Інвестиційна нерухомість: за статусом і оцінка

Смысл отражения операций перевода активов из одной статьи в другую кроется в различных подходах к оценке разных активов. Все активы, будучи уже в другом качестве, должны оцениваться соответственно тому, как оцениваются активы данной категории. Это – золотое правило современных бухгалтерских стандартов. И распространяется оно на все виды активов, и на инвестиционную недвижимость в том числе.

Перевод объекта недвижимости в категорию инвестиционной недвижимости или, наоборот, вывод из состава таковой осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, обусловленного определенными событиями. Таких возможных событий п.24 ПБУ 32 называет шесть:

  • Начало использования ИН как операционной недвижимости. Это происходит, когда принимается решение занять объект ИН под собственные операционные (производственные, торговые и т.п.) или административные нужды.
  • Начало подготовки ИН к продаже с переводом объекта из статьи ИН в статью запасов (товаров).
  • Подготовка операционной недвижимости для использования её в качестве инвестиционной недвижимости. Это происходит по завершении периода, в течение которого объект мог эксплуатироваться в собственных операционных или административных целях.
  • Передача объекта ИН в операционную аренду.
  • Перевод объекта недвижимости из статьи запасов в статью ИН. Это происходит в случае, когда отменяется ранее принятое решение о продаже объекта недвижимости.
  • Завершение стадии строительства объекта ИН и перевод его к использованию по назначению.

Смысл отражения операций перевода активов из одной статьи в другую кроется в различных подходах к оценке разных активов. Все активы, будучи уже в другом качестве, должны оцениваться соответственно тому, как оцениваются активы данной категории. Так, если объект инвестиционной недвижимости был переведен в категорию основных средств, то последующая (после перевода, но не в момент перевода) его оценка должна проводиться согласно П(с)БУ 7 «Основные средства», если же объект ИН был переведен в категорию запасов – такая оценка проводится согласно П(с)БУ 9 «Запасы». И наоборот: активы, переведенные в категорию инвестиционной недвижимости, в качестве таковой будут учитываться так, как предписывается П(с)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость», а уже не так, как они учитывались, когда числились среди основных средств или запасов.

Виды оценок, применяемые к материальным активам согласно П(с)БУ.

П(с)БУ, регулирующие учет и оценку Оценка для отражения в учете и отчетности
П(с)БУ 7 «Основные средства» По первоначальной или переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и накопленных убытков об обесценения и с учетом выгод от восстановления полезности.
П(с)БУ 30 «Биологические активы» По справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте возможной продажи.
Если справедливую стоимость определить невозможно – по первоначальной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и накопленных убытков об обесценения и с учетом выгод от восстановления полезности (т.е. по П(с)БУ 7).
П(с)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» По справедливой стоимости.
Если справедливую стоимость определить невозможно – по первоначальной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и накопленных убытков об обесценения и с учетом выгод от восстановления полезности (т.е. по П(с)БУ 7).
П(с)БУ 9 «Запасы» Отражаются по наименьшей из двух оценок: по себестоимости или по чистой продажной цене.

Пройдемся по указанным событиям в том порядке, в каком они перечислены в п.24 П(с)БУ 32.

  1. Перевод объекта недвижимости из инвестиционного имущества в операционное осуществляется тогда, когда этот объект начинают использовать в качестве такового, т. е. когда занимают его под свои хозяйственные или административные потребности.

    Пример.

    Компания имеет автозаправочную станцию и сдает её в аренду. Объект (равно как и другие объекты ИИ), согласно принятой в компании учетной политике, оценен по справедливой стоимости. На текущий момент АЗС оценена в 160,0 тыс. грн. Срок действия арендного договора подходит к концу, и компания принимает решение самостоятельно заняться этим видом бизнеса. Следовательно, при переводе АЗС по окончанию срока действия арендного договора в категорию основных средств данный объект будет принят на учет в той же оценке – 160,0 грн. Разница лишь в том, что до перевода это называлось справедливой стоимостью, а уже на дату перевода в состав основных средств – себестоимостью (исторической стоимостью).

