Бухгалтерский учет активов в совместной деятельности

Организация совместной деятельности без создания юридического лица не предполагает передачи активов с баланса на баланс, – все активы остаются и учитываются на балансах участников. Так гласит п.п.19–20 ПБУ12 и так подсказывает бухгалтерская логика. То, что право собственности на имущество в этом случае не переходит к другому лицу, следует также из ч.1 ст.1134 ГКУ. Стало быть, и к продаже такие действия приравнивать не надо. А посему не следует эти операции и налогами облагать. Последний абзац пункта 3.2.8 ЗУ об НДС имеет только фискальный смысл, но не имеет ни юридического смысла, ни экономического. Увы.


Об учете совместной деятельности написано немало, были предприняты попытки разобрать все налоговые и бухгалтерские аспекты учета; по некоторым спорным вопросам высказывались самые разные мнения и, похоже, каждый из авторов остался при своем. Не имея жестких намерений кого-то переубедить, все же поделюсь собственными соображениями, пополнив тем самым копилочку мнений на сей счет.

В частности, в одном устном споре мне показалось интересным мнение коллег относительно отражения в бухгалтерском учете участников совместной деятельности без создания юридического лица активов, переданных для ведения этой деятельности.

1. Что значит «своя часть в совместно контролируемых активах»

Для начала считаю необходимым процитировать п.19 и п.20 ПБУ 12, на которые ссылаются мои оппоненты в своих суждениях.

«19. Кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:

  1. активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
  2. зобов’язання, які він узяв для провадження цієї діяль;
  3. свою частку в будь-яких зобов’язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
  4. дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.

Активи, задіяні в спільній діяльності без створення юридичної особи, не відображаються фінансовими інвестиціями учасників такої діяльності.

20. Частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в спільно контрольованих активах відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів».

Оппоненты дают любопытную трактовку этих положений, всерьез полагая, что доли («частки») в совместно контролируемых активах – это некие части вполне конкретных активов, переданных участниками в совместную деятельность, определенные путем деления всех активов СД между участниками соответственно оценочной стоимости взноса каждого, безотносительно к тому, кто из них какие активы вносил. То есть, по их мнению, доля каждого из участников определяется не общей суммой его взноса, а на «доли» распределяется стоимость каждого внесенного в СД учетного объекта. Например, если одним участником передано в СД помещение стоимостью 60,0 тыс. грн., а другим участником – станок стоимостью 40,0 тыс. грн., то стоимость каждого из этих объектов должна быть распределена между участниками соответственно доле его взноса; таким образом, считают мои оппоненты, за первым участником должны числиться и 60% стоимости переданного им помещения, и 60% стоимости переданного другим участником станка, а за другим участником, соответственно, – 40% стоимости не принадлежащего ему помещения, и 40% стоимости станка.

Вероятно, эти прямолинейные суждения вызваны недостаточной осведомленностью (вполне допустимой для небухгалтера) в тонкостях бухгалтерского учета, вытекающих из двойственности – основополагающей балансовой категории. Дело в том, что за обычной бухгалтерской проводкой стоит не только «отдал – взял», а одновременно и процесс кругооборота капитала, постоянной и непрерывной трансформации активов в другие формы. Кроме того, оппоненты мои, по-видимому, даже не представляют себе обстоятельств, когда в СД ее участниками передаются не только помещения и оборудование. Не все так просто. Передаются, как правило, и незавершенные капитальные инвестиции (заметим, в учете это еще не объект как таковой, это совокупность затрат во всем их поэлементном многообразии!), и малоценка, и производственные запасы всевозможных видов, и много-много всяческих мелочей типа гвоздей, болтов, шурупов etc. И что же, все эти стоимости «распиливать» на двоих? (Стало быть, и по количеству поделить «в долях»?) И к чему это делать, если переданные запасы тут же, в процессе деятельности этого совместного образования, превращаются в другие активы: в НЗП, в готовую продукцию, в дебиторскую задолженность, в деньги, наконец. Кстати, именно деньги, вырученные за продукцию совместной деятельности, как раз делятся между участниками СД, да и то только в части прибыли (ради чего, собственно, и организуется СД). На всех предыдущих стадиях не должно быть никакого деления каждого отдельно взятого учетного объекта на «доли». Впрочем, ради истины можно было бы и распилить (если бы это была истина). Так ведь не в этом дело.

А дело в том, что работа по делению каждого учетного объекта на «доли», кроме того, что громоздка, еще и бесцельна совершенно. Активы, как уже было замечено, имеют свойство (на то они и активы) трансформироваться в другие формы; причем не только оборотные, ведь может случиться, что к концу СД от внесенных станков останется груда металлолома. И даже если внесенный когда-то станок останется целехонек, все равно балансовая стоимость его уже не та, ведь объект износился в процессе эксплуатации. То есть, участнику, которому такой станок принадлежит юридически, после сворачивания совместной деятельности (такое бывает) полагается изъять из нее не только изношенный станок, но и некую другую совокупность активов, стоимость которых вместе с балансовой стоимостью станка составляет его долю в чистых активах СД. Каких активов? Да кто их знает, – какие будут. Вот и весь ответ.

Отсюда вывод. Первоначальный взнос участника имеет для совместной деятельности учетное значение только в качестве стоимостной совокупности, а отнюдь не предметной, не материально-вещественной.

И все же, как понимать п.19(а)? Что имеется в виду под словами: «или части в совместно контролируемых активах»? Да только тот случай, когда какой-то отдельный объект для СД совместно же и создают. Так бывает, если все участники вкладывают в СД деньги на строительство здания, необходимого для ее осуществления. Или это могут быть какие-то материальные вложения (кирпич для той же стройки, например). В таком случае действительно после сдачи в эксплуатацию каждому из участников будет принадлежать соответствующая его вложениям часть объекта. Так частями он и будет «разбросан» по балансам участников. И амортизацию будет начислять каждый на свою часть, в своем учете.1 То же и с оборудованием (станками), автомобилями и прочими необоротными активами, приобретенными вскладчину. Вот и все, что имеется в виду под «частями в совместно контролируемых активах». После сворачивания совместной деятельности участники обычно продают такие «совместно контролируемые активы», выручку делят соответственно.

Пункт 19(а) ПБУ 12 вполне ясен для понимания, из него ничего не следует, кроме того, что там написано: участники содержат на своих балансах активы, задействованные в СД, и/или свою часть в совместно контролируемых активах. Не надо искать там постороннего смысла.

Отсюда второй вывод. В СД есть активы, которые всецело принадлежат тому или иному участнику, т. е. контролируются только им самим, а есть активы совместно контролируемые – те, что приобретались общими усилиями и на общие средства; а вместе эти активы, вложенные участником в общее дело, составляют его долю в СД. Для того, чтобы активы назывались совместно контролируемыми, не надо делить целое на части, а надо из частей собрать целое.

