791 Кт 98 162,50
  • Дт 17 Кт 641 312,50
  • Дт 641 Кт 54 187,50

В итоге обязательства перед бюджетом (как разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 641) составит сумму налога на прибыль, начисленную по декларации:

(162,50+312,50) – 187,50 = 287,50

т. е. это все равно, как если бы мы этот налог начислили «нестандартным», гораздо более простым способом (см. выше).

Следует отметить еще одно важное обстоятельство: согласно ПБУ 17 сальдо счетов 17 и 54 остаются в учете в развернутом виде, но сворачиваются между собой при составлении баланса лишь условно, для того, чтобы не завышать валюту баланса.

Такой простой пример, а сколько хлопот с налогами! Причем не только с налоговым учетом как таковым, но и с бухгалтерским учетом налогов, если соблюдать стандарты. А ведь, по большому счету, государство не должно отвлекать налогоплательщика от дел, которые приносят ему (и государству) доходы, обременяя его дополнительной работой по ведению какого-то налогового учета, результаты которого, как и сам учетный процесс, никак не помогают бизнесу. Ведению бизнеса помогает (и управляет им) только бухгалтерский учет, на нем должно быть сосредоточено внимание налогоплательщика. Государству вполне должно быть достаточно и того, что налогоплательщик исправно платит налоги. Причем, налогоплательщик согласен платить их в том размере и на таких условиях, которые установит и продиктует власть своими законами. В бухгалтерском учете есть все для соблюдения любых правил налогообложения. Поэтому, уж будьте добры, уважайте налогоплательщика (он вас кормит, между прочим), не принуждайте его вести дополнительный учет только потому, что налоговые инспекторы не обладают достаточной квалификацией в области бухгалтерского учета – метода двойной записи, от которого еще нигде в мире никто не отказался. Не умеете, не знаете – учитесь, а не заставляйте квалифицированных бухгалтеров опускаться до вашего уровня.

И даже после этого пример наш будет неполным, если не приведем вариант, при котором образуется уже не прирост, а убыль запасов. Это показать тем более необходимо, что в показанном выше примере мы первоначально исходили из условия, когда сальдо авансов полученных и авансов выданных на начало отчетного периода не значится. А, поскольку на конец периода эти статьи появились, стало быть, у нас есть возможность продолжить пример на следующий отчетный период и рассмотреть, влияет ли это каким-то образом на результат, и так ли уж необходим здесь п.5.9. Забегая вперед, скажу: не влияет, не нужен. Итак, к примеру.

Условия:

  • Предварительная оплата поставщику 1560 грн..
  • Стоимость поступивших материалов 1300 грн. плюс НДС 260 грн.
  • Стоимость материалов, израсходованных на изготовление продукции, составила 1500 грн. Вся произведенная продукция реализована в отчетном периоде.
  • Предварительная оплата, полученная от покупателя, 2520 грн.
  • Объем реализации составил 2100 грн. плюс НДС 420 грн.
  • Предварительная оплата другого покупателя (заказ которого будет готов к реализации в следующем периоде) 3240 грн.
  • Предварительная оплата поставщику за поставку запасов, которые будут получены в следующем периоде, 2040 грн.
  • Сальдо запасов на начало периода 250 грн.
  • Сальдо отсроченных налоговых активов 312,50 грн.
  • Сальдо отложенных налоговых обязательств 187,50 грн.
  • Задание: определить финансовый результат на базе данных бухгалтерского и налогового учета.
№ п/п Сумма Обороты по счетам б/у Налоговый учет
Основные операции Расчеты по НДС ВД ВР
Дт Кт Дт Кт
Расчеты с поставщиком:
1. 1560,00 371 311 1300,00
2. 260,00 644 631
3. 1300,00 201 631
4. 260,00 641 644
5. 1560,00 631 371
6. 2040,00 371 311 1700,00
7. 340,00 644 631
Расчеты с покупателем:
8. 2520,00 311 681 2100,00
9. 420,00 361 643
10. 2520,00 361 701
11. 420,00 701 641
12. 420,00 643 361
13. 2520,00 681 361
14. 3240,00 311 685 2700,00
15. 540,00 361 643
Формирование финансового результата:
16. 1500,00 901 201
17. 2100,00 701 791
18. 1500,00 791 901

Прибыль, сформированная методом бухгалтерского учета, составляет:

  • 2100 – 1500 = 600 грн.
  • где:
  • 2100 – обороты по кредиту счета 791
  • 1500 – обороты по дебету счета 791.