    Если объект инвестиционного имущества, учитываемый по справедливой стоимости, переводится в категорию операционной недвижимости (читай: основных средств) или причисляется к запасам (товарам), его справедливая стоимость на момент перехода принимается за себестоимость (см. п.26). Операция отражается проводкой Дт10 Кт184.

  2. Если используемый в качестве инвестиционной недвижимости объект решено продать, то его переводят в статью запасов лишь в том случае, когда он предлагается к продаже уже в другом качестве, т. е. когда в связи с изменением способа использования объекта проводится его реконструкция. Такая операция отражается проводкой Дт28 Кт184. Если же принимается решение о продаже объекта без изменения его назначения, то такой объект не переводится в категорию запасов (товаров), а продолжает учитываться в составе инвестиционной недвижимости (см. п.25).

    Пример.

    Компания-собственник решает продать свою долю в многоквартирном (заселенном, уже не строящемся) доме. Поскольку этот объект недвижимости продается в том же качестве, то он до самого момента продажи продолжает учитываться как инвестиционная собственность и к статье «Товары» не переводится.

  3. Если объект переводится из операционной недвижимости в инвестиционную и при этом дальнейший его учет должен проводиться по справедливой стоимости, разница между балансовой (остаточной) стоимостью операционной недвижимости и справедливой стоимостью этого объекта, но уже рассматриваемого в качестве инвестиционной недвижимости, отражается в соответствии с пунктами 19 и 20 П(с)БУ 7 (см. п.27 П(с)БУ 32). Речь в этих пунктах (19 и 20) идет об отражении операций по переоценке. Суть этих требований сводится к следующему:

    Сумма дооценки относится на дополнительный капитал, а сумма уценки – на расходы текущего периода, если переоценка проводится впервые. При наличии же предыдущих переоценок, эта разница отражается в зависимости от их (предыдущих переоценок) результатов. Так, если проводится дооценка, следует убедиться, не было ли в отношении данного объекта уценки в прошлом и если да, то сначала покрывается расход, который был констатирован в связи с уценкой, т. е. ровно на ту же сумму констатируются доходы. И лишь затем, если сумма дооценки тот прошлый расход превысила, оставшуюся разницу относят на дополнительный капитал (резерв под будущие переоценки). В случае же уценки следует убедиться, не было ли в отношении данного объекта дооценки в прошлом, после которой осталось бы кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала (резерва). И если да, то при уценке сначала дебетуется этот счет капитала и лишь потом, если этого оказалось недостаточно, чтобы покрыть потери от уценки, недостающую часть суммы относят на текущие расходы. В будущем, если последует дооценка, эти расходы должны покрываться доходами в первую очередь.

    Операция же собственно перевода из операционной недвижимости в инвестиционную отражается проводкой Дт184 Кт10.

  4. Если объект, относящийся к операционной недвижимости, решено передать другой стороне по договору операционной аренды, то с этого момента он будет считаться уже не операционным, а инвестиционным имуществом. Что и следует отразить проводкой Дт184 Кт10. Затем операция передачи и начисления арендных платежей к получению отражается согласно правилам учета операций по передаче объектов недвижимости в операционную аренду.

  5. Если объект переводится из категории запасов в категорию инвестиционного имущества и при этом дальнейший его учет должен проводиться по справедливой стоимости, разница между найденной справедливой стоимостью и предыдущим значением его балансовой стоимости признается в «прочих доходах» или «прочих расходах» периода, в котором состоялся перевод (см. п.28 ПБУ 32).

    Пример.

    Недавно приобретенный в целях перепродажи (и, соответственно, зачисленный на баланс по статье «Товары») земельный участок решено в течение ближайшего года не продавать, а удерживать на балансе до того времени, когда его цена существенно возрастет. В этом случае участок списывается с кредита счета «Товары» в дебет счета ИН, переоценивается до уровня справедливой стоимости (ориентируясь на текущую рыночную цену на момент перевода) и разница между настоящей и прошлой оценкой отражается в прочих доходах или прочих расходах, в зависимости от результатов переоценки.