Столь же ясен и п.20 ПБУ 12, в котором недвусмысленно сказано: «доля участников совместной деятельности без создания юридического лица в совместно контролируемых активах отражается в бухгалтерском учете этого участника в составе соответствующих активов». Все понятно: если участнику принадлежит только часть здания, то числиться стоимость этой части должна там же, где числятся все принадлежащие этому участнику здания – на счете 103 «Здания и сооружения». И так со всеми другими активами, которые контролируются не единолично данным участником, а совместно с другими.

Но оппоненты мои из этого пункта делают совершенно неожиданный вывод. Дескать, это означает, что когда участник передает в СД не актив, а лишь право на его использование, то этот актив учитывается не в учете субъекта СД, а в учете участника. По существу, утверждение абсолютно верное. Ибо если участник, располагая собственной торговой маркой, позволяет ею обозначать выпускаемую в СД продукцию, то никакой передачи такого нематериального актива с баланса на баланс быть не может по определению. Только п.20 здесь ни при чем. И даже не потому, что там нет ни слова о «правах», а потому, что совершенно о других вещах он гласит. Как и в случае с п.19(а), там сказано только то, что сказано (см. цитату выше). Все дополнительные трактовки – домыслы, притянутые за уши.

Все активы, переданные в СД, какими бы они ни были, и что бы собой ни представляли, – права ли (НА), или материальные объекты, – остаются на балансе участника.

Однако же оппоненты утверждают, что на балансе участника остаются только активы, права на использование которых переданы в СД, а вот в случае передачи в СД собственно активов участник прекращает их учитывать в составе прежних статей своих активов, перенося их стоимость на счет 377, то есть на дебиторскую задолженность. Это утверждение не выдерживает критики, но об этом чуть ниже, после того, как окончательно разберемся, что значит «совместная деятельность».

2. Что значит вести деятельность совместно

Организовать совместную деятельность без создания юридического лица – это, с хозяйственной (не юридической!) точки зрения, все равно, что открыть у себя новое подразделение, с той лишь разницей, что это подразделение будет принадлежать не одному юридическому лицу, а двум или более в соответствующих вкладам долях. Такая необходимость возникает из потребности двух и более предприятий расширить свою деятельность при недостаточности у каждого средств, чтобы справиться с этой задачей в одиночку. И подобно тому, как при организации нового производственного подразделения активы не передаются на отдельный баланс внутри предприятия, при организации совместной деятельности без создания юридического лица все активы остаются на балансах ее участников – никакого движения не происходит (см. п.20 ПБУ 12). Если не считать движением открытие в учете отдельных субсчетов для активов, предназначенных к участию в операциях СД. Хотя и в этом, на самом деле, нет никакой необходимости (обоснование см. ниже). Что касается доходов, расходов и финансовых результатов совместной деятельности, то они учитываются точно так же, как учитываются различные виды деятельности одного предприятия – на отдельных доходных, затратных и результатных субсчетах. Опять таки, с той лишь разницей, что все эти операции учитывает только один из участников (по согласованному решению, закрепленному в договоре СД), и лишь результаты (прибыли и убытки) распределяются между участниками.

Допустим, что два юридических лица, одно из которых занимается забоем скота и разделкой туш, другое – производством мясных полуфабрикатов, решили совместными усилиями создать цех по производству колбас. Заключили договор. Допустим, его основное условие было самым простым: оба участника выделяют на организацию СД только деньги, причем в равных долях, 50х50. При этом для СД решено открыть отдельный текущий счет в банке. В этом случае процедура такова: каждый из участников создает на своем балансе резерв (по кредиту счета 43, соответствующий субсчет) на определенную для организации и начала совместной деятельности сумму и, по мере потребности СД в средствах, перечисляют деньги на текущий счет СД. Нет ведь никакой необходимости перечислять эти деньги все сразу, да и вряд ли участники могут это сделать в один день. Работа по организации такой деятельности, как правило, довольно дорогостояща и продолжительна; достаточно сказать, что только на строительство цеха, закупку и установку оборудования требуется не менее года. Далее, после принятия цеха в эксплуатацию, начинается операционная деятельность: точно так же, по мере потребности в средствах, деньги перечисляются на текущий счет СД двумя сторонами, которые затем вкладываются в оборот, благодаря чему оба участника, наконец-то, получают прибыль от совместной деятельности. Это самый простой случай (см. Табл.1). Но и другие не намного сложнее.

Допустим, договором предусмотрено, что каждый из участников делает все необходимые закупки самостоятельно, передавая их затем в СД по мере потребности в них. Рекомендую поступить точно так же. А именно, создать резерв и затем, по мере передачи закупленных активов, отражать эти операции по дебету счета резервов в корреспонденции со счетами активов, которые передаются (см. Табл.2).

И в первом, и во втором случае резерв создается на всю сумму, которую участник обязался внести по договору СД. Как правило, это сумма рассчитывается как долгосрочные предельные издержки2, включающие в себя все инвестиционные потребности: расходы на строительство, покупку или аренду помещения, закупку и установку оборудования, а также необходимые оборотные средства для начала операционной деятельности.

Если же стороны на момент заключения договора обладают какими-то активами (зданиями, оборудованием, МБП, запасы и пр. вплоть до мелочей) и обязуются их вложить в СД, то и в этом случае резерв создается на всю сумму долгосрочных предельных издержек в доле, приходящейся на данного участника, включая оценочную стоимость имеющихся и готовых к передаче активов. При этом предназначенные для СД активы, оцениваются по согласованной сторонами стоимости. Учет операций по организации СД в данном случае мало чем отличается от остальных (см. Табл.3).

Учет вкладываемых в СД активов через создание резерва позволяет каждому участнику без труда контролировать свои вложения и вложения партнера. При этом все средства поступают в СД по мере потребности в них, и это тоже контролируется стороной, на которую по договору возложена обязанность вести учет совместной деятельности. Как только резерв исчерпывается, а с другой стороны бухгалтер, ведущий учет доходов, расходов и результатов СД, подтверждает, что именно на эту сумму поступили от данного участника активы, можно признать, что этот участник выполнил свои обязательства по договору СД в этой части.

Активы СД на балансах участников можно учитывать одним из двух способов: либо на отдельных субсчетах соответствующих активов без создания резерва, либо с созданием резерва, но без открытия отдельных субсчетов. Остается сделать выбор.
Поскольку вариант с созданием резервов мне представляется более разумным, чем вариант с открытием субсчетов, ниже будут показаны именно такие примеры. Но прежде несколько слов о том, почему так, а не иначе.

Долго объяснять не придется. Достаточно сказать, что на практике довольно трудно, а порой и невозможно создать условия для обособленного хранения запасов, предназначенных к СД, отделив их от запасов, предназначенных для использования в текущей деятельности предприятия-участника. Проще говоря, если бензин хранится в одной цистерне, то и два разных счета («Бензин для СД» и «Бензин для текущей деятельности») открывать ни к чему, т. к. заправлять из этой цистерны все равно будут всех (и СД и не-СД), пока бензин не кончится. А если даже удвоить количество цистерн, то и это делу не поможет. Так, если в емкости, где хранится бензин для текущей деятельности, кончился, а в емкости «Бензин для СД» еще остался, то неужели не нальют из нее для выполнения срочной работы? Точно так же и со многими-многими другими запасами. Продолжать об этом, пожалуй, излишне.