Налогооблагаемая прибыль, сформированная по данным декларации, составляет:

  • (2100 + 2700 – 1250) – (1300 + 1700 – 750 + 200) = 1100 грн.
  • где:
  • 2100 – валовый доход, полученный в виде предоплаты покупателей (см. пров.8)
  • 2700 – валовый доход, полученный в виде предоплаты покупателей на конец периода (см. пров.14)
  • 1250 – валовый доход, полученный в виде предоплаты покупателей на начало периода (см. пр.14 предыдущего примера)
  • 1300 – валовый расход, понесенный в виде предоплаты поставщикам (см. пров.1)
  • 1700 – валовый расход, понесенный в виде предоплаты поставщикам на конец периода (см. пров.6)
  • 750 – валовый расход, понесенный в виде предоплаты поставщикам на начало периода (см. пров.6 предыдущего примера)
  • 200 – убыль сальдо запасов на конец периода против сальдо запасов на начало периода: 250 – 50 = 200 (см. счет 201).

Из приведенного сравнения видно, что разница между суммой прибыли, подлежащей налогообложению (1100 грн.), и суммой прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета (600 грн.), составляет 500 грн. Эта сумма представляет разницу между сальдо авансов (без НДС) на конец и начало периода:

  • (2700 – 1250) – (1700 – 750) = 500 грн.
  • где:
  • 2700 – сальдо авансов полученных по состоянию на конец периода без НДС
  • 1250 – сальдо авансов полученных по состоянию на начало периода без НДС
  • 1700 – сальдо авансов выданных по состоянию на конец периода без НДС
  • 750 – сальдо авансов выданных по состоянию на начало периода без НДС.

Осталось начислить новые временные разницы. Таблица расчета будет отличаться от предыдущей, поскольку в данном случае надо вычесть авансы, которые значились на начало отчетного периода (конец предыдущего), а, значит, были внесены в расчет налоговой базы предыдущего периода.

Статья Балансовая оценка Налоговая база Временная разница Временная разница прошлого периода Временная разница (корр.) гр.5 – гр.6 ОНА гр.7х25% ОНО гр.7х25%
Сальдо по статье В т. ч. без учета НДС
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Авансы полученные 3240,00 2700,00 0 2700,00 1250,00 1450,00 362,50
Авансы выданные 2040,00 1700,00 0 1700,00 750,00 950,00 237,50
Итого ОНА 362,50
Итого ОНО 237,50
  • Дт 98 Кт 641 150,00
  • Дт 791 Кт 98 150,00
  • Дт 17 Кт 641 362,50
  • Дт 641 Кт 54 237,50

В итоге обязательства перед бюджетом (как разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 641) составит сумму налога на прибыль, начисленную по декларации:

(150,00+362,50) – 237,50 = 275,00

Между тем остатки на счетах 17 и 54 накапливаются. Понятно, что это не может продолжаться бесконечно. Так, в случае выявления отрицательных разниц (в нашем примере они были только положительные), сальдо на счетах 17 и 54 будет уменьшаться. Отрицательная разница может возникнуть тогда, когда на начало отчетного периода сальдо авансов выданных/полученных будет превышать аналогичное сальдо на конец периода. Но подробно о временных разницах – не здесь.13

Второй пример только подтвердил наш главный вывод: п.5.9 ничего не меняет в результате, как если бы мы просто из суммы начисленных доходов вычли ту сумму запасов, которую списываем на реализованную продукцию в обычном порядке. В нашем втором примере это была сумма 1500 грн. (см. пров.16). Вот как выглядела бы в этом случае формула расчета налогооблагаемой базы:

  • (2100 + 2700 – 1250) – (1500 + 1700 – 750) = 1100 грн.
  • где:
  • 2100 – объем реализации в отчетном периоде (см. пров.17)
  • 2700 – сальдо авансов полученных по состоянию на конец периода без НДС
  • 1250 – сальдо авансов полученных по состоянию на начало периода без НДС
  • 1500 – стоимость запасов, израсходованных на реализованную продукцию (см. пров.18)
  • 1700 – сальдо авансов выданных, по состоянию на конец периода без НДС
  • 750 – сальдо авансов выданных, по состоянию на начало периода без НДС.

