Припинення діяльності

Если принимается решение о прекращении определенного направления деятельности, отчет должен содержать об этом соответствующую информацию. В частности, информацию о том, какое направление деятельности решено закрыть, какова его доля в общем объеме деятельности (в разрезе долей доходов, расходов и результатов), информацию о переоценке выбывающих в связи с прекращением деятельности активов, а также о порядке формирования резервов на покрытие возможных убытков.


Деятельность предприятия, и ее сегментация.

Что подразумевается под деятельностью как таковой (независимо от того, прекращается она или продолжается)? Судя по определению термина «діяльність, що припиняється», можно заключить, что это часть функций предприятия, отделяемая от остальной совокупности функций географически или операционно. В любом случае, речь идет о производствах, так или иначе (технологически, организационно) обособленных. Это обособление в экономике принято называть сегментацией.

Операционный (хозяйственный) сегмент – это отделяемая часть деятельности предприятия по производству определенных видов или однородных групп продукции (выполнению работ, оказанию услуг), отличающихся от производства других видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). Иначе говоря, группировка по операционным (хозяйственным) сегментам осуществляется в зависимости от особенностей технологии и организации производства продукции (товаров, работ, услуг).

Географический сегмент – это отделяемая часть деятельности предприятия по производству определенных видов или однородных групп продукции (выполнению работ, оказанию услуг) в определенном географическом регионе, которая отличается от производства или сбыта других видов продукции (выполнения работ, оказания услуг) в других регионах. Иначе говоря, группировка по географическим сегментам осуществляется в зависимости от мест расположения производств и рынков сбыта.

Немаловажное значение при разделении деятельности по отдельным сегментам имеет возможность идентификации доходов, расходов и результатов отделяемого сегмента. Поэтому, если учет на предприятии поставлен так, что информация о доходах, расходах и результатах деятельности формируется по каждому сегменту отдельно, трудностей с формированием информации по деятельности, которая прекращается, возникнуть не может.

Геометрический термин сегмент1 вошел в экономическую терминологию, скорее всего, случайно, вероятно, с чьей-то легкой руки. Ибо аналогии здесь не прослеживается. Никакой круг, никакой шар невозможно разделить на сегменты так, чтобы не осталось хотя бы центральной его части. Получается, что предприятие сравнивается с лепешкой: куски, которые можно в виде сегментов отломить по краям лепешки – это разные виды деятельности, а оставшийся после «сегментации» огрызок (серединка этой лепешки) – это вроде как административно-управленческая часть. Некрасиво как-то...

Событие первоначального раскрытия.

В ПБУ 27 есть термин, который кажется загадочным, это Событие первоначального раскрытия. Судя по определению, понимать его следует как событие, дающее основание для отражения в отчете информации о прекращении деятельности. Таким событием может быть одно из двух:

  • или заключение договоров о продаже активов, без которых деятельность, подлежащая прекращению, становится невозможной;
  • или опубликование плана прекращения деятельности; иначе говоря, доведение этой информации до сведения лиц, чьи интересы затрагивает данное решение (инвесторов, кредиторов, поставщиков, покупателей/заказчиков, наемных работников).

Дата возникновения одного из указанных событий является той датой, на которую делаются соответствующие записи в учетных регистрах (например, уточняется стоимость активов, подлежащих выбытию). Как следствие, эта информация находит отражение в финансовой отчетности и раскрывается в ней. Таким образом, деятельность (часть деятельности) признается прекращаемой.

Интересным представляется пункт 7:

«7. Якщо подія первісного розкриття відбулася після дати балансу, але до дати подання фінансової звітності, то визнання та оцінка діяльності, що припиняється, здійснюється на останню, до дати події первісного розкриття, дату балансу».

Это означает, что бухгалтер, полностью закончивший работу над финансовыми отчетами (со всем объемом примечаний к ним) и радостно собравшийся сдать эту пачку «пользователям» 14-го числа, должен будет проделать всю работу заново, если вдруг в тот же день появились основания считать часть деятельности прекращаемой. Иначе говоря, если 14-го числа случилось событие первоначального раскрытия.2 Хотелось бы увидеть такого бухгалтера, который не швырнет всю эту пачку бумаг в нос директору за то, что тот не догадался датировать приказ о прекращении деятельности хотя бы 16-м числом. Более вероятным представляется другое: бухгалтер в таком случае ни за что не станет свидетельствовать в отчете о «последних днях» предприятия или его части. Да и в другом случае вряд ли. Уж очень хлопотное это дело: переоценивать активы, резервы по новым обязательствам создавать и т.п.