  6. Стоимость приобретенного (построенного/сооруженного или реконструированного) объекта, относящегося к инвестиционному имуществу, считается сформированной только на дату ввода в эксплуатацию. Поэтому, в период приобретения (строительства, реконструкции) объектов, которые, как предполагается, должны использоваться в качестве инвестиционного имущества, применяется П(с)БУ 7; и лишь после ввода в эксплуатацию (к моменту начала его использования в качестве инвестиционного имущества) к таким объектам начинает применяться П(с)БУ 32. В период же, пока накапливаются затраты и формируется первоначальная стоимость будущего объекта инвестиционного имущества, такой объект, поскольку он не является завершенным, учитывается на счете капитальных инвестиций (не на счете основных средств).

    Пример.

    Здание заводского общежития решено реконструировать под многоквартирный дом с намерением передать управление комплексом предоставляемых жильцам услуг третьему лицу. Таким образом, с момента начала реконструкции, здание прекращают учитывать по счету основных средств и переводят на счет капитальных инвестиций до завершения работ по реконструкции. Затем, с наступлением даты ввода в эксплуатацию этого здания уже в новом качестве, его переводят со счета капитальных инвестиций на счет инвестиционного имущества и, соответственно, его учет выводится из-под действия П(с)БУ 7, потому что с этого момента его учет должен регулировать П(с)БУ 32.

    По завершении строительства объекта, предназначенного служить в качестве инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью данного объекта и предыдущим значением его балансовой стоимости (суммарными расходами на строительство), возникающая по состоянию на эту дату, признается в прочих операционных доходах/расходах периода, в котором состоялся перевод (см. п.29). При этом собственно перевод отражается проводкой Д184 Кт151.

Выбытие инвестиционной недвижимости

Выбытие объекта инвестиционного имущества, согласно п.30 П(с)БУ 32, происходит посредством:

  • продажи на сторону
  • передачи в финансовую аренду
  • ликвидации (прекращения эксплуатации в связи с утратой возможности получения экономических выгод от его эксплуатации)

Кроме указанных трех причин, в П(с)БУ 32 упоминаются и другие причины выбытия, такие как передача в уставный капитал других предприятий и перевод из инвестиционной недвижимости в операционную. Однако эти две причины спорные. Например, перевод из инвестиционной недвижимости в операционную не означает выбытия в полном смысле слова, т. е. списания с баланса. Да и про передачу в уставный капитал не всегда можно сказать, что произошло выбытие, ведь в консолидированном отчете стоимость переданного т.о. объекта будет учтена непременно, т. к. он, как ни крути, остался в группе1. Разумеется, перевод объектов из статьи инвестиционной недвижимости в другие статьи можно считать выбытием, тем более – передачу в уставный капитал дочернего предприятия, но аналогичный международный стандарт – IAS 40 «Investment property» никаких других причин выбытия, кроме вышеперечисленных трех, не указывает. Что позволяет полагать, что внутрихозяйственные и внутригрупповые перемещения активов выбытием считать не следует.

Прибыль/убыток как результат операции выбытия объекта инвестиционного имущества определяется как разность между чистыми поступлениями (доходами за вычетом косвенных налогов и связанных с выбытием расходов) и балансовой стоимостью выбывшего объекта (см. п.31). В целом же выбытие инвестиционной недвижимости отражается так же, как выбытие любых других необоротных материальных активов. Например, основных средств. Только еще проще, поскольку там не надо учитывать накопленную амортизацию, т. к. объекты инвестиционной недвижимости, покуда они числятся таковыми, не амортизируются.

В бухгалтерском балансе объекты инвестиционной недвижимости должны отражаться в разделе необоротных активов отдельной статьей. Такой статьи в официально утвержденной форме №1 (Баланс) не предусмотрено, поэтому стоимость инвестиционной недвижимости мы отражаем в составе основных средств, или в строке 070 «Прочие необоротные активы». Однако и в том, и в другом случае объяснить это в Примечаниях, т. к. и в составе прочих необоротных активов будет значится не только Инвестиционная недвижимость, но и прочие, не нашедшие отражения в других статьях долгосрочных активов. Ни то, ни другое решение – не выход с точки зрения современных учетных требований. Активы, способы оценки которых отличаются, должны учитываться отдельно и, соответственно, отдельно их следует показывать в финансовой отчетности.

1 Имеется в виду группа предприятий, входящих в холдинг.

Статья опубликована в журнале «Дебет-Кредит», изд-ва «Галицкие контракты»

методология бухгалтерского учета