Бухгалтерський стандарт - «Виплати працівникам»

Еще один участок учета стандартизирован. Это расчеты с персоналом по оплате труда. Точнее, не только по оплате труда, но и по другим выплатам, косвенно относящимся к результатам труда. Потому и называется просто: «Выплаты работникам». Но ПБУ 26 – это всего лишь документ, регламентирующий правила бухгалтерского учета выплат, в нем предусмотренных. Выход бухгалтерского стандарта о выплатах работникам вовсе не значит, что работодатели тут же начнут начислять какие-то новые, доселе невиданные обязательства перед своими наемными работниками. Впрочем, расстраиваться тоже не стоит.

При ближайшем рассмотрении оказывается, что из пяти выделенных П(с)БУ 26 разделов, группирующих все известные виды выплат по сходным признакам, только в одной группе выплат можно встретить нечто для нас новенькое – пенсионное обеспечение за счет работодателей. Это принято называть пенсионным планом, т. е. программой, разработанной самим работодателем или группой работодателей, для обеспечения за свой счет работников, уволенных по достижении ими пенсионного возраста. Все остальные виды выплат, осуществляемых бывшими работодателями «своим» пенсионерам, в нашей стране известны: подарки к праздникам, различные виды материальной помощи, организация медицинского обслуживания и медицинской помощи и т. д., вплоть до оплаты ритуальных услуг. Что касается пенсионных планов, то здесь нам волноваться нечего: ничего подобного нам не придется учитывать еще довольно долго, ведь мы пока не располагаем юридической базой, которая регулировала бы деятельность негосударственных пенсионных фондов, а также предприятий и организаций, формирующих/дополняющих пенсионные фонды за собственный счет. А, значит, оснований для начисления таких пенсий у работодателей нет, при всем их, может быть горячем, желании это делать. Наверное, поэтому в стандарте нет не то что термина пенсионный план, но даже слово пенсия не упоминается ни разу. Хотя, судя по содержанию, все это очень недвусмысленно подразумевается.

ПБУ 26 «Выплаты работникам», как и его международный аналог – МСФО 19 «Вознаграждения работникам», подразделяет все виды выплат на пять категорий (см. таблицу).

№ п/п Категории  
По П(с)БУ 26 По МСФО 19
Недисконтируемые
1. Текущие выплаты Краткосрочные вознаграждения работникам В целом к текущим выплатам относятся любые выплаты персоналу, указанные в Инструкции по статистике заработной платы1, и которые предприятие планирует осуществить в ближайшие 12 месяцев.
Условно дисконтируемые
2. Выплаты при увольнении Выходные пособия Выходные пособия (по вынужденному увольнению). В частности, см. статью 12 Женевской Конвенции 1982 г. о прекращении трудовых отношений2.
Дисконтируемые
3. Выплаты по окончании трудовой деятельности Вознаграждения по окончании трудовой деятельности Выплаты по пенсионным планам, а также планам медицинского страхования и другим социальным программам, обеспечивающим за счет работодателей определенные гарантии бывшим работникам после их выхода на пенсию.
4. Выплаты инструментами собственного капитала Компенсационные выплаты долевыми инструментами Выплаты акциями собственной эмиссии или эмиссии материнского предприятия
5. Прочие долгосрочные выплаты Прочие долгосрочные вознаграждения Все виды выплат, включаемых в понятие «заработная плата» (см. Инструкцию по статистике з/пл). Но только в случае, если предприятие не планирует их осуществить в течение ближайших 12 месяцев. Иначе говоря, прочие долгосрочные выплаты – это такие же виды выплат, как текущие выплаты, а различаются они между собой только сроками исполнения обязательств.

Надо заметить, «международное» название выплат вознаграждением неудачно. Ведь под вознаграждением, как правило, понимаются либо поощрительные выплаты, либо выплаты, означающие благодарность, все остальные, традиционные виды выплат являются платой за труд, за выполненную согласно трудового договора работу. Поэтому наш термин «выплаты» выглядит разумнее. Впрочем, возможно, мы имеем дело с издержками перевода.

1. Текущие выплаты работникам

Анализируя виды текущих выплат, упоминаемые в ПБУ 26 и МСФО 19, можно с уверенностью утверждать, что к этой категории относятся любые выплаты персоналу, указанные в Инструкции по статистике заработной платы, и которые предприятие планирует осуществить в ближайшие 12 месяцев. К таким выплатам, в частности, относятся:

  • основная и дополнительная зарплата,
  • оплата отпусков (в т. ч. и отпусков по болезни в части, оплачиваемой за счет работодателя),
  • поощрительные выплаты (премии по результатам труда, иначе говоря – выплаты по программе участия работников в прибыли предприятия),
  • неденежные выплаты (например, такие как: предоставление работникам разного рода бесплатных услуг, оплата транспортных расходов, расходов на жилье и т.п.).