Принцип непрерывности.

Событие первоначального раскрытия является той точкой (если не сказать – «крестом»), которая(ый) ставится на применении в бухгалтерском учете принципа непрерывности.3 Активы, относящиеся к прекращаемой деятельности и подлежащие выбытию, переоцениваются. При этом уточнение их стоимости, в зависимости от того, к какой группе активов они принадлежат, проводится с учетом правил, определенных соответствующими стандартами: ПБУ 7 «Основные средства», ПБУ 8 «Нематериальные активы», ПБУ 9 «Запасы».

Однако же, если принимается решение продать такие активы не по отдельности, а как отделяемый от предприятия имущественный комплекс, эта совокупность активов оценивается по стоимости, согласованной с покупающей стороной. Но это правило действует только в случае, когда такие активы продаются с убытком, ибо речь здесь идет об уменьшении полезности активов4.

Отдельные объекты, при невозможности продать их на сторону, списываются с баланса и ликвидируются по причине невозможности их дальнейшего использования. При этом убытки признаются в размере балансовой (остаточной) стоимости этих активов.

При закрытии определенного сегмента деятельности, как правило, возникают новые обязательства перед лицами, интересы которых это событие затрагивает. Например, для выплаты выходных пособий в связи с увольнением работников, занятых в данном сегменте, создаются резервы на обеспечение таких выплат в соответствии с правилами, изложенными в ПБУ 26 «Выплаты работникам» и ПБУ 11 «Обязательства».

Не так важен Отчет, как Примечания.

Информация о прекращении деятельности касается трех форм финансовой отчетности.5 В частности:

  • информация о доходах, расходах и результатах, относящихся к прекращаемой деятельности, влияет на показатели Отчета о финансовых результатах, а сам результат (прибыль/убыток) от выбытия активов и погашения обязательств в связи с прекращением деятельности отражается в Отчете отдельной строкой, вписываемой в Отчет под номером 176;
  • информация о денежных потоках, связанных с деятельностью, которая прекращается, влияет на показатели Отчета движении денежных средств;
  • информация о резервах на покрытие вероятных убытков от прекращения деятельности, а также информация о переоценке активов, подлежащих выбытию в связи с прекращением деятельности (выгоды от которой заключали в себе именно эти активы), находит свое отражение в бухгалтерском Балансе.

Таким образом, обособленно в отчетности отражается только показатель финансового результата по строке 176 формы №2; вся другая информация раскрывается только в Примечаниях к отчетности. Поэтому представляется целесообразным раскрытие информации о денежных потоках, резервах и переоценке выбывающих активов представить в Примечаниях в виде дополнительных таблиц, не предусмотренных формой №5. Так же нелишним кажется представление информации о доходах, расходах и результатах от прекращения деятельности отдельной таблицей. Эта таблица может быть составлена по аналогии с формой №2, с той лишь разницей, что по горизонтали (колонка «За отчетный период») она должна разделиться еще на три колонки: «Продолжающаяся деятельность», «Прекращаемая деятельность»6 и «По предприятию в целом». По вертикали такой таблицы строки отражается в том порядке, в каком они предусмотрены формой №2, начиная от выручки и т. д.

Проблемы учета прибыли и убытков от прекращения деятельности.

Финансовый результат от продажи формируется обычным путем: как разница между доходами от продажи и связанными с ними расходами. При этом для бухгалтерских проводок, казалось бы, должны использоваться счета прочих доходов и прочих расходов. Но, поскольку стандарт 27 предписывает прибыль/убытки от выбытия активов прекращаемой деятельности указывать в Отчете о финансовых результатах отдельной (вписываемой) строкой (176), то в текущем учете не обойтись без выделения для этой цели специальных счетов доходов и расходов. Оптимальное решение относительно выбора счетов, по всей видимости, принять нелегко, т. к. действующий План счетов не позволяет выделить для учета таких доходов единый счет (хотя: почему бы нет?). Наоборот, он предусматривает неуместное дробление счетов:

  • 712 «Доходы от реализации прочих оборотных активов»,
  • 741 «Доходы от реализации финансовых инвестиций»,
  • 742 «Доходы от реализации необоротных активов»,
  • 743 «Доходы от реализации имущественных комплексов».