Открою «страшную тайну»: взносы участников СД без создания юридического лица в процессе деятельности могут пересматриваться и практически пересматриваются очень часто. Назревает необходимость расширить производство СД – подписывается дополнение к договору. Договор между участниками совместной деятельности без создания юридического лица – это совсем не то, что учредительный договор в случае создания такового.3 Этот договор – внутреннее дело участников, и ничто не мешает его время от времени изменять, дополнять и т. д. (Правда, он регистрируется в налоговых органах, но его перерегистрация не столь сложна как перерегистрация учредительного договора в юротделе исполкома.) Тем более что потребность в этом на практике возникает постоянно. А иногда такие условия (о том, что время от времени участники что-то дополнительно вкладывают, а то и вовсе берут на себя текущие поставки) закладываются в договор СД изначально, чтобы в процессе деятельности не приходилось регистрировать дополнения к договору. Поэтому настоятельно рекомендую всякий раз, когда определяется доля вашего взноса как участника, создавать на своем балансе новый резерв на эту сумму. Далее поступать по методике, изложенной выше.

По этой причине (периодический пересмотр договора СД или когда в его условиях изначально предусматриваются периодически возобновляемые вложения) доли участников являются величинами «плавающими», и без создания резервов, в таком случае, контролировать вклады практически невозможно. Следовательно, и долю каждого участника в прибыли в конце каждого отчетного периода определить затруднительно. Резервы же позволяют не только контролировать вклады, адекватно определять долю в прибыли, но и устанавливать другие критерии ее распределения. Например, участники могут решить доли в прибыли распределять исходя не столько из первоначального вклада (допустим, они у всех одинаковы), сколько исходя из размера текущих взносов, осуществленных в данном отчетном периоде. Только с созданием соответствующих резервов это становится делом возможным.

Предлагаемые для трех вышеупомянутых случаев схемы учета (с созданием резерва) ничуть не нарушает действующие стандарты учета. Скорее наоборот, полностью с ними согласовываются.

Проводки эти универсальны, т. е. одинаково годятся как для участника, уполномоченного вести дела СД, так и для всех остальных ее участников.

В схемах отсутствуют проводки по НДС, которые отражали бы начисление налоговых обязательств при передаче активов в СД (неуполномоченным участником). Это расходится с общераспространенной точкой зрения, однако на мой субъективный взгляд, законных оснований для начисления налоговых обязательств нет. Мы еще вернемся к этому вопросу в конце статьи.

Вариант 1. Когда по условиям договора СД участники для ее организации выделяют только денежные средства.

Табл.1.

Дебет Кредит Содержание операции
15/сд 43/сд Создан резерв на сумму, равную доле участника по договору СД
43/сд 311 Перечислены денежные средства на текущий счет СД (постепенно, по мере необходимости)
После ввода в эксплуатацию мощностей, с началом операционной деятельности СД:
10 (11) 15/сд Вводится в эксплуатацию все, что относится к основным средствам и прочим НМА в СД.
23/сд 15/сд Средства, вложенные в первый оборот, списываются на расходы (один раз, когда запускается производство в СД)

Вариант 2. Когда по условиям договора СД участники для ее организации приобретают все необходимые активы.

Табл.2.

Дебет Кредит Содержание операции
15/сд 43/сд Создан резерв на сумму, равную доле участника по договору СД.
15, 20, 22 и т. д. 631 Оприходованы активы, закупленные для СД (постепенно, по мере их поступления)
631 311 Перечислены денежные средства за поставки, предназначенные для СД (постепенно, по мере перечисления)
641 631 Начислен налоговый кредит на стоимость поступивших активов согласно налоговой накладной
43/сд 15, 20, 22 и т. д. Проводка, выполняемая по мере вложения активов в СД в процессе ее подготовки
После ввода в эксплуатацию мощностей, с началом операционной деятельности СД:
10 (11) 15/сд Вводится в эксплуатацию все, что относится к основным средствам и прочим НМА в СД.
23/сд 15/сд Средства, вложенные в первый оборот, списываются на расходы (один раз, когда запускается производство в СД)

Вариант 3. Когда по условиям договора СД участники для ее организации выделяют и денежные средства, и другие активы.

Табл.3.

Дебет Кредит Содержание операции
15/сд 43/сд Создан резерв на сумму, равную доле участника по договору СД
43/сд 311 Часть положенного взноса перечислено деньгами на текущий счет СД (необязательно одноразово)
631 311 Перечислены денежные средства за поставки, предназначенные для СД (постепенно, по мере перечисления)
15, 20, 22 и т. д. 631 Оприходованы активы, закупленные для СД (постепенно, по мере их поступления)
641 631 Начислен налоговый кредит на стоимость поступивших активов согласно налоговой накладной
43/сд 10, 15, 20, 22 и т. д. Проводка, выполняемая по мере вложения активов в СД в процессе ее подготовки. Сюда относятся и активы, специально для СД закупленные, и имеющиеся у участника до заключения договора СД, которые он решил туда вложить.
После ввода в эксплуатацию мощностей, с началом операционной деятельности СД:
10 (11) 15/сд Вводится в эксплуатацию все, что относится к основным средствам и прочим НМА в СД.
23/сд 15/сд Средства, вложенные в первый оборот, списываются на расходы текущей деятельности (один раз, когда запускается производство в СД)

Первое, на что читатели, наверное, обратили внимание, это проводка по начислению резерва средств, предназначенных для СД. Почему в дебет счета 15 «Капитальные инвестиции»? Потому что организация совместной деятельности, все расходы по подготовке к запуску нового производства – это и есть не что иное, как капитальные инвестиции. И субсчет можно выделить соответствующий – 156 «Инвестиции в совместную деятельность».

Нелишне пояснить и целесообразность проводки Дт23/сд Кт15/сд. Это проводка, отражающая первые вложения участников в оборот совместной операционной деятельности. Такие затраты совершенно необходимы, они являются частью каждого участника в его доле взноса по договору СД. Ведь к моменту запуска совместно организованного производства СД еще не располагает собственными оборотными средствами. Далее, после подведения первых итогов деятельности, каждый участник получает свою долю прибыли в СД.4 Оборотные же средства остаются на текущем счете СД, либо в запасах, либо в дебиторской задолженности. Так СД начинает действовать самостоятельно, но под контролем участников.

Еще, – и это очень важно понимать, – вложения участников в оборот не могут учитываться как затраты в СД – это затраты участников, иначе получится двойной счет. Другими словами: те оборотные активы, на приобретение которых тратился участник, не могут отражаться затратами в СД; это в равной степени касается и первоначальных вложений, и последующих, если таковые понадобятся в процессе СД.