Все эти выплаты называются текущими, если они выплачиваются на регулярной основе, или планируются к выплате не позже, чем истечет 12 месяцев от даты баланса. В ином случае все эти выплаты относятся к долгосрочным выплатам, называемым почему-то прочими долгосрочными выплатами (см. п.5 в таблице).

В МСФО 19, кроме всего названного, в этом списке выплат значатся и «взносы на социальное обеспечение», а, говоря, по-нашему, страховые сборы. Не следует думать, что это относится к страховым сборам, уплачиваемым за счет работодателя. Кто знаком с западной учетной методологией, догадается, что речь идет о той части страховых сборов, которые уплачивается за счет заработка работников. Отдельное упоминание таких сборов в МСФО 19 объясняется тем, что по западной методологии заработная плата учитывается по методу нетто, у нас же применяется метод брутто. Иными словами, мы сначала начисляем все, что работник заработал в течение месяца, а затем проводим соответствующие удержания; в западной же методологии удержания по дебету заработной платы не начисляются, а проводятся по дебету специально отведенного для этой цели затратного счета3 и кредиту счета обязательств по страхованию работников. Методика весьма неудобная, надо сказать, но по-другому наши западные коллеги, видимо, не умеют (не додумались).

Обязательства по текущим выплатам не дисконтируются, т. е. их оценка (кроме случаев индексации по причине задержки) не пересматривается. Говоря современным языком, для оценки обязательств по текущим выплатам не требуется применение актуарных допущений, в связи с чем, в будущем по этим выплатам не могут возникать актуарные прибыли или актуарные убытки.

В балансе отражаются как текущие обязательства все виды текущих выплат, которые (по словам из стандарта) не подлежат накоплению. Выплаты, подлежащие накоплению, отражаются в составе обеспечений (Пассив, раздел 2). Так, например, если расходы на оплату отпусков резервируются, то эти суммы относятся к статьям обеспечений, если не резервируются – их относят к статье текущих обязательств непосредственно при начислении. Так было до реформы, так будет и впредь. Аналогично и с премиями. Одно дело – премиальный резерв (обеспечение), другое – когда премия начисляется за период работы. Кому из нас это неизвестно?

2. Выплаты при увольнении

В МСФО 19 это названо выходным пособием, что верно отражает сущность такого рода выплат. Выходные пособия обычно выплачиваются в связи с вынужденным увольнением, т. е. в случаях, когда работнику либо предлагают уволиться по собственному желанию (в связи с сокращением штатов или реорганизацией), либо когда увольняют по сокращению штатов или в связи с реорганизацией предприятия с указанием данной мотивировки в приказе. В любом случае это рассматривается как вынужденное для работника увольнение, осуществляемое до достижения им пенсионного возраста.

Цитата из МСФО 19:

«Компания формально обязана выплатить выходное пособие тогда и только тогда, когда она имеет подробный формализованный план (с типовым минимальным содержанием) по выплате выходного пособия и отсутствует реальная возможность отказа от исполнения обязательств по данному плану».

План (программа) выплаты выходных пособий составляется в случаях, когда предприятие планирует уволить не одного-двух, а группу работников и обязуется обеспечивать им определенное содержание на протяжении определенного времени.

Выплаты при увольнении, если они начисляются единоразово, относятся к расходам того периода, после которого (или в котором) работник был уволен. Понятно, что такие выплаты дисконтированию не подлежат. Если же такие выплаты начисляются как обязательства, которые должны погашаться постепенно, в течение определенного времени, такие выходные пособия дисконтируются, т. е. их оценка регулярно пересматривается путем проведения актуарных расчетов. Дисконтированная оценка обязательств в ПБУ 26 названа «теперешней стоимостью обязательств».

3. Выплаты по окончанию трудовой деятельности

К таким выплатам относятся выплаты по пенсионным планам, а также планам медицинского страхования и другим социальным программам, обеспечивающим за счет работодателей (или за счет самих работников и от их имени, но через работодателей) определенные гарантии бывшим работникам после их выхода на пенсию.

Интересно, что в ПБУ 26 слово «пенсия» даже не упоминается, а только подразумевается. И неудивительно. Ведь чтобы применить чужие стандарты учета4, надо располагать юридической базой, регулирующей деятельность негосударственных пенсионных фондов. Исключение составляет ЗУ о налогообложении прибыли, в частности, п.5.8 «Дополнительное пенсионное обеспечение (пенсионный план)», где понятие о пенсионных планах подано весьма невразумительно. Однако же, чтобы говорить о налогообложении/необложении такого рода выплат (доходов), надо иметь юридическую базу для их осуществления, надо законодательно определить четкую процедуру создания пенсионных фондов, отрегулировать соответствующими правовыми актами взаимоотношения вкладчиков, участников и др. лиц, имеющих отношение к этим программам. Ничего подобного мы пока не имеем. В который раз уже убеждаемся, что бухгалтерские стандарты (а иногда и налоговые законы) по некоторым пунктам опережают события: юридически неосуществимое событие уже стандартизировано как учетный объект и даже учтено в налоговых законах. На этот раз даже в Плане счетов нужный (ненужный) счет предусмотрели – 472 «Дополнительное пенсионное обеспечение».

Дополнительное пенсионное обеспечение – счет бухгалтерского учета резервов на дополнительное (негосударственное) пенсионное обеспечение работников, который создается за счет собственных средств предприятия (или за счет заработной платы наемных работников на основании заявлений от их имени).

Негосударственные пенсионные фонды, как и другие неприбыльные организации, учреждаются участниками – юридическими лицами и гражданами. Негосударственный пенсионный фонд может учредить группа юридических лиц, объединенных общими экономическими (отраслевыми, профсоюзными) интересами. Точнее, предприятия, учредившие пенсионный фонд, являются его вкладчиками, а участниками выступают работники этих предприятий. Если же к числу учредителей относятся отдельные граждане (не наемные работники этих предприятий), тогда они являются и участниками и вкладчиками одновременно.

Негосударственные пенсионные фонды, как и государственные, должны аккумулировать пенсионные взносы участников и выплачивать пенсии в пределах круга участников по достижении застрахованными т. о. гражданами пенсионного возраста. Фонд ведет реестр граждан-участников и работников предприятий-участников, учет пенсионных счетов, сохраняет и размещает пенсионные резервы в соответствии с возложенными на эту организацию функциями.

Предприятия-участники перечисляют созданному ими пенсионному фонду определенную часть балансовой прибыли на пенсионное обеспечение работников. Суммы этих перечислений не облагаются налогом на прибыль и не подлежат обложению сбором на все виды социального страхования. Кроме того, таким предприятиям предоставляются банковские кредиты в размере перечисленных сумм. Таким образом, в случае сокращения налоговой базы предприятие не лишается своих высоколиквидных активов.

Пенсионные планы открываются предприятиям в банках. Банк выступает распорядителем активов пенсионного фонда. Предприятие, открывшее пенсионный план в пользу своих работников, регистрируется в порядке, предусмотренном законодательством о пенсионных планах. Уполномоченный банк должен держать перечисленные предприятиями средства пенсионного плана в ликвидной форме. В случае смерти участника программы – собственника пенсионного счета, накопившиеся средства вместе с начисленными процентами передаются наследникам и добавляются к их пенсионным счетам. Средства, внесенные на дополнительное пенсионное страхование, не облагаются налогом на доходы физических лиц (подоходным налогом) на момент их перечисления, но облагаются в момент получения участником пенсионной суммы вместе с инвестиционным доходом, накопившимся за «допенсионные» годы.

Подпункт 5.8.4 ЗУ о налогообложении прибыли, исходя из содержания которого можно сделать вывод, что взносы на дополнительное пенсионное обеспечение не подлежат налогообложению, требует некоторых пояснений.

Цитата:

«5.8.4. До складу валових витрат платника податків належать суми валових внесків працівника до додаткових пенсійних планів, які вносяться від його імені таким платником податків, але не більше 15 відсотків від сукупного доходу, отриманого таким працівником від такого платника податків протягом податкового періоду, коли відбулося таке внесення».

Надо сказать, что текст данного подпункта очень неудачно составлен. Возникает вопрос: какое отношение имеют валовые расходы предприятия к суммам, внесенным от имени работников на свое пенсионное обеспечение? Возникает иллюзия, будто в этом пункте речь идет о вычетах из заработка. Но это не совсем так, хотя таким путем также вносятся средства на дополнительное пенсионное обеспечение, если работник заключил договор о пенсионном обеспечении самостоятельно от имени другого предприятия, на котором работал раньше. Но в том то и дело, что в данном пункте закона речь идет о случаях, когда вкладчиком является предприятие и, соответственно, взносы уплачиваются за счет средств предприятия, но от имени его наемных работников, поскольку именно они являются участниками пенсионного плана. Поэтому очень важно понимать данный пункт закона правильно.

При создании собственного пенсионного плана предприятие образует резерв на обеспечение таких выплат. При создании пенсионного плана группой предприятий, в таком резервировании нет необходимости, поскольку расходы на эти цели, начисляемые ежемесячно, отражаются на балансе как обязательства перед пенсионным фондом. Однако же, если такие расходы, согласно условиям договора с пенсионным фондом о сроках уплаты, перечисляются один раз в год, то в создании таких резервов, конечно же, есть смысл. И хотя таких указаний в стандартах не содержится, это предположение вытекает из механизма создания пенсионных программ.

В ПБУ 26 (как и в МСФО 19) идет речь о двух типах таких программ: о программах с установленным взносом и о программах с установленной выплатой. Чем они принципиально отличаются, нетрудно догадаться, сам же механизм их существования, как и процедуру учета описывать рановато. Подождем, когда «созреют» юристы. А это случится не раньше, чем отношения между работодателями и наемными работниками «дозреют» до создания юридической базы для их регулирования в плане негосударственного пенсионного обеспечения.

Понятно, что оценка обязательств по программам социального обеспечения работников после их выхода на пенсию должны дисконтироваться. Как именно проводить актуарные расчеты по такого рода обязательствам, желательно узнать от самих авторов ПБУ 26 (в самом деле, почему бы не снабдить этот стандарт приложением с примерами расчетов?). Автор данной статьи пока воздержится от каких-либо предположений на этот счет. Тем читателям, кто интересуется такого рода расчетами и не хочет дожидаться официальных разъяснений, автор рекомендует обратиться к МСФО 19 «Вознаграждения работникам», там все типовые расчеты приводятся.

4. Выплаты инструментами собственного капитала

К таким выплатам относятся выплаты акциями собственной эмиссии или эмиссии материнского предприятия. Сюда же относятся выплаты производными финансовыми инструментами, базисным активом которых являются акции: варрантами или опционами на акции.

К сожалению, в ПБУ 26 не предусмотрен раздел, где содержались бы разъяснения относительно выплат работникам инструментами собственного капитала. Вместо этого стандарт отсылает нас к другому стандарту:

«Обязательства относительно выплат инструментами собственного капитала предприятия определяются и признаются в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты». Что можно взять полезного из этого стандарта, наверное, не знают и сами его авторы.

5. Прочие выплаты работникам

Интересно, что заголовок раздела не содержит слова «долгосрочные», но далее по тексту все же уточняется, что имеются в виду долгосрочные выплаты. Анализируя эту категорию выплат (как по ПБУ 26, так и по МСФО 19), приходим к выводу, что к ней относятся все виды выплат, включаемых в понятие «заработная плата» (см. Инструкцию по статистике з/пл). Но только в случае, если предприятие не планирует их осуществить в течение ближайших 12 месяцев. Иначе говоря, прочие долгосрочные выплаты – это такие же виды выплат, как текущие выплаты, а различаются они между собой только сроками исполнения обязательств. Понятно, что такие обязательства, в силу их долгосрочности, должны дисконтироваться. Как это следует делать, хочется, чтобы сначала об этом сказали авторы стандарта. Ссылок на пункты 24 – 28 явно недостаточно. Желательно снабдить стандарт приложением с типовым расчетом.

Автор же этой статьи со своей стороны обещает, что примеры таких расчетов разработает, как только создание негосударственных пенсионных фондов, пенсионных планов предприятий (группы предприятий) станет юридической нормой, а механизм взаимоотношений будет четко прописан в правовом поле. А также разработает и соответствующие схемы бухгалтерских проводок. Бухгалтерский учет всегда вторичен по отношению к событиям, которые он описывает. Даешь события!

1 Инструкция по статистике заработной платы, утв. Приказом Минстатистики Украины № 323 от 11.12.95г.

2 Конвенция о прекращении трудовых отношений по инициативе предпринимателя № 158, ратифицированная Постановлением ВР № 3933 – XII от 04.02.94г.

3 Счет так и называется: «Расходы на социальное страхование за счет работников» (название довольно несуразное, но таковым оно есть). Отдельно имеется счет «Расходы на социальное страхование за счет работодателя». И так по каждому виду страхования (социального, пенсионного, медицинского, по безработице).

4 См. МСФО 19 «Вознаграждения работникам» – международный аналог национальному ПБУ 26 «Выплаты работникам»

Статья опубликована в журнале «Дебет-Кредит», изд-ва «Галицкие контракты»

методология бухгалтерского учета