Следует обратить внимание: все только что приведенные данные для расчета налогооблагаемой базы (объем реализации, объем затрат, сальдо авансов на начало и на конец периода) имеются в регистрах бухгалтерского учета. Спрашивается, зачем нам налоговый учет, да еще с дополнительными регистрами и дубль-первичкой – налоговыми накладными? Есть все основания утверждать (можно привести еще множество, уже не столь простых примеров), что с этим заданием можно успешно справиться и без всяких книг покупок/продаж. Достаточно к имеющимся данным бухгалтерского учета о реализации, затратах и авансах применить некоторые корректировочные процедуры в части тех статей доходов и затрат, где «мона-низззя» налоговые не совпадают с «мона-низззя» бухгалтерскими. Думаю, что инструкция по процедуре проведения этих корректировок (а ее потребовалось бы разработать) заняла бы не больше страниц, чем известная налоговая декларация с приложениями. Не сочтите за дерзость, но все же посмею заявить: составление такой инструкции даже мне одной вполне по силам, не говоря уж о возможностях целого бухгалтерского аппарата при Минфине. Разница лишь в том, что мне для этой работы понадобилось бы максимум два месяца времени, а аппарату Минфина – как минимум, два года и, разумеется, куча денег (счет на миллионы) на создание всевозможных комиссий, на консультации зарубежных аудиторов, на проведение семинаров и на многие другие бюрократические мероприятия, вредные для страны, но ощутимо «полезные» для себя любимых.

Легче телевизор разобрать, детали расплавить...

И, пожалуй, самая главная причина, по которой следовало бы отменить п.5.9. Запасы в стадии незавершенного производства и на складах готовой продукции. Дело в том, что прирост/убыль балансовой стоимости запасов, находящихся в стадии незавершенного производства и в готовой продукции, согласно п.2.3 Порядка № 124, утвержденного Минфином14, должен определяться не исходя из балансовой стоимости НЗП и ГП, а только в части, которая представляет материальную составляющую в этой стоимости.

Смею утверждать, что никто (никто!) из бухгалтеров предприятий – плательщиков налога на прибыль не в состоянии определить материальную составляющую этих запасов точно. Попробуйте-ка выковырять из НЗП и ГП зарплату, электроэнергию и все прочие элементы затрат, которые на разных стадиях движения (со склада запасов через цеха на склад готовой продукции) прибавлялись к стоимости запасов, из которых эта продукция изготавливалась! Задача п.5,9 Закона и п.2.3 Порядка – выяснить, какая часть приобретенных запасов, независимо от стадии, на которой они находятся, является нереализованной, и осталась на предприятии.15 Я с трудом представляю себе бухгалтера, ежеквартально погружающегося в эту цифровую кабалистику. И если за ненадлежащее исполнение этого пункта не очень штрафуют, то только потому, что налоговые инспекторы, кто из лени, кто по неведению, а кто и просто по доброте душевной, закрывают на это глаза.

Хотя, тут ежели как посмотреть. Если речь идет о приросте запасов (то есть о сумме, прибавляемой к доходам), то база налогообложения увеличивается, если об убыли (то есть о сумме, прибавляемой к расходам), то база налогообложения уменьшается. Это значит, что в случае ошибочного зачета сумм, не относящихся к материальной составляющей НЗП и ГП, в «прирост», налоговый инспектор глазки с удовольствием закроет, а вот случись такое с убылью, тут уж ничего не остается, как уповать на его лучшие душевные качества.

Кстати, информация для тех, кто призывает нас равняться на опыт других стран. Да будет вам, господа, известно, что бухгалтеры в США, определяя прирост/убыль запасов методом периодической инвентаризации, остатки НЗП и готовой продукции оценивают по текущей стоимости с учетом всех элементов затрат, понесенных в связи с их производством; т. е. они не выделяют из стоимости НЗП и ГП никакой материальной составляющей.16 И правильно делают. Кому придет в голову полтелевизора, недособранного в цехе, оценивать только исходя из набора приобретенных на стороне комплектующих? А что если часть деталей изготовлена собственными силами предприятия, ведь в стоимости этих деталей труд, неужели и эту составляющую их стоимости выковыривать? И как вы себе представляете эту работу? Думаю, перед этим бухгалтеру понадобится разобрать эти полтелевизора на части.