Счет 23/сд, открытый участником в своем учете, закрывается теми доходами (прибылью), которые он получает уже в процессе ведения совместной деятельности. Вполне возможно, первой прибыли может оказаться недостаточно, чтобы покрыть вложения (все же от СД участник получает прибыль, а она, как известно, является только частью выручки), и, следовательно, результатом будут убытки, но в дальнейшем они с лихвой перекроются последующими прибылями. Иначе говоря, к счету 23/сд каждый участник должен открыть и симметричный ему доходный счет: 791/сд. Счет 701 для этой цели открывать не обязательно, поскольку косвенных налогов и доходов, принадлежащих третьим лицам в прибыли, передаваемой участникам от СД, никак не предвидится. Понятно, что в СД доходы и результаты тоже учитываются (и даже налоги платит СД), но расходы – только те, которые были расходами СД, а не ее участников.

Казалось бы, как быть с зарплатой, ведь в СД могут работать те же работники, которые одновременно исполняют свои обязанности в основной деятельности участника, их нанявшего. Очень просто: начислять им зарплату, выплачивать как положено, отражать на своем балансе расчеты с ними, но только на часть этой зарплаты (определяемую расчетным путем, это нетрудно) выставлять счет СД, чтобы эту часть затрат себе компенсировать. Можно и не компенсировать, но в таком случае зарплата работникам СД будет рассматриваться как текущие вложения этого участника (влияющие на его долю, разумеется) и, соответственно, отражаться на затратах этого участника (счет 23/сд), но никак не в затратах самой СД.

Если для СД нанимается отдельный штат работников, то, согласитесь, их не может нанимать СД, ибо не имеет правового статуса заключать трудовые договора. Стало быть, нанимает их юридическое лицо – уполномоченный участник от своего имени. Расчеты с ними отражает этот же участник на своем балансе, но зарплату выплачивает за счет средств СД. А, значит, затраты отражаются в учете расходов СД. Если же случилось так, что на зарплату работникам, занятым в СД, потратился сам участник, то в этом случае они не могут отразиться как затраты СД, если, конечно, эти расходы на зарплату рассматривать как текущий взнос данного участника, и не предполагать компенсации с банковского счета СД.

Надеюсь, я не очень запутала читателей. Видите ли, предпринимательская (хозяйственная) жизнь – это совсем не то, что стерильный примерчик на бумаге, и мне очень хочется здесь ее высветить по возможности шире, в разных аспектах. Ситуаций в бизнесе великое множество. И с этим надо считаться. В конце концов, все, что законом не запрещено – то разрешено.

Что касается проводки Дт10 (11) Кт 15/сд, то она вполне может отражать как целостные объекты основных средств, так и части объектов, если они закуплены (построены), смонтированы, установлены совместными усилиями. Это как раз тот случай, про который действительно можно сказать, что вложенные активы принадлежат участникам не отдельными единицами, а частями. Стало быть, контролируются совместно.

Строго говоря, на балансе участников остаются только необоротные активы (причем, как уже стало понятным, не всегда в том же качестве), остальные (такие как запасы) с первым оборотом в СД превращаются в иные формы (НЗП, готовую продукцию, дебиторскую задолженность, денежные средства). Так что оборотные активы, которые «передаются» в СД, на самом деле просто вкладываются в оборот участниками, и на балансах участников уже не остаются в том первоначальном качестве, в котором были до вложения. В то же время нельзя считать, что они куда-то (кому-то) передаются. Они вкладываются в общее дело.

Простейшая аналогия: мы с приятельницей решили сшить несколько платьев общими усилиями. У меня есть ткань, у нее – нитки, фурнитура и швейная машинка. Все эти средства мы объединяем, в результате работы получается желаемый продукт. Затем готовые платья продаем, прибыль делим между собой. Только прибыль, потому что все остальные средства, полученные в составе выручки, остаются в обороте, ведь мы желаем продолжать эту «совместную деятельность». Что у каждого из нас осталось? У меня – только прибыль, т. к. ткань израсходована (а если из прибыли вычесть стоимость ткани, то, вполне возможно, первым результатом (лично для меня как участника) будут убытки, но это ничего, ибо в дальнейшем мне уже не придется на свои средства закупать ткань, ведь наша СД с получением первой выручки уже обзавелась собственными оборотными средствами); у нее – прибыль и еще часть выручки, которая равна амортизации швейной машинки; ниток и фурнитуры тоже нет, все это израсходовано. Осталась у нее, разумеется, и швейная машинка. В общей же нашей собственности появились оборотные средства (тоже часть выручки, покрывшей общие затраты), их мы вкладываем вновь и вновь, закупая ткань и все другие необходимые материалы, но никто из нас не владеет этими средствами единолично, это общий фонд, в котором у каждой из нас своя, вполне определенная, доля.

Таким образом я пытаюсь объяснить проводку по списанию на затраты активов, вложенных в первый оборот (Дт 23 Кт 15/сд). Никакого списания с баланса (в смысле передачи на другой баланс) не состоялось. Не надо заблуждаться. Просто ранее отложенные для совместной деятельности запасы, наконец, истрачены. И эти затраты понес участник (не СД!). У СД затраты начнутся после того, как совершится первый оборот и принесет выручку, чтобы было из чего тратить. Кстати, этим и объясняется непризнание валовых расходов в налоговом учете совместной деятельности при передаче участником запасов в оборот СД. Валовые расходы в таком случае возникают у самого участника. Каким образом? Очень просто. Когда эти запасы приобретались, они вполне обоснованно квалифицировались как предназначенные для производственной деятельности (СД), следовательно, были отражены в налоговом учете как валовые расходы. Затем, покуда эти запасы оставались на балансе, валовые расходы корректировались в декларации пунктом 5.9 ЗУ о налогообложении прибыли. Стало быть, не уменьшали налогооблагаемую базу. И лишь с первым оборотом (т. е. когда появится основание сделать проводку Дт23 Кт15/сд) появляется вполне законное основание налогооблагаемую базу уменьшить на эту сумму. Это происходит автоматически, когда к декларации применяется п.5.9, ведь на балансе участника этих запасов уже не осталось. Таким образом, делаем важнейший из выводов:

Не надо искать никаких оснований для признания валовых расходов в совместной деятельности, когда происходит первое вложение запасов в оборот этой новой деятельности, таковых в этом случае у СД не возникает. Более того: если СД не рассчитывается самостоятельно со своими поставщиками, а запасы вновь и вновь закупают участники, валовых расходов у СД не возникает никогда в этой части, – расходы несут участники, они же в своем учете их признают.5

Платежная политика СД может быть налажена одним из двух способов: либо через отдельный текущий счет в банке, специально открытый для СД, либо без открытия такового, когда все расчеты осуществляются через счет уполномоченного участника. Возможен и смешанный вариант: когда отдельный счет СД открыт, но только «на вход» – для получения выручки от реализации совместно производимой продукции (а если и на выход – то только для расчетов с участниками, но не с поставщиками), расчеты же с поставщиками осуществляют сами участники, постоянно закупающие те или иные запасы для СД. Здесь кстати вспомнить наш пример с организацией СД для колбасного производства. Вновь организованному СД незачем самостоятельно налаживать закупки мяса, все это уже давно налажено у самих участников: один закупает скот на забой и реализует мясные туши, второй закупает туши и реализует изготовленные полуфабрикаты, в том числе и для производства колбас после обвалки и жиловки.6 Здесь вполне подходит комбинатная цепь: один участник передает другому туши, и уже через второго подготовленный им полуфабрикат попадает в колбасный цех, принадлежащий обоим участникам. Так или иначе, с отдельным текущим счетом совместной деятельности или без такового, всякий раз надо тщательно продумывать цепь поставок, хотя бы ради того, чтобы правильно отразить в налоговом учете валовые расходы по приобретению запасов. Очень важно разобраться в каждом отдельном случае, кто же действительно понес расходы. Это в равной степени относится и к бухгалтерскому учету: расходы учитывает тот, кто тратится на приобретения. К слову, именно на это указывает п.19(г) ПБУ 12, говоря о расходах каждого участника, понесенных «в процесі спільної діяльності».