Неужели к каждому из этих счетов открывать счета следующих порядков для того, чтобы в конце концов соединить эти обороты вместе для выведения финансового результата от проведения операций по прекращению деятельности?

Аналогично и со счетами расходов. Вот основные из них:

  • 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»,
  • 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций»,
  • 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов»,
  • 973 «Себестоимость реализованных имущественных комплексов».

Следует заметить, здесь приведены счета доходов и расходов, соответствующие друг другу. Однако же, отражение операций по прекращению деятельности не ограничивается приведенным набором «парных» счетов, иначе можно было бы не ставить подобных вопросов. Не все так просто в операциях по прекращению деятельности. Проводится и переоценка (в том числе и в результате обесценивания или порчи ценностей), и создание различных обеспечений, и (вполне возможно) прекращение некоторых обязательств, и списание задолженности некоторым дебиторам, и т. д. Поэтому, используя для этой цели самые разные счета, бухгалтер рискует запутаться в оборотах и, вполне возможно, получит искаженный результат по строке 176. Кстати, на каком счете авторы ПБУ 27 предлагают отражать результат, который они назвали «Прибыль (убыток) от выбытия активов и погашения обязательств прекращающейся деятельности»7? В Плане счетов значится четыре счета, но ни один из них не подходит для этой цели:

  • 791 «Результат операционной деятельности»
  • 792 «Результат финансовых операций»
  • 793 «Результат прочей обычной деятельности»
  • 794 «Результат чрезвычайных событий».

Понятно, что прекращение деятельности не является деятельностью как таковой, а, значит, результат операций по прекращению деятельности не может отражаться на счетах 791 или 793. Не имеют эти операции никакого отношения и к финансовым операциям, а, значит, не может этот результат формироваться и на счете 792. Остается счет 794. Однако, прекращение деятельности, вызванное чрезвычайными событиями, по всей видимости, не имеет отношение к событиям, при отражении которых должен применяться стандарт 27.

Прекращение деятельности вследствие ЧП

Из содержания ПБУ 27 не ясно, применяется ли данный стандарт в случае прекращения деятельности, вызванного чрезвычайными событиями: пожарами, наводнениями и другими стихийными бедствиями, авариями, эпидемиями, а также вследствие принудительного изъятия (конфискации) имущества. Если применяется, то каковы особенности отражения этих событий в контексте прекращения деятельности? Если не применяется (что, скорее всего, так), то об этом следовало бы сделать соответствующую оговорку в Общих положениях. А пока можно предварительно заключить, что к подобным событиям ПБУ 27 все же не применяется. Уже хотя бы потому, что при прекращении деятельности активы отражаются в балансе как подлежащие выбытию (в соответствующей, ликвидной оценке), а в случае, например, стихийного бедствия уничтоженные активы вообще не могут быть показаны на балансе – факт выбытия (ликвидации) уже состоялся, причем, без всякой предварительной подготовки (переоценки, создания резервов и проч.). К тому же, пожар не разбирает, к какой деятельности относится горящее имущество, т. е. является оно «отделяемым» или не является.

ПБУ 27 применяется к процессу прекращения деятельности, а не к тому, что уже свершилось как факт.

А если «пользователей» нет?

ПБУ 27 «Діяльність, що припиняється» корреспондирует с МСФО 35 «Discontinuing Operations».8 Ничего подобного до сих пор в отчетах нам показывать не приходилось. Значит ли это, что наши отчеты до принятия международных стандартов были не полными? Ответ на этот вопрос можно получить, если разобраться в целях, ради достижения которых применяются МСФО.

Похоже, миф об МСФО как универсальной учетной концепции уже развеялся. Стало ясно, что МСФО – это вовсе не универсальная концепция, а всего лишь один из вариантов ведения учета (точнее, составления отчетности), принятый в интересах финансовых институтов. Поэтому принятие у нас международных стандартов за основу при разработке национальных ПБУ, принятых, в свою очередь, в качестве обязательных положений для исполнения их всеми, без исключения, предприятиями было поспешным. Достаточно было бы только разрешения на прямое применение МСФО теми, кто выходит на международные рынки капитала, предлагая долю в капиталах своих предприятий в виде эмитированных ими ЦБ, а также желающих участвовать в капитале предприятий других стран.