Запасы в стадии НЗП и ГП тем и отличаются от запасов, находящихся на складе, что они уже представляют собой не набор материалов, п/ф и комплектующих, а наполовину или полностью готовую продукцию благодаря труду, к ним приложенному, следовательно, в какую-то копейку оцененному. Оценка НЗП и ГП – это уже не оценка складских запасов, это их оценка в новом качестве, а в новое качество их превратил труд. И стоимость НЗП и ГП, которую составляют все понесенные на их производство затраты, это не что иное, как их первоначальная стоимость. На каждой стадии доведения запасов до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, своя первоначальная стоимость.

Но хуже всего то, что соблюдение пункта 2.3 Порядка не имеет смысла не только с точки зрения экономической, но и с точки зрения налоговой целесообразности. Получается, что налогоплательщику не разрешают засчитать в валовые расходы материальную составляющую НЗП и ГП, но настаивают (!) на том, чтобы все другие расходы (зарплата, электроэнергия, работы и услуги сторонних организаций, принимавших непосредственное участие в производстве, и т. д.) были зачтены в валовые расходы, несмотря на то, что все эти элементы затрат еще не вошли в объем реализованной продукции, а остались в стоимости НЗП и ГП. Здесь вскрывается самый большой разрыв между бухгалтерским и налоговым учетом. Для бухгалтерии это нонсенс – записать в расходы на реализованную продукцию весь объем начисленной зарплаты, страховых сборов, расходов на оплату услуг сторонних организаций и пр., и лишь только материальную составляющую этих расходов засчитать правильно – только в части стоимости запасов, вошедших в объем реализации. Увы, в налоговом учете другие правила; причем вовсе не выгодные для государства. Зачем, спрашивается, уменьшать налогооблагаемую базу на сумму той же зарплаты, которая составляет элемент затрат на изделия еще не завершенные или нереализованные? Чего ради налогоплательщики должны каждый квартал заниматься выковыриванием материальной составляющей из стоимости остатков НЗП и ГП, если даже государству от этого никакой пользы? Получается как в той поговорке: мне не важно, что ты делаешь, важно чтобы я видел, как ты мучаешься.

Так почему все же пункт 5,9 (а с ним и п.2.3) не отменяется? О, в этом есть некий фискальный смысл. И состоит он в том, чтобы окончательно запутать налогоплательщика. Запутавшись, тот чувствует себя придавленным, и лишь ради того, чтобы поскорей избавиться от этого некомфортного чувства, согласится с инспектором, сколь бы абсурдными ни были доводы последнего. Тут мы и подошли к тому, с чего начали.

Пришел честный налогоплательщик в налоговую инспекцию...

Случились у этого парня большие убытки. Недосчитался на складе запасов на сумму 100,0 тыс. грн. Виноватых не найдено, факт кражи тоже не доказан, стихийного бедствия не зафиксировано. Понятное дело, в налоговом учете эти запасы следует списать на непроизводственные цели. Следовательно, в декларации по НДС надо уменьшить налоговый кредит на сумму 20,0 тыс. грн., когда-то начисленных в связи с приобретением этих запасов. Возразить нечего, придется так и сделать. Но налоговому инспектору этого мало, он настаивает еще и на том, чтобы эти пропавшие 100,0 тыс. прибавить к валовым доходам на том простом основании, что эта сумма когда-то была зачислена в валовые расходы. Но, позвольте, – возражает предприниматель, – я же в тот самый час, в той же декларации корректировал эти валовые расходы пунктом 5.9! Ничего не знаю, – говорит инспектор, – это раньше прирост запасов вычитался из валовых расходов, а с первого января текущего года такой прирост прибавляется к валовым доходам, стало быть, пожалте прибавьте.

Право слово, не хочется думать плохо о налоговом инспекторе, но уж очень все это похоже на шулерство.