3. Кто начисляет амортизацию, тому принадлежат амортотчисления

Речь пойдет о бухгалтерской (не налоговой!) амортизации.

Амортизацию стоимости основных средств, эксплуатируемых в совместной деятельности, всегда начисляет тот участник, кому эти объекты принадлежат. Уже потому, что они остались у него на балансе.

Это, кстати, вполне согласуется с налоговыми требованиями (неважно, что там другая амортизация). Так, в Письме ГНАУ № 2058/7/15 – 1117 от 14.02.2000г. «Щодо нарахування амортизації на основні фонди, які передані як внесок у спільну діяльність» так прямо и сказано: «Таким чином, амортизацію основних фондів, які використовуються в спільній діяльності без створення юридичної особи, повинна нараховувати та особа, яка здійснила витрати на придбання таких основних фондів». Что касается налогового учета и отчетности СД, то такой показатель как амортизация отражается там как сумма, которая сложилась из данных, предоставленных каждым из участников, кто начислял амортизацию на свою часть ОС, эксплуатируемых в СД. Надеюсь, вопросов нет. Продолжаем о бухгалтерии.

Этому участнику (собственнику объектов ОС) принадлежат, соответственно, и амортотчисления, возмещаемые покупателями продукции СД в составе выручки от ее реализации. И он должен их получать дополнительно к той части прибыли, которая ему причитается. На это не принято обращать внимания. Обычно поступают просто: выручка минус затраты (включая амортизацию) равно прибыли, которую участники и делят между собой. Нет, это неправильно. Кто несет расходы, тому они и возмещаются. Значит, участникам, объекты которых эксплуатируются в СД, к их доле прибыли полагается прибавлять амортизацию (учетную, не путать с налоговой!) принадлежащих им ОС. Они ее начисляют, они эти средства и получать должны. Значит, прибыль, подлежащую распределению между участниками, следует определять так: выручка минус расходы минус амортизация. При этом амортизацию распределить прямым образом: сколько начислили, столько и отдавать владельцам ОС, это их деньги. И только затем распределять прибыль исходя из того, сколько кто вложил оборотных средств. Это в равной степени относится и к тем случаям, когда какой-то объект сделан (построен, возведен, смонтирован) совместными усилиями и за счет средств обоих участников. Каждый из них знает, сколько он вложил в этот объект, а, значит, какая часть стоимости ему принадлежит. Соответственно, каждый начисляет амортизацию на свою часть. Причем, как мне кажется, совершенно не важно, какой способ начисления амортизации по ПБУ 7 каждый из участников для себя выбирает.

Здесь кстати вспомнить пример с «совместным» шитьем платьев на продажу. Так, если бы швейная машинка не подружке моей изначально принадлежала, а мы ее купили вскладчину, то и мне, наряду с причитающейся частью прибыли, тоже полагалось бы получать соответствующую своим вложениям в покупку машинки долю амортотчислений из выручки от реализации сшитых платьев.

Повторяю: речь, в данном случае, идет о бухгалтерской, экономически целесообразной амортизации – амортизации, которая учитывается в ценовых калькуляциях и которая является тем внутренним страховым фондом, который позволяет поддерживать объекты ОС в надлежащем состоянии и закупать новые взамен износившихся. Налоговая амортизация здесь ни при чем, она рассматривается только как «поступове перенесення витрат» (см. ЗУ о налогообложении прибыли) и начисляется только с целью определения налогооблагаемой базы, и ни для чего более, ибо с ценовой и инвестиционной политикой никак не связана.

Не знаю, насколько мне удалось объяснить про амортизацию, но, полагаю, вынести главное не помешает:

Кто начисляет амортизацию, тому и принадлежат амортотчисления, поступающие как денежные средства в составе выручки от реализации продукции совместной деятельности. А начисляет ее тот, у кого на балансе числятся соответствующие объекты основных средств или части объектов (из тех, что совместно контролируются).

4. Отдельного баланса совместной деятельности не бывает

Проводки, которыми дебетуется счет 43/сд (кроме Дт 43/сд Кт311), как видим, не отражают передачу активов на какой-то другой баланс, все эти активы остаются числиться за участником, как того требуют п.19 – п.20 ПБУ 12. Поэтому, хочу еще раз подчеркнуть: не следует проводить эти вложения (или передачу, если угодно) через какой-либо счет расчетов – будь то счет 377, 163 или 683. Эти проводки будут означать не что иное, как передачу с баланса на баланс, что противоречит всем нормативным установкам.

Пора, наконец, сказать определенно: никакого отдельного баланса СД без создания юридического лица не имеет, и необходимости в таковом возникнуть не может. Да и какой может быть здесь отдельный баланс, если все активы и обязательства остаются на балансах участников? И если даже расчетный счет контролирует один из участников то, соответственно, числится он на балансе такого участника.

Все попытки «слепить» подобие баланса совместной деятельности еще никому не удавались, и кроме сочувствия к бухгалтеру, ничего не вызывают. Теоретически это вполне возможно (особенно на примерчиках, – все это детские игрушки), практически же – никогда. Весь учет СД без создания юридического лица практически ограничивается учетом доходов, расходов и результатов этой обособленной деятельности. Давайте же будем честными хотя бы перед самими собой и прекратим имитировать действия, которых на самом деле не совершаем.

Бухгалтер, ответственный за ведение учета совместной деятельности, учитывает только ее доходы, расходы и результаты. Как правило, это не какой-нибудь отдельный бухгалтер, а тот самый, который ведет учет всей деятельности того предприятия-участника, на которого обязанности его ведения возложены по договору. Учет доходов, расходов и результатов совместной деятельности ведется точно так же, как ведется учет доходов, расходов и результатов других видов деятельности, проводимых на данном предприятии – на отдельных субсчетах доходных, расходных и результатных счетов. Основанием для такого учета, точно так же как и для учета различных видов деятельности, служат производственные отчеты об объемах выпуска, реализации и понесенных затрат. А если для расчетов СД открыт отдельный текущий счет в банке, то учет этих денежных средств так же ведется в отдельном журнале, как это делается для любого другого, отдельно открытого в банке счета.