К слову, нелишне заметить: если какое-либо из наших предприятий пожелает выйти на американский рынок капитала, то МСФО ему все равно не помогут. В этом случае им потребуются отчеты, составленные в соответствии со стандартами, принятыми в США – Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), а эти стандарты существенно отличаются от международных – International Accounting Standards (IAS). И, что удивительно, США не собираются свои «национальные» стандарты – GAAP приводить в соответствие с международными стандартами – IAS. Хотя на самом деле удивлять это никого не должно, ведь выход предприятий любой страны на международные рынки капитала зависит не от того, каким учетным правилам подчиняются бухгалтеры, а от уровня развития экономики этой страны и её инвестиционной привлекательности.

Совершенно понятно, что вынуждать руководство предприятия, которое благополучно работает в нашей стране и не собирается привлекать иностранных инвесторов, составлять финансовые отчеты по тем же правилам, какие установлены для желающих это сделать, мягко говоря, нелогично, а, грубо говоря, – глупо. Учетные стандарты, – если они вводятся для обязательного применения всеми, без исключения, предприятиями, – должны быть нейтральными к интересам всех участников деловой жизни. В наших же ПБУ ощущается явная направленность «на иностранного инвестора».

Как известно, у предприятий различных организационно-правовых форм различные цели учета деятельности. И если акционерные предприятия (корпорации) заинтересованы в привлечении (или удержании) капитала инвесторов, то у предприятия, основанного на единоличной (или семейной) собственности таких целей нет, следовательно, нет и таких «внешних пользователей» отчетности, которым была бы интересна информация о прекращении или продолжении деятельности. Другое дело, если такое предприятие на определенную дату отчета состоит в кредитных отношениях с банком (или другим финансово-кредитным учреждением). В таком случае у него появляется заинтересованный «пользователь».

Также вряд ли такой подробный отчет будет интересен наемным работникам, ведь практика показывает, что о прекращении деятельности (реорганизации предприятия и о других изменениях) наемные работники предпочитают узнавать из письменных приказов руководства, доведенных до сведения каждого, а отнюдь не из публикуемой финансовой отчетности.

В любом случае, более разумным представляется определить круг юридических лиц, которые всегда (или в определенных обстоятельствах) были бы обязаны составлять финансовую отчетность с учетом требований ПБУ 27. Но пункт 2 ПБУ 27 гласит, что данный стандарт применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности. Вот так, всех под одну гребенку.

Казалось бы, почему же МСФО издаются для всех? Не совсем так, потому что МСФО ни в одной из стран Западной Европы не имеют юридической силы и носят лишь рекомендательный характер. Поэтому применяются они только там и теми где и кому без этих стандартов не обойтись.

Целью «нового», отвечающего международным стандартам, бухгалтерского учета, как известно, является предоставление пользователям правдивой, полной и непредвзятой информации. Эта информация предоставляется в виде финансовых отчетов, составленных с учетом требований ПБУ и рекомендаций МСФО. А если «пользователей» у предприятия нет?

1 Сегмент – часть круга, ограниченная дугой и стягивающей ее хордой. Сегмент – часть толщи шара, между его поверхностью и выбранным в его толще кругом.

2 См. п.3, абз.5 ПБУ 27.

3 Синонимы: Принцип продолжения деятельности, Принцип действующего предприятия.

4 См. абз.2, п.9 ПБУ 27.

5 См. пункты 12.5 – 12.10 ПБУ 27.

6 Если деятельность прекращается по двум и более сегментам, эта колонка также может быть разделена по количеству сокращаемых сегментов деятельности.

7 См. п.11 ПБУ 27.

8 Национальный стандарт вышел на двух языках – украинском и русском, но при этом название русскоязычного варианта трудно назвать адекватным, ибо «Прекращающаяся деятельность» звучит так, будто деятельность прекращается сама собой, а не по воле тех, кто принял решение о ее прекращении. Не говоря уж о том, что перевод названия стандарта «Discontinuing Operations» именно как «Прекращаемая деятельность» является адекватным.

Статья опубликована в журнале «Дебет-Кредит», изд-ва «Галицкие контракты»

методология бухгалтерского учета