Во-первых, вычесть из расходов или прибавить к доходам – разницы никакой, результат тот же.

Во-вторых, запасы, оставшиеся на балансе, никак не могли когда-то уменьшить налоговую базу (если остались, значит, не израсходованы). Ссылка на то, что они прошли когда-то по строчке «Валовые расходы», это просто манипулирование словами. Ибо как прошли по этой строчке, так и «вышли» по другой (с помощью п.5.9).

1 В ПБУ 7 «Основные средства» эта «налоговая амортизация» числится среди методов начисления амортизации, но воспользоваться этим правом практически невозможно. Таким образом налоговая амортизация осталась сугубо для налогового учета.

2 Имеются в виду США и страны Западной Европы.

3 Справедливости ради, следует отметить, что авансы полученные «у них» тоже облагаются, и временные разницы между налогооблагаемой и учетной прибылью также возникают, причем по многим аспектам. Но это касается только корпораций. Все остальные предприятия (единоличные, общества с ограниченной и общества с неограниченной ответственностью) подпадают под действие законов о налогообложении физических лиц, каковыми и являются все граждане, включая владельцев таких предприятий.

4 Другое название этого метода – метод дискретной инвентаризации. То, как привыкли учитывать запасы мы (т. е., строго на основании документов об их поступлении и выбытии), называется у них методом постоянной инвентаризации, или методом текущей инвентаризации, или методом перманентной инвентаризации.

5 Счет «Покупки» не дает представления о том, израсходованы запасы или остались в наличии, его назначение – аккумулировать сведения о сумме закупок. Без этих сведений не обойтись в конце отчетного периода при исчислении себестоимости реализованных запасов.

6 О методах оценки запасов, их преимуществах и недостатках см. Р.Грачева, «ФИФО-ЛИФО или дети бухгалтера Шмидта», ДК №?.

7 Читай: методом двойной записи.

8 Прошу обратить внимание: только в данном случае, так как пример взят самый простой, его условиями не предусмотрено многое: сальдо авансов на начало периода, расходы на заработную плату, амортизация и многое-многое другое, не говоря уж о различиях, которыми отличается налоговый учет от бухгалтерского в деталях. Наша задача – рассмотреть эти различия концептуально.

9 Важно помнить, что все эти сальдо берутся к данному расчету без суммы НДС.

10 ОНА – отсроченные налоговые активы.

11 ОНО – отсроченные налоговые обязательства.

12 Разумеется, можно было бы сделать всего одну проводку: дт 791 Кт 641. Но для чего-то же Планом счетов предусмотрен счет 98, следовательно, и его необходимо задействовать.

13 Подробно о бухгалтерском учете временных разниц см. Р.Грачева. «Энциклопедия бухгалтерского учета»

14 См. Порядок, утвержденный приказом МФУ от 11.06.98г. № 124, зарегистрированный в МЮ 03.07.98г. за № 417/2857.

15 Справедливости ради, следует отметить, что тот же п.2.3 Порядка предусматривает некий примитивный расчет материальной составляющей в НЗП и ГП по методу пропорций, который вполне может быть пригоден для малых предприятий. Но этот расчет бывает невозможно применить к учету на крупных предприятиях с обширной номенклатурой выпускаемой продукции, затраты на которую далеко не однородны и непропорциональны между видами продукции; а ведь именно такие предприятия и составляют основную часть плательщиков налога на прибыль.

16 См. Глен А. Велш, Деніел Г. Шорт, „Основи бухгалтерського обліку”, Київ, Основи, 19970, с.301 – 302. Тем, кто считает, что все, сказанное в этой книге об НЗП и ГП, относится только к бухгалтерскому учету и не применяется к налогообложению, рекомендую заглянуть в конец книги, где, начиная со стр. 871, рассматривается налоговая отчетность. Уверяю, никаких исключений из правил, описанных на стр. 301 – 302 применительно к НЗП и ГП, читатель там не обнаружит. То есть, прирост/убыль запасов, находящихся в стадии НЗП, как и запасов ГП, в целях налогообложения оценивается с учетом всех понесенных в связи с их изготовлением затрат, а не только материальной составляющей.

Статья опубликована в журнале «Дебет-Кредит», изд-ва «Галицкие контракты»

методология бухгалтерского учета