Ничего особенного в учете совместной деятельности нет. Кредит 791/сд минус дебет этого же счета равно финансовому результату. Таков наш следующий вывод.

5. Операции по передаче активов в совместной деятельности не относятся к разряду расчетных

Теперь о том, почему нельзя переданные в СД активы отражать через счет 377, то есть показывать как дебиторскую задолженность.

Во-первых, потому что п.19 и п.20 ПБУ 12 прямо указывают, что учитывать переданные в СД без создания юридического лица активы следует на своем же (участника) балансе. И рациональность этого положения была доказана выше. Причем, не передаются активы не только на несуществующий баланс СД, но и на вполне реальный баланс участника, уполномоченного вести совместные дела: заключать договора, подписывать платежные документы, вести расчеты с контрагентами СД. А если ничего не передается с баланса на баланс, то нет и никакой задолженности.

Так, если в СД эксплуатируются какие-либо объекты ОС, принадлежащие участнику, то единственное, что он делает, это перемещает их туда (в то помещение), где они должны стоять, работая на совместное дело. А то и вовсе никакого перемещения не происходит, если объект одновременно продолжает эксплуатироваться в операционной деятельности данного участника – в деятельности, к СД не относящейся. И в том, и в другом случае объекты ОС, задействованные в СД, остаются в собственности их законных владельцев и отражаются на их собственных балансах. Не говоря уж о том, что никакого отдельного баланса СД нет и быть не может; а весь учет СД сводится к учету доходов, расходов и результатов этой обособленной деятельности.

Во-вторых, потому, что активы передаются в СД в бессрочное пользование (читай: навсегда). Даже если допустить, что СД создается на вполне определенное время, то вряд ли этот срок меньше года, и уже по этой причине такую задолженность нельзя учитывать в составе текущей, это, скорее, задолженность долгосрочная (счет 163). Но в таком случае логично предполагать, что у субъекта, получившего эти активы, возникает кредиторская задолженность. Ничего подобного не возникает, причем ни у СД, ни у того участника, кто эту СД учитывает. Другими словами, нет кредиторской, значит, нет и дебиторской. И, опять таки, не следует забывать про п.19 и п.20 ПБУ 12: активы, вложенные в СД должны оставаться на балансе участников, следовательно, ни о какой дебиторской задолженности в этом случае речи быть не может. Активы либо остались, либо их передали. «И нашим и вашим» здесь быть не может.

Если же (гипотетически) допустить отражение вложенных в СД активов на счетах дебиторов, то, соответственно, и кредиторская задолженность, в случае противоположной операции должна числиться на счете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» наряду с другими счетами этого класса, в зависимости от характера операции. Счет 683 «Внутрихозяйственные расчеты» для этой цели решительно не подходит, т. к. предназначен для отражения расчетов головного предприятия с его филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениям, не имеющими статуса юридического лица, но выделенными на отдельный баланс. Кроме того, здесь (в Инструкции №291 в части применения счета 683) речь идет о взаиморасчетах головного предприятия с подчиненными ему подразделениями, а в нашем случае таких «головных» предприятий два и больше. Но, как стало уже понятным, не это является препятствием для применения счета 683 в нашем случае, а то, что отдельный баланс мы составить никак не можем, если, согласно требованиям п.19 и п.20 (напомним: вполне обоснованным), все активы СД остаются на балансах участников. Кроме того, есть смысл напомнить о ч.1 ст.1134 ГКУ, где указано, что право собственности на имущество в таких случаях не переходит к другому субъекту. Нет факта продажи. Стало быть, СД – не тот субъект, с которым ведутся расчеты.

В-третьих, никакой дебиторской задолженности (ни долгосрочной, ни краткосрочной) не должно возникать по определению, – ведь никто не собирается ее погашать (платить, то есть).

В-четвертых, и самое главное, если мы все же проигнорируем эти установки, то финансовая отчетность (в частности, баланс) не будет отражать реального состояния, информация не будет «правдивой, полной и непредвзятой», а это уже нарушение Закона о бухгалтерском учете. Это не просто слова. Так, если юридические лица – участники СД покажут на своих балансах вместо имеющихся активов дебиторскую задолженность, то таким образом скроют информацию о структуре своих активов. Представим себе, как выглядит баланс предприятия, который вместо основных средств показывает дебиторскую задолженность. Тогда кто же покажет основные средства? СД? Так это образование не является юридическим лицом и не представляет никакой финансовой отчетности. А за такую отчетность, где вместо имеющихся материальных активов обозначены долговые права (да еще к юридически несостоятельному субъекту), в США и странах Западной Европы можно схлопотать серьезное наказание. Ведь она вводит в заблуждение пользователей: инвесторов, кредиторов и др.

Дело в том, что такие пользователи, как правило, в первую очередь интересуются показателями ликвидности. Иными словами, они хотят быть уверенными, что в любой момент могут получить свои вложения обратно. В случае перевода основных средств (и вообще необоротных активов) в текущую дебиторскую задолженность (счет 377, как то предлагается), коэффициент ликвидности7 «подпрыгнет» на такую высоту, что инвесторы от восторга захлопают в ладоши. Хотя, возможно, кое-кто из «продвинутых» пользователей, наоборот, встревожится. Ибо превышение суммы оборотных активов над суммой текущих обязательств более чем в два раза свидетельствует о нерациональной структуре баланса (что в нашем случае и имеет место) или о завышении оценки активов. Далее последует анализ деловой активности, при котором выявится существенно заниженный коэффициент оборачиваемости, а затем анализ имущественного состояния дополнит картину, благодаря чему «пользователи» без труда найдут, «где собака зарыта». Делайте выводы, господа.

А мы сделаем свой, тоже важный вывод.

Операции по передаче активов в СД не относятся к разряду расчетных, – это обычные вложения в порядке и в рамках организации (и собственно процесса ведения) деятельности, пускай даже совместной.

Разумеется, расчеты между участниками происходят, но происходят они либо в порядке деятельности, не относящейся к СД, либо когда перечисляется на счета участников заработанная прибыль, распределенная между ними, либо когда со счета СД перечисляется компенсация участнику, который вместо СД потратился (например, на зарплату работникам, занятым в СД). Вот эти-то последние операции и учитываются на счете 377, согласно Инструкции №291. Ничего другого в этой части Инструкции не имеется в виду.

6. Совместная деятельность и НДС

Поскольку СД регистрируется отдельным от своих участников плательщиком НДС, то в составе выручки от реализации произведенной совместными усилиями продукции начисляются отдельные налоговые обязательства. Это НДС, связанный именно с этим оборотом. Положение вполне обоснованное и даже бесспорное.

Что касается налогового кредита, то он может возникать тогда, и только тогда, где и когда на соответствующую сумму признаются валовые расходы. О том, насколько важно в совместной деятельности четко определять, кто же в том или ином случае понес расходы, – кто-то из участников или мы имеем дело со случаем, когда СД самостоятельно закупили запасы, – много говорилось выше. Нет нужды повторяться. Достаточно лишь сказать, что с этим связано и определение субъекта, которому полагается зачесть налоговый кредит. О том, что на самом деле с этим налоговым кредитом происходит, если придерживаться п.п.3.2.8 ЗУ об НДС, мы еще поговорим, – тема интересная, весьма. Но сначала – присказка (сказка впереди).

