Нафтопереробка на давальницьких умовах

Вопрос к Римме Грачевой:

«Цікавить питання бухгалтерського обліку нафтопереробки (купується сировина, віддається на переробку за певну плату (розрахунок готівкою), вихідні продукти переробки в подальшому продаються. Втрати при переробці списуються. Цікавить ваш варіант відображення цього процесу на рахунках бухобліку. Слід включати плату за переробку до собівартості продукції чи ні, адже розмір плати надається вже в кінці місяця, а продукція реалізується протягом місяця. Чи можливо просто списати ці витрати на 92 рахунок».

Ответ:

Очевидно, речь идет о формировании себестоимости продуктов переработки нефти в условиях, когда эта переработка осуществляется сторонней организацией. Предприятие, о котором идет речь, закупает сырую нефть, передает ее для переработки другому предприятию (нефтеперерабатывающему), а затем торгует готовыми нефтепродуктами. То есть, изначально мы имеем дело с толлинговыми операциями, чаще называемыми как операции с давальческим сырьем. Здесь стоит уточнить, толлингом операции с давальческим сырьем называются в том случае, когда они рассматриваются с точки зрения заказчика. Если же речь идет об операциях с давальческим сырьем на нефтеперерабатывающих предприятиях с точки зрения переработчика, то это называется процессингом.¹ Итак, рассматриваем учет толлинга. Процессинг же рассмотрим лишь постольку, поскольку это будет касаться нашего вопроса в тех или иных деталях.

Толлингом называется способ организации переработки сырья и материалов в готовую продукцию и способ расчетов за эту переработку, по условиям которых сырье и материалы заказчика передаются другому предприятию – переработчику без компенсации их стоимости, у которого эти запасы учитываются на забалансовом счете до передачи давальщику изготовленной из них продукции.²

Важно понимать, что действия переработчика являются по существу оказанием услуг (выполнением работ) по изготовлению (переработке), и не являются производством продукции в строгом понимании этого термина. Таким образом, субъекта, производящего какую бы то ни было продукцию из давальческого сырья, нельзя назвать производителем в полном смысле этого слова, ибо он является только изготовителем такой продукции по заказу владельца сырья и материалов, из которых она производится.³ Услуги по переработке давальческой нефти на нефтеперерабатывающих предприятиях называются, как уже отмечалось, процессингом.

Поскольку вопрос был задан о переработке нефти на нефтепродукты, то это означает, что перерабатывающее предприятие является плательщиком акцизного сбора. И это прямым образом затрагивает заказчика. Согласно ст.2 Декрета КМУ № 18 – 92 производители подакцизных товаров, в том числе и такие, кто производит их из давальческого сырья, являются плательщиками акцизного сбора по ставкам, установленным в твердых суммах. Следует уточнить, плательщиком акцизного сбора в любом случае является покупатель подакцизных товаров, но на производителя (изготовителя по заказу) возлагается обязанность своевременно перечислять акцизный сбор в бюджет. Производитель определен Декретом как плательщик лишь постольку, поскольку именно он этот налог начисляет, собирает, передает в бюджет, а также отчитывается перед налоговыми органами по всей форме. В Письме ГНАУ № 855/3/21 – 0111 от 04.10.2000 содержится даже объяснение такого решения: «Така норма прийнята з метою зосередження платників акцизного збору виключно на виробниках підакцизних товарів, відмови від пошуків замовників, за дорученням яких виготовляються підакцизні товари з давальницької сировини, і таким чином спростити адміністрування цього податку. Так, на сьогодні в Україні зареєстровано 12 виробників нафтопродуктів, в той час як замовників, наприклад, тільки по ГПУ „Шебелинкагазвидобування” (Харківська обл.) – 95». – Вот так, дескать, вас, торговцев нефтепродуктами, шибко много развелось, куда легче обойти с проверкой нефтеперегонщиков, коих во всей Украине всего двенадцать. Впрочем, решение это нельзя не признать мудрым.