Поговорим сугубо о вложениях участников (первоначальных и текущих). Считается, если речь идет об участнике, на которого возложены обязанности вести учет СД и представлять эту структуру от своего имени, в учете такого участника при получении взносов от других участников налоговый кредит по НДС не начисляется, хотя налоговые обязательства у других участников, эти взносы передавших, начисляются. С другой стороны, при передаче таким участником (на которого возложены обязанности вести дела СД) своих активов в СД, налоговых обязательств не возникает. Так принято трактовать ЗУ об НДС.8 И, если бы мы следовали этой трактовке, мы бы в схемах учета показали и НДС. Так, если иметь в виду участника, который не ведет дела СД, то в схему следовало бы добавить проводку по начислению налоговых обязательств на стоимость передаваемых активов (если только речь не идет о денежных средствах). Но мы этого не сделали, причем вполне сознательно.

Платить/начислять налоговые обязательства при инвестировании активов в СД обязывает участников (кроме уполномоченного представлять СД от своего имени) подпункт 3.2.8 ЗУ об НДС. Очевидно, исходя из ложной предпосылки, что для участника, на которого возложено ведение совместных дел и который от своего имени заключает сделки, подписывает платежные документы, эта СД – его внутрихозяйственная структура, и передача им в СД своих активов – это внутреннее перемещение, а получение таковых от других участников – получение извне. Это правда, но неполная. СД – внутреннее дело каждого из участников, а не только одного из них. СД – общее дело участников, они владеют им совместно. И, как уже неоднократно было доказано – не передают активы, предназначенные для СД, на отдельный баланс, как не передают их даже на баланс уполномоченного участника. Их (вкладываемых в СД активов) собственник не меняется, право собственности на них ни к кому другому не переходит. Стало быть, нет и факта продажи. А, значит, нет и базы обложения налогом на добавленную стоимость.

В п.п.3.2.8 ЗУ об НДС даже содержится слово «баланс»: «при здійсненні спільної діяльності передача товарів (робіт, послуг) на баланс платника податків, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається продажем». Но на баланс уполномоченного участника, как выяснилось, активы, вносимые в СД другими участниками, не переходят.

Оппоненты в пользу своей точки зрения иногда приводят п.п.7.7.6 ЗУ о налогообложении прибыли, где, в частности, указано: «для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів».9 Дескать, поэтому передача имущества, денег, выполнение работ, оказание услуг и прочие операции, совершаемые между участниками СД, облагаются налогами аналогично тому, как облагаются операции покупки-продажи, аренды и пр. Верно. Ни убавить – ни прибавить. Все операции, совершаемые между участниками СД – это операции, основанные на отдельных гражданско-правовых договорах, и подлежат обособленному налогообложению, – кто же спорит? Речь-то идет об участниках СД, а не об СД как таковом. СД – не участник, СД – это совместное дело его участников. Не надо подменять понятия субъекта и объекта правоотношений.

Удивительно, но юриста, который попробовал бы оспорить п.п.3.2.8, еще не доводилось встретить. Более того, в обоснование справедливости этих положений, приводится странный аргумент. Дескать, ничего, что собственник имущества не меняется, зато при этом единоличная (частная, государственная, коммунальная) собственность меняется на совместную долевую. Посмею возразить: ничего подобного не происходит вовсе! Никакого изменения ни права собственности, ни ее формы. В рамках существующих предприятий-участников организуется новая структура, и все. Форма собственности предприятий-участников прежняя, активы остаются на их собственных балансах, они же сами продолжают этими активами управлять. Будь то частное единоличное предприятие, ООО, АО или вовсе государственное, – таковыми они и остаются после решения в какой-то части своей деятельности работать совместно.

Как, наверное, заметил читатель, красной нитью в моей статье проходит аргумент, которым я пытаюсь опровергнуть все утверждения моих оппонентов, какого бы аспекта учета активов в СД они ни касались. Да, это так. Но не потому я с такой настойчивостью ссылаюсь на п.19 и п.20 ПБУ 12, что ставлю бухгалтерские законы выше налоговых (для меня они как раз равносильны), а потому, что никакой передачи активов на сторону действительно не происходит. Все операции по передаче чего-либо из рук в руки (от одного материально-ответственного лица к другому), касающиеся совместной деятельности – это операции, не выходящие за рамки единого хозяйственного комплекса. Даже если в рамках этого комплекса находится структура, по деятельности которой полагается составлять отдельный налоговый отчет.

Послесловие.

Этот спор имел продолжение. После того, как вышел дважды зарегистрированный Минюстом Приказ ДПАУ о порядке ведения учета и форме составления отчета о совместной деятельности.10 Приказ этот вышел во исполнение п.п.7.7.7 ЗУ О налогообложении прибыли, коим обязанности устанавливать правила налогового учета возлагаются на ДПАУ. Стало быть, отнестись к этому Порядку надо со всей серьезностью.

Увы мне. Говоря о том, что Закон о бухучете – такой же Закон с большой буквы как и все остальные и его надо исполнять неукоснительно, я тем самым передаю в руки оппонентов, ставящих налоговые законы выше закона бухгалтерского, равнозначные козыри: налоговые законы – тоже Законы и им надо следовать столь же неукоснительно. Стало быть, сколь бы ни было обнаружено между этими законами расхождений, надо постараться не нарушать ни того, ни другого. Это трудно. Но в нашем случае возможно.

Первое, что приходит на ум – это пойти по простому пути: не отражать в бухгалтерском учете видимого только налоговиками, но несуществующего на самом деле факта реализации активов, вкладываемых в СД, отразив сей «факт» только в налоговом учете и, соответственно, только там начислив НДС на эту «реализацию». Но тогда сальдо расчетов по НДС не будет отражать реальной картины расчетов с бюджетом. А это уже прямое нарушение Закона о бухучете, которое выражается в несоответствии вашего бухучета его истинной цели, которая, как известно, заключается в предоставлении пользователям правдивой, полной… и далее по тексту Закона.

Что ж, для тех налогоплательщиков, которые не любят доказывать свою правоту в суде (хотя оснований, на мой взгляд, вполне достаточно), предпочитая, от греха подальше, заплатить все, что от них хотят налоговики, предлагаю следующую схему проводок.

Схема проводок по передаче неденежных активов в СД (с точки зрения участника, не уполномоченного вести учет этой деятельности).

Табл.2а.

Дебет Кредит Содержание операции
15/сд 43/сд Создан резерв на сумму, равную доле участника по договору СД
15, 20, 22 и т. д. 631 Оприходованы активы, закупленные для СД (постепенно, по мере их поступления)
631 311 Перечислены денежные средства за поставки, предназначенные для СД (постепенно, по мере перечисления)
641 631 Начислен налоговый кредит на стоимость поступивших активов согласно налоговой накладной
43/сд 15, 20, 22 и т. д. Проводка, выполняемая по мере вложения активов в СД в процессе ее подготовки
23/сд 641 Начислены налоговые обязательства (по п.п. 3.2.8 ЗУ об НДС). Проводка, одновременная с проводкой Дт 43/сд Кт 15, 20, 22 и т.д.
После ввода в эксплуатацию мощностей, с началом операционной деятельности СД:
10 (11) 15/сд Вводится в эксплуатацию все, что относится к основным средствам и прочим НМА в СД.
23/сд 15/сд Средства, вложенные в первый оборот, списываются на расходы (один раз, когда запускается производство в СД)

С НДС (по п.п.3.2.8) очень интересно получается. Это стоит того, чтобы показать все эти проводки на числовом примере.

№ п/п Дебет Кредит Сумма
1. 15/сд 43/сд >150000,00
2. 15, 20, 22 и т. д. 631 >150000,00
3. 631 311 >180000,00
4. 641 631 >30000,00
5. 43/сд 15, 20, 22 и т. д. >150000,00
6. 23/сд 641 >30000,00
7. 10 (11) 15/сд >60000,00
8. 23/сд 15/сд >90000,00

Вот что мы в результате имеем:

  1. Закрытый счет 15/сд. Очень хорошо.
  2. Закрытый счет 43/сд. Прекрасно.
  3. Закрытые счета: 15, 20, 22 и т. д. Так и должно быть. Эти активы, предназначенные в СД, числились на балансе участника до тех пор, пока пребывали в первоначальном качестве, до использования их в обороте (операционной деятельности) СД, для чего и были предназначены изначально.
  4. Сальдо по счету 10 на сумму основных средств, эксплуатируемых в СД. Логично и, к тому же, вполне соответствует бухгалтерским канонам: переданные в СД основные средства продолжают числиться на балансе участника. Здесь же будет начисляться бухгалтерская амортизация и, соответственно, определяться остаточная стоимость.
  5. Счет 23/сд потяжелел на сумму НДС (30000,00), потому как налог этот никогда и ни в каком виде не вернется, реального покупателя этих активов нет, ибо не купля-продажа состоялась, а состоялось на самом деле объединение активов в целях ведения совместного с другими участниками дела.
  6. Счет 641/НДС ЗАКРЫЛСЯ, и в налоговой декларации уже ни за что не выйдет как сальдо «к уменьшению».

Итак, господа налогоплательщики, у меня для вас две новости: одна хорошая, другая плохая.

Хорошая: несмотря на то, что налоговые обязательства по п.п. 3.2.8. вы начислите, вам все равно, в конечном итоге, эту сумму платить не придется.11

Плохая: ваш налоговый кредит, зачтенный при покупках разных активов для передачи в СД, в момент этой самой передачи аннулировался.

Вот, оказывается, для чего придуман п.п. 3.2.8. Не столько для того, чтобы взять с вас деньги, сколько для того, чтобы вам ничего не возвращать.

И все бы ничего, если б хоть в СД этот налоговый кредит на стоимость вложенных туда активов признавался. (Пусть это было бы нелогично, зато справедливо, в конце концов, должна же быть хотя бы косвенная компенсация фактически потратившимся на этот НДС участникам.) Так нет же, ведь СД, как отдельный налогоплательщик, не несет никаких затрат по их приобретению (см. п.п. 7.4.1. ЗУ об НДС), и это действительно весомый аргумент.

Вот так и получается: сначала участники, которые реально тратились на уплату НДС своим поставщикам, теряют свой законный налоговый кредит начислением налоговых обязательств на эту же сумму согласно п.п. 3.2.8., беря эти затраты полностью на себя. Затем их совместный хозяйственный и налоговый пул – СД не имеет права зачесть все эти налоговые кредиты в уменьшение своих (а по сути общих) налоговых обязательств, ибо не платил поставщикам не то, что НДСов, но и за активы, которые были получены через участников.

Не следует, однако, думать, что в СД эта сумма НДС, начисленная его участниками (кроме уполномоченного), относится к затратам согласно п.п. 7.4.4. Ни в коем случае! Ведь СД не несет в связи с этим никаких затрат (не платит, и не должен платить участникам за внесенные активы). НДС по п.п. 3.2.8. начисляется только номинально, дабы под видом налоговых обязательств (совершенно надуманных, заметим еще раз) аннулировать вполне законный налоговый кредит. Никакой другой цели последний абзац п.п. 3.2.8 ЗУ об НДС не преследует.

Было бы гораздо честнее со стороны радетелей пополнения госказны не придумывать п.п.3.2.8, а вместо этого в другом пункте Закона оговорить, что налоговый кредит по всем активам, закупленным в целях ведения совместной деятельности, государство отказывается признавать. Нехорошо? И впрямь нехорошо. Но именно так с вами, уважаемые налогоплательщики, поступили. Последний абзац п.п. 3.2.8 – чистейшей воды манипуляция.

1 Здесь автор имеет в виду бухгалтерскую амортизацию, не налоговую; ибо налоговая амортизация начисляется только в целях налогового учета СД и только в целях определения налогооблагаемой базы от деятельности СД.

2 Термин, заимствованный из международной практики. Означает сумму текущих и капитальных затрат, рассчитанных из производственных потребностей на определенную (по срокам) перспективу.

3 По резонному замечанию А.Романова (см. спецприложение ДК), гражданским законодательством не предусмотрено возможности осуществления совместной деятельности с созданием юридического лица.

4 Плюс амортотчисления на принадлежащие ему, но эксплуатируемые в СД объекты ОС. Подробно об этом см. ниже.

5 Здесь мы не берем во внимание ту налоговую проблему, которую мы имеем «благодаря» последнему абзацу п.п. 3.2.8 ЗУ об НДС. Подробно об этой проблеме – ниже.

6 Обвалка – отделение мяса от костей. Жиловка – удаление из мяса сухожилий, соединительных тканей, жира и пр.

7 Отношение суммы текущих активов к сумме текущих обязательств. Приемлемое его значение в международной практике – от единицы до двух, в зависимости от отраслевой принадлежности анализируемого предприятия.

8 См. Закон об НДС: п.п.3.2.8, п.п.7.4.1, п.п. 7.4.4.

9 Выделено автором.

10 См. приказ ДПАУ от 30.09.04 № 571.

11 Это ничего, что процесс создания СД затягивается на несколько налоговых периодов, в конце которых суммы начисленных налогов варьируют и, возможно, в промежутках что-то да будет перечисляться в бюджет (равно как и возврат/зачет НДС возможен). В конечном же итоге все уравновесится, и при тщательном анализе можно обнаружить, что ни одной лишней копейки с этих операций бюджет у вас не забрал. Разумеется, если согласованная между участниками СД стоимость этих активов не превысила их балансовую стоимость. Однако же такие налогоплательщики, готовые взять на себя повышенные налоговые обязательства, вряд ли найдутся.

Статья опубликована в журнале «Дебет-Кредит», изд-ва «Галицкие контракты»

методология бухгалтерского учета