Итак, производитель нефтепродуктов, в случае переработки им давальческого сырья в действительности оказывает услуги по изготовлению определенной продукции. Акцизом облагается именно определенные виды продукции⁴, и не облагается ни один из видов услуг. В то же время на субъекта, который по заказу других субъектов изготавливает подакцизную продукцию, возлагается обязанность начислять и платить в бюджет акцизный сбор; при этом заказчик возмещает изготовителю сумму акциза одновременно с оплатой стоимости услуг по изготовлению. Последний в дальнейшем компенсирует себе эту сумму при продаже данного товара своим покупателям. Вот почему покупатели подакцизных товаров считаются реальными плательщиками акцизов, а сам акцизный сбор – косвенным налогом.

Сумма акцизного сбора на такие товары как нефтепродукты исчисляется исходя из натурального, а не стоимостного объема выпущенной продукции. Поэтому при начислении акцизов на такую продукцию, какого бы происхождения она ни была – будь она изготовлена из собственного сырья или давальческого – проблем у изготовителя не возникает. Единственное отличие в том, что оборотом по реализации у переработчика является не полная стоимость готовой продукции, а только стоимость переработки давальческого сырья, включая акцизный сбор. Соответственно, и счет-фактуру переработчик выписывает заказчику только на стоимость переработки и акциза. При этом акциз перечисляется на спецсчет переработчика с последующим перечислением его в бюджет, поэтому счет выставляется на акциз отдельно и на другие реквизиты, чем счет за услуги по переработке. При этом учитывается и у заказчика, и у переработчика отдельно. В примере, который будет приведен ниже, мы их разделять не станем, ради упрощения примера.

Согласно Письму ГНАУ от 10.09.2001 № 12142/7/16–1201, платеж по акцизу не входит в базу обложения НДС при его начислении за услуги по переработке давальческой нефти. Но только при условии, если сумма акцизного сбора в расчетных и других сопроводительных документах выделена отдельной строкой.

Прежде чем привести пример учета операций по передаче давальческой нефти в переработку и продаже нефтепродуктов, следует заметить, что говорить о каком-либо одном из их видов почти не имеет практического смысла, так как переработка нефти – это процесс, в результате которого получается сразу несколько видов продукта. Так, при первичной переработке нефти путем чередования испарения жидкости и конденсации паров (перегонки) происходит разделение сложной жидкости на отдельные фракции. В результате первичной переработки получают: бензин, лигроин, керосин, газойль и другие продукты; а также попутную продукцию первичной перегонки: мазут, гудрон, сырье для производства битумов. После вторичной переработки (крекинга, риформинга, гидрокрекинга, гидроочистки, висбрекинга, изомеризации) полученные в результате первичной переработки нефтяные фракции превращаются в: бензол, толуол, ксилолы и этилобензол. Повышение октанового числа бензинов также происходит в процессе уже вторичной переработки. Причем и при вторичной переработке выделяется своя попутная продукция, номенклатура которой достаточно обширна.

Таким образом, становится понятным, что заказчик, передавая сырье переработчику, не может рассчитывать на то, что из данной партии сырья будет произведен только один вид продукции (бензин, например); на выходе получатся и другие нефтепродукты. Следовательно, договор толлинга может предусматривать такие условия:

• либо заказчик в результате сделки получает от переработчика все, что было произведено из ранее переданного им количества сырой нефти и рассчитывается за работу деньгами,
• либо он получает только определенные виды (или один вид) продуктов переработки, а остальные продукты остаются у переработчика и засчитываются ему в уплату за выполненную работу по согласованной с заказчиком стоимости.

В последнем случае, если стоимость оставшихся у переработчика нефтепродуктов не покрывает стоимости работ по договору, заказчик должен восполнить недостающую сумму деньгами. Есть сведения, что на практике никто не выделяет в договорах стоимость тех продуктов, которые остаются в распоряжении переработчика. Остается лишь сожалеть, о том, что никто до сих пор не попытался устранить этот непорядок в расчетах.

Однако же, поскольку нефтеперерабатывающее предприятие производит свою продукцию постоянно и непрерывно (так же как постоянно и непрерывно получает нефть из разных источников), то нельзя не допустить, что заказать ему какой-то один из видов нефтепродуктов вполне возможно. Другое дело, что в таком случае сделка не может считаться чисто толлинговой, ведь бензин⁵, полученный заказчиком в результате, был произведен не только из сырья этого заказчика, но частично и из собственного сырья производителя. В итоге сделка лишь частично может считаться толлинговой, в другой же своей части она будет считаться обычной операцией купли-продажи, а по характеру расчетов – бартерной, т. к., с одной стороны, заказчику передается продукт, произведенный не из давальческого сырья, а с другой стороны – производитель оставляет у себя все остальные продукты его переработки. В этом случае остается только порадоваться, что с некоторых пор в налоговых законах отменена норма, согласно которой в случае бартера налоговый кредит, как и валовые расходы, засчитывались по балансирующей операции, а не по первому событию, как для всех других случаев. Трудно представить, как доблестные налогосборщики справлялись в подобных случаях со своей задачей до 01.01.04. Попробуй-ка, выдели из единой, неразрывной сделки суммы, относящиеся к юридически различным операциям и подлежащие различным режимам налогообложения. Впрочем, даже если кто-то и сумеет выделить эти операции, то будет нелегко доказать, что та или иная часть полученных нефтепродуктов была произведена не из давальческой нефти, а из собственного сырья переработчика. Дело в том, что переработчики, как правило, учитывают давальческую нефть отдельно от собственной, на отдельном узле учета по показаниям отдельного счетчика. Таким образом, они могут координировать свои поставки готовой продукции между различными давальщиками с учетом «ассортиментных пожеланий» последних.

Затраты переработчика на процессинг формируются исходя из общей суммы эксплуатационных расходов по нефтеперерабатывающему предприятию в целом (из расчета на 1 тонну давальческой нефти), независимо от ассортимента продукции, которую в итоге получает заказчик. При этом такая статья расходов как мазут на технологические цели в стоимости процессинга не учитывается, т. к. этот мазут является попутным продуктом давальческой нефти – сырья, которого переработчик не покупал. С другой стороны, и заказчик (давальщик) не может отразить у себя этот сожженный мазут, т. к. у него в учете уже показаны расходы на приобретение той самой нефти, из которой этот мазут выделился. В противном случае это будет расценено как необоснованное завышение расходов.

Нельзя также учитывать в качестве отдельных затрат безвозвратные отходы (технологические потери) в пределах норм, причем ни в учете переработчика, ни в учете давальщика. Если же переработчику случилось понести сверхнормативные потери, то это, как говорится, его печаль, его убытки, заказчик же в любом случае должен получить готовых продуктов столько, сколько заказывал по договору; если только не будет доказано, что эти потери – следствие получения от него некачественного сырья. Это тот исключительный случай, когда сверхнормативные потери может констатировать в учете заказчик, а не переработчик. В другом случае сверхнормативные потери у заказчика могут возникнуть на этапе хранения и транспортировки, но только если договор на переработку предусматривает хранение и отгрузку силами и средствами заказчика, либо транспортировку по трубопроводу, что типично. Однако же во втором случае это будет называться потери при транспортировке, а отнюдь не технологические потери.

Что касается возвратных отходов, то все они обычно остаются у переработчика, поскольку в большинстве случаев представляют собой ловушечный продукт – технологическую смесь, улавливаемую специальными установками и используемую затем в дальнейшем производстве. Возвратные отходы (оцененные, как правило, по стоимости исходного сырья) при калькулировании себестоимости продукции нефтепереработки вычитаются. Себестоимость процессинга (услуг по переработке давальческой нефти) также формируется с учетом вычета возвратных отходов, поскольку эти продукты, выделенные из не принадлежащей нефтепереработчику нефти, тем не менее остаются у него, притом обычно даже без всякой компенсации за них владельцу сырья.

В связи с вышеизложенным, а также в связи с тем, что читатель в своем вопросе упоминает о «потерях при переработке», которые «списываются» (надо понимать, заказчиком), автор рекомендует читателю поинтересоваться в бухгалтерии переработчика, о каких потерях идет речь. Иначе говоря, что в таком случае заказчику приходится списывать, кроме первоначальной стоимости нефти и стоимости оплачиваемых переработчику услуг, включая акциз. Крайне необходимо разобраться в этом вопросе; возможно, окажется, что переработчик предъявляет к оплате необоснованно завышенные или, в лучшем случае, неправильно оформленные счета. Хотя, есть сведения, что на практике выяснение таких отношений с переработчиком весьма затруднительно. Поэтому, прежде чем решиться на это, бухгалтеру заказчика нелишне обратиться к своему руководителю, подпись которого стоит в договоре, с вопросом, о каких «плановых потерях» идет речь в этом документе. Подписывая такой договор, где обозначен определенный процент плановых потерь сырья, руководитель должен знать, почему эти потери несет заказчик, а не переработчик.

Теперь о второй части вопроса.

В себестоимость полученных готовых нефтепродуктов включать стоимость услуг по их изготовлению, конечно же, необходимо. Счет 92 для этого никак не пригоден, у него другое назначение. Расхождение в том, что нефтепродукты поступают от переработчика и реализуются покупателям в течение всего месяца, а размер оплаты за переработку становится известным только в конце месяца (очевидно, из предъявленного переработчиком счета), не должно стать помехой для правильного формировании себестоимости этих нефтепродуктов. Цена товара, безусловно, зависит от его себестоимости, но все же не настолько, насколько она зависима от состояния рынка. Особенно чувствительны к рыночным колебаниям цены на нефтепродукты. Поэтому торговцам нефтепродуктами при определении продажных цен на свой товар нет никакой необходимости дожидаться счетов от нефтепереработчиков. Даже если бы продавцу еще в начале месяца было известно, какую огромную сумму к оплате предъявит переработчик, он не смог бы свои цены повысить, как вряд ли захотел бы их снизить, окажись для него эта переработка ошеломительно дешевой.

Надо сказать, любое предприятие, будь оно производственное или торговое, реализует свою продукцию (товары) в течение месяца по сложившимся рыночным ценам (или однажды установленным, если они регулируемые), и по мере продажи бухгалтерия отражает эти обороты (кредит счета 70) в учете. И лишь в конце месяца формируется себестоимость реализованной продукции (товаров) исходя из фактически сложившихся затрат, которые так же постепенно накапливались в учете. А некоторые и не накапливались. Взять хотя бы такой известный и общепонятный элемент затрат как заработная плата и расходы на социальное страхование. Ведь эти затраты становятся известными не раньше, чем зарплата будет начислена, то есть лишь в начале месяца, следующего за отчетным. Поэтому получение счетов к оплате за переработку нефти в конце отчетного месяца – это вовсе не поздний срок для формирования себестоимости проданных в течение месяца нефтепродуктов.

Следует напомнить, что при формировании себестоимости реализованных товаров весьма желательно соблюдать принцип соответствия понесенных расходов полученным (начисленным) доходам. В случае с нефтепродуктами соблюсти этот принцип хоть и нелегко, но все же возможно. Следует подсчитать количество реализованных в течение месяца нефтепродуктов (например, в тоннах) и списать на себестоимость затраты на переработку аналогичного количества. Такое же количество должно быть списано сырой нефти по ее закупочной (первоначальной) стоимости. Разумеется, это не всегда будет совпадать с количеством переработанной за месяц нефти, которая указана в очередном счете от переработчика. Все объясняется просто: на вашей АЗС остались запасы, не могли не остаться. При этом, если быть до конца корректным, следовало бы в таком расчете затрат предусмотреть поправочный коэффициент, применение которого позволяло бы учитывать качество (марку) нефтепродуктов, ведь стоимость их производства различна, а, значит, и себестоимость более дешевого вида НП должна быть ниже тех, за услуги по производству которых приходится платить дороже. Такой коэффициент рассчитывается самостоятельно и утверждается в соответствующем пункте приказа об учетной политике.

То, что одна из первейших заповедей бухгалтерии – принцип соответствия не соблюдается большинством предприятий, имеет свои причины. В нашей стране бухгалтерский учет не в почете с тех пор, как его отказались контролировать в налоговых целях. Были бы правильно начислены валовые расходы и валовые доходы – вот цель и смысл сегодняшней «бухгалтерии». Налоговый инспектор – вот единственный «внешний пользователь», ради которого ведется учет. И никакие «инвесторы и кредиторы» нам не указ. Поэтому автор не удивится, если все вышеизложенное о необходимости соблюдать принцип соответствия кому-то покажется излишним теоретизированием. Вместе с тем автор, вовсе ни на чем не настаивая, все же рекомендует бухгалтеру предприятия–заказчика, внимательно ознакомиться с данными рекомендациями, сопоставив их с управленческими задачами, которые выполняет бухгалтерский учет на предприятии, чтобы затем принять взвешенное решение.

Вообще для успешной бухгалтерской работы крайне важно уметь разделять между собой такие учетные категории как денежные потоки и признание доходов/расходов. Если нам предъявлен счет к оплате, то это всего лишь говорит о том, что мы должны его оплатить. А указанная в счете сумма должна отразиться в учете как расход в полном соответствии с аналогичным объемом реализации. Иначе говоря, если в течение месяца продано 10 тонн такого-то бензина, а оплачено за переработку 15-и тонн этого продукта на выходе, то в себестоимость реализованного за текущий месяц бензина должны быть списаны только расходы на производство 10-и тонн. Остальные пять будут списаны по мере реализации. Учитывая обширную номенклатуру нефтепродуктов, которыми одновременно торгует любой субъект такой деятельности, организовать такой учет не очень-то просто, хотя и вполне возможно. Следует сопоставить количества по видам нефтепродуктов и суммы оплаты за изготовление таких количеств в остатках товарных запасов на начало месяца, в оборотах реализации за месяц и в остатках на конец месяца. Формула расчета затрат по переработке на остаток нефтепродуктов будет подобна той, по которой в торговле ежемесячно рассчитывают ТЗР на остаток товаров. Остальное, как говорится, дело техники.

Ниже приводится общая схема учета операций с нефтепродуктами, но во избежание громоздкости, представим идеальный случай – когда вся изготовленная за месяц продукция в этом же месяце и продается, без остатка на начало и конец месяца. Наша цель – показать последовательность бухгалтерских проводок. Кроме того, мы допускаем, что в нашем случае применялись исключительно денежные расчеты, и никакая часть продукции не оставалась у переработчика в качестве компенсации.

Учет у предприятия – давальщика

Вариант 1. Если акциз не выделен в счете за переработку отдельной строкой.

Табл. 1.1.

Примечание к проводке 18. Если оплата осуществляется наличными, то проводить ее следует через подотчетных лиц по известной схеме: 1)Дт372 Кт301; 2)Дт631 Кт372.

Вариант 2. Если акциз выделен в счете за переработку отдельной строкой.

Табл. 1.2.

Примечание к проводке 18. См. примечание в предыдущей таблице.

Несмотря на то, что вопрос был задан сугубо об учете на предприятиях, торгующих уже произведенными нефтепродуктами, мы все же для полноты картины приведем здесь схему учета давальческого сырья и расчетов за переработку на нефтеперерабатывающих предприятиях.

Учет у предприятия – переработчика

(Приводится только в части расчетов)

Вариант 1. Если акциз не выделен в счете за переработку отдельной строкой.

Табл. 2.1.

Вариант 2. Если акциз выделен в счете за переработку отдельной строкой.

Табл. 2.2.

В последней схеме (учет у переработчика) мы намеренно упускаем проводки по формированию финансового результата, они традиционны. Да и не может финансовый результат за месяц работы нефтеперерабатывающего предприятия формироваться на уровне одной сделки. Ограничимся лишь напоминанием, что нефтеперерабатывающие предприятия ведут учет доходов от реализации продукции из собственного сырья на счете 701, а услуг по переработке давальческой нефти (процессинга) на счете 703. Далее с этих счетов на счет финансовых результатов (791) переносятся доходы за вычетом НДС и акциза.

В заключение хотелось бы обратить внимание на вопрос, по которому еще недавно спорили и, что самое удивительное, даже у ГНАУ долго не складывалось единого мнения.¹⁰ Это вопрос о базе обложения НДС – на стоимость услуг с учетом акцизного сбора этот налог начислять, или только на стоимость услуг. Интересно, что для заказчика этот спор бессмыслен изначально. Ведь если продавец нефтепродуктов не заплатит НДС на этот акциз переработчику, то непременно заплатит его государству. Проверим это на цифрах нашего примера.

Если НДС переработчик начисляет на всю сумму компенсации:

• Стоимость услуг 4800 грн.
• Акцизный сбор 1450 грн.
• НДС, взимаемый переработчиком = (4800+1450) х 20% = 1250. Эта же сумма будет налоговым кредитом продавца.
• Следовательно, НДС, причитающийся к уплате в бюджет:
• (4000 + 3000) – (1250 + 140) = 5610.

Если НДС переработчик начисляет только на стоимость процессинга:

• Стоимость услуг 4800 грн.
• Акцизный сбор 1450 грн.
• НДС, взимаемый переработчиком = 4800 х 20% = 960. Эта же сумма будет налоговым кредитом продавца.
• Следовательно, НДС, причитающийся к уплате в бюджет:
• (4000 + 3000) – (960 + 140) = 5900.

Получается, если продавец нефтепродуктов не желает платить сумму НДС, которая приходится на акцизный сбор (290 грн.) через нефтепереработчика, то ему все равно придется ее заплатить в бюджет напрямую. Разница между возникающим в том и в другом случае налоговым кредитом 1250 – 960 = 290, такая же, как и разница между налоговыми обязательствами 5900 – 5610 = 290. Оно и понятно: где меньше налоговый кредит, там больше налоговые обязательства, и наоборот. Почти по закону Ломоносова.

Другое дело, что иному переработчику бывает небезразлично, какие налоговые обязательства у него возникают – на 1250 или все же на 960 грн. Но так думают только те юридические плательщики НДС, кто забывает, что это не их собственные деньги, а деньги покупателей. На самом же деле переработчику тоже сетовать не на что. Ведь эти 1250 или 960 грн. он получает от заказчика для того, чтобы передать их в бюджет. И здесь не имеет абсолютно никакого значения, сколь велик или сколь мал у переработчика налоговый кредит, перекрывает он начисленные налоговые обязательства или нет. Эти 1250 грн., вместе с «лишними» 290 грн. заказчик ему дал только «подержать в руках». Никто не требует от переработчика, чтобы он платил в бюджет в качестве НДС свои собственные деньги, но он обязан платить в бюджет то, что собирает со своих покупателей/заказчиков. Частично он осуществляет платежи по НДС через своих поставщиков, остальную сумму (НО – НК) – перечисляет в бюджет непосредственно. Впрочем, как все юридические плательщики этого налога.

Вот уж кому действительно должно быть небезразлично, так это конечному потребителю. Ведь НДС, начисленный на неоправданно завышенную базу, в конечном итоге скажется на цене товара, по которой его приобретает конечный потребитель. Следовательно, и здесь будет кстати вспомнить тот же закон Ломоносова, только другую его часть.

Стало быть, своим Письмом от 10.09.2001 № 12142/7/16–1201 ГНАУ вполне справедливо позаботилась о реальных плательщиках НДС – конечных потребителях нефтепродуктов, а не о сборщиках этого налога – юридических плательщиках, как это многим представляется. Поэтому следить за тем, чтобы в расчетных документах акцизный сбор был выделен отдельной строкой все же необходимо.

Статья опубликована в журнале «Дебет-Кредит», изд-ва «Галицкие